任務四 周轉材料的核算

周轉材料是指企業能夠多次使用，逐漸轉移其價值但仍保持原有形態，不確認為固定資產的材料。企業的周轉材料包括低值易耗品和包裝物。企業的周轉材料符合存貨的定義和確認條件，按照使用次數分次計入成本費用；金額較小的，可以在領用時一次計入成本費，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。

一、低值易耗品

低值易耗品是企業周轉材料中的一種，是指不能作為固定資產管理和核算的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生產經營過程中周轉使用的包裝容器等。

低值易耗品具有單位價值較低、容易損耗的特點，會計上將其視同材料存貨，列作流動資產進行管理和核算。但是，低值易耗品屬于勞動資料，它可以多次參加生產過程，并保持原有的實物形態；低值易耗品在使用過程中，可能需要進行修理；低值易耗品使用一定時期后才報廢，報廢時可以回收一部分殘值等。這些特點決定了低值易耗品的領用和報廢在管理和核算上都有不同于材料的地方。

（一）賬戶設置

為了核算和監督企業低值易耗品的收入、發出、使用和價值攤銷等情況，企業可以單獨設置“低值易耗品”賬戶，也可以在“周轉材料”賬戶下設置“低值易耗品”二級賬戶，對低值易耗品收入、發出、使用、結存進行核算。本書按在“周轉材料”賬戶下設置“低值易耗品”二級賬戶講述。

“周轉材料——低值易耗品”二級賬戶借方登記企業購入、自制、委托外單位加工等方式取得低值易耗品的實際成本；貸方登記領用、發出低值易耗品的實際成本以及在用低值易耗品的攤銷額；期末余額在借方，反映在庫低值易耗品的實際成本和在用低值易耗品的攤余價值。企業采用計劃成本組織低值易耗品日常核算時，該賬戶借方、貸方和余額都反映低值易耗品的計劃成本。

“周轉材料——低值易耗品”賬戶應當按照低值易耗品類別、品種、規格以及在庫、在用、攤銷等情況分別設置明細賬，進行低值易耗品數量和金額明細核算。

企業購入、自制、委托外單位加工等方式取得的低值易耗品，與原材料收入的核算完全相同，本節主要說明企業低值易耗品攤銷的核算。

（二）賬務處理

低值易耗品攤銷有一次攤銷法、五五攤銷法、分次攤銷法。

1．一次攤銷法

一次攤銷法是指在領用低值易耗品時，一次將全部價值攤入有關成本費用的方法。一次攤銷法通常適用于價值較低或者極易損壞的管理用具和小型工具及某些專用工具，但為了加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。

【實務4-27】 湖南沙沙門業有限公司低值易耗品采用計劃成本法組織日常核算，本月基本生產車間領用專用工具一批，計劃總成本為8000元；廠部管理部門領用管理用具一批，計劃總成本為2000元；本月低值易耗品成本差異率為1.8%。根據發出材料匯總表，本月領用低值易耗品應負擔的成本差異為180元（其中，生產車間144元，管理部門36元）；實際成本為10180元（其中，生產車間8144元，管理部門2036元）。采用一次攤銷法，計算并結轉低值易耗品的計劃成本和應負擔的成本差異，編制會計分錄如下：

2．五五攤銷法

五五攤銷法是指低值易耗品在領用和報廢時，各攤銷其價值的50%。五五攤銷法適用于使用期限較長、單位價值較高或一次領用數量較大的低值易耗品。

五五攤銷法需要設置“周轉材料——低值易耗品——在用”“周轉材料——低值易耗品——在庫”和“周轉材料——低值易耗品——攤銷”明細賬戶。

【實務4-28】 湖南沙沙門業有限公司低值易耗品采用實際成本法進行日常核算，本月基本生產車間領用包裝容器20件用于生產過程中周轉，實際總成本為20000元。假設該批低值易耗品報廢時回收殘料收入現金1800元。采用五五攤銷法，根據有關憑證，編制會計分錄如下：

（1）領用時攤銷其價值的50%，并轉作在用低值易耗品。

（2）報廢時攤銷另外的50%，并注銷在用低值易耗品及其攤銷額。

（3）報廢時回收殘料收入沖減有關費用。

3．分次攤銷法

分次攤銷法是指根據周轉材料的預計使用次數平均分攤其賬面價值的方法，適用于可供多次反復使用的周轉材料。采用這種方法需要設置“周轉材料——低值易耗品——在用”“周轉材料——低值易耗品——在庫”和“周轉材料——低值易耗品——攤銷”明細賬戶。比如某項低值易耗品預計使用6次，那么每次領用周轉材料時，都按周轉材料的1/6的賬面價值進行攤銷。

