任務三 原材料按計劃成本核算

原材料按計劃成本核算是指企業存貨的日常收入、發出及結存，無論總分類核算還是明細分類核算，均按照計劃成本計價，同時將存貨實際成本與計劃成本之間的差額作為材料成本差異單獨反映。月末，計算本月發出材料應負擔的成本差異并進行分攤，根據領用材料的用途計入相關資產的成本或當期損益，從而將計劃成本調整為實際成本的方法。

一、賬戶設置

企業采用計劃成本進行材料的日常核算，除了設置“原材料”“周轉材料” （或者“包裝物”“低值易耗品”）等反映庫存材料計劃成本的賬戶外，還應設置“材料采購”和“材料成本差異”賬戶。

1. “原材料”賬戶

“原材料”賬戶用來核算庫存各種材料的收發與結存情況。在材料采用計劃成本計價核算時，本賬戶借方登記企業已經驗收入庫的原材料的計劃成本；貸方登記發出（領用或銷售、委托加工發出等）材料的計劃成本；期末余額在借方，反映企業期末材料的計劃成本。

2. “材料采購”賬戶

用來核算企業所有外購材料的采購成本。“材料采購”賬戶的借方登記全部外購材料的實際采購成本；貸方登記已驗收入庫材料的計劃成本。材料實際成本與計劃成本的差異，稱為材料成本差異。實際成本大于計劃成本的差異，稱為超支差；實際成本小于計劃成本的差異，稱為節約差。已經收到發票賬單、貨款已經支付（或已經開出商業匯票）并已驗收入庫材料的成本差異，應從“材料采購”賬戶轉入“材料成本差異”賬戶。超支差從貸方轉出；節約差從借方轉出。這樣，“材料采購”賬戶的期末余額一定在借方，反映的是企業已經收到發票賬單，但尚在運輸途中或未驗收入庫的在途材料的實際成本。

“材料采購”賬戶一般應按供應單位和材料的品種設置明細賬，進行明細核算。

3. “材料成本差異”賬戶

企業應設置“材料成本差異”賬戶，用來核算企業各種材料（包括原材料、周轉材料等）的實際成本與計劃成本的差異。“材料成本差異”賬戶的借方，登記已經驗收入庫的各種材料的超支差及發出材料應負擔的節約差；貸方登記已經驗收入庫的各種材料的節約差及發出材料應負擔的超支差。該賬戶期末余額如果在借方，反映期末各種庫存材料實際成本大于計劃成本的差異（超支差）；期末余額如果在貸方，反映期末各種庫存材料的實際成本小于計劃成本的差異（節約差）。

“材料成本差異”賬戶應分“原材料”“周轉材料”（或“包裝物”“低值易耗品”）等，按照材料類別或品種進行明細核算。

二、購入原材料的核算

在計劃成本下，購入的材料無論是否驗收入庫，都要先通過“材料采購”科目進行核算，以反映企業所購材料的實際成本，從而與“原材料”科目計劃成本比較，計算確定材料成本差異。

材料成本差異=收入存貨的實際成本-該存貨的計劃成本

1．單貨同到

對于原材料和發票賬單同時到達的情況，企業應根據結算單據確定購入成本，借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“其他貨幣資金”“應付票據”“應付賬款”等科目。原材料驗收入庫時，根據收料憑證，按照計劃成本借記“原材料”科目，貸記“材料采購”（實際成本）科目，兩者的差額記入“材料成本差異”科目。

【實務4-18】 2019年12月3日，湖南沙沙門業有限公司從青川公司采購A材料1000千克，增值稅專用發票載明購買價款11000元，增值稅額1430元，發票已收到，款項已用轉賬支票結算，計劃成本為10000元，材料已驗收入庫。根據有關發票賬單、銀行結算憑證和收料單等，編制會計分錄如下：

同時：

在本例中，A材料的實際成本11000元，計劃成本10000元，實際成本大于計劃成本1000元（超支差異），應記入“材料成本差異”科目借方。

【實務4-19】 2019年12月8日，湖南沙沙門業有限公司從外地青江公司采購A材料4000千克，增值稅專用發票載明價款39500元，增值稅額5135元，運輸費增值稅專用發票載明運輸費3000元，增值稅額270元，發票已收到，款項均已采用銀行匯票結算方式支付，銀行匯票多余款880元已收入銀行結算戶。原材料運抵企業后，驗收入庫原材料為3980千克，短少20千克為運輸途中的合理損耗，計劃單位成本為10元/千克。根據有關發票賬單、銀行結算憑證和收料單等，編制會計分錄如下：

同時：

本例中，實際入庫原材料3980千克，原材料入庫的計劃成本為入庫數量乘以計劃單位成本，即39800（3980×10）元；材料成本差異 = 42500-39800= 2700（元），實際采購成本大于計劃成本，差額記入“材料成本差異”借方。

2．單到貨未到

對于發票賬單已到而原材料未到的情況，企業應根據發票賬單確定原材料成本，借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“其他貨幣資金”“應付票據”“應付賬款”等科目。待原材料驗收入庫時，再編制按計劃成本入庫的會計分錄。

【實務4-20】 2019年12月25日，湖南沙沙門業有限公司向青海公司采購B 材料4000千克，增值稅專用發票載明購買價款75000元，增值稅額9750元。發票賬單已到并已通過電匯方式支付全部款項，計劃成本72000元，材料尚未運到企業