二、包裝物

包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等，具體包括：

（1）生產過程中用于包裝產品作為產品組成部分的包裝物。

（2）隨同商品出售而不單獨計價的包裝物。

（3）隨同商品出售單獨計價的包裝物。

（4）出租或出借的包裝物。

（一）賬戶設置

為了核算和監督企業包裝物的收入、發出、使用和價值攤銷等情況，企業可以單獨設置“包裝物”賬戶，也可以在“周轉材料”賬戶下設置“包裝物”二級賬戶，組織包裝物收入、發出、使用和結存的核算。本書按在“周轉材料”賬戶下設置“包裝物”二級賬戶講述。

“周轉材料——包裝物”二級賬戶，借方登記企業購入、自制、委托外單位加工完成驗收入庫等方式收入的包裝物的實際成本；貸方登記領用、發出包裝物的實際成本以及出租出借包裝物的攤銷額；期末余額在借方，反映期末庫存包裝物的實際成本和出租出借包裝物的攤余價值。企業采用計劃成本組織包裝物日常核算時，該賬戶借方、貸方和余額都反映包裝物的計劃成本。

企業應根據包裝物的種類以及在庫、在用（出租、出借）和攤銷等情況設置明細賬，進行包裝物數量和金額明細核算；出租出借包裝物收回后，應當設置備查簿登記。

（二）包裝物攤銷賬務處理

包裝物可以按實際成本計價核算，也可按照計劃成本計價核算。購入包裝物的核算方法與原材料相同，以下主要介紹包裝物發出的賬務處理。

1．生產領用包裝物

企業在生產和銷售過程中領用包裝物，出售包裝物以及數量不多、金額較小且業務不頻繁的出租、出借包裝物，采用一次攤銷法核算。生產過程中領用包裝物并隨同產品出售，包裝物價值計入產品生產成本。

【實務4-29】 湖南沙沙門業有限公司包裝物按實際成本核算，本月生產車間領用包裝物實際成本為16000元。湖南沙沙門業有限公司應編制會計分錄如下：

2．銷售過程中領用，隨同產品出售不單獨計價的包裝物

銷售過程中領用的隨同本企業產品出售而不單獨計價的包裝物，包裝物價值包含在銷售產品的價值之中，領用包裝物的實際成本列作銷售費用。

【實務4-30】 湖南沙沙門業有限公司銷售部門本月為銷售產品領用，隨同產品出售不單獨計價的包裝物一批，實際總成本為8000元。湖南沙沙門業有限公司應編制會計分錄如下：

3．銷售過程中領用，隨同產品出售單獨計價的包裝物

銷售過程中領用的隨同本企業產品出售并單獨計價的包裝物，由于出售包裝物的收入沒有包括在產品銷售收入之中，該包裝物出售收入列作企業其他業務收入，領用包裝物的實際成本也列作其他業務成本。

【實務4-31】 湖南沙沙門業有限公司銷售部門本月為銷售產品領用，隨同產品出售并單獨計價的包裝物一批，實際總成本為9000元，增值稅專用發票載明價款10000元，增值稅額1300元，款項已收妥存入銀行。根據銀行收賬通知和“材料發出匯總表”等有關憑證，編制會計分錄如下：

4．出租包裝物

出租包裝物是指企業因銷售產品的需要，將包裝物租給購貨單位使用，要求其按期歸還并支付租金。出租的包裝物的價值通常于領用時，按照使用次數分次計入成本費用，分次攤銷法參見低值易耗品的五五攤銷法。出租包裝物金額較小的，可以領用時一次性計入成本費用。

【實務4-32】 2019年12月1日，湖南沙沙門業有限公司向倉庫領用一批新的包裝物，實際成本2000元，出租給長沙雨花有限責任公司，已收到押金3000元，合同約定租期為1個月，應收取租金1000元（含稅）在退還的押金中扣除。包裝物采用一次攤銷法。湖南沙沙門業有限公司應編制如下會計分錄：

（1）12月1日領用包裝物時：

（2）收到押金：

【實務4-33】 承 【實務4-32】, 2019年12月30日，湖南沙沙門業有限公司收到長沙雨花有限責任公司退還的包裝物，以轉賬方式退還押金。湖南沙沙門業有限公司應編制如下會計分錄：

（1）12月30日確認包裝物出租收入：1000/1.13=884.96（元）

（2）退還押金：3000-1000 = 2000（元）

企業確認應由其負擔的包裝物修理費用等支出，借記“其他業務成本”科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”“原材料”等科目。

5．出借包裝物

包裝物出借是企業根據購銷合同規定，將包裝物借給購買單位使用。為了促使購買單位按期歸還包裝物，出租出借包裝物都可以收取押金，但出借包裝物不收取租金。出借包裝物沒有收取租金，其成本列入銷售費用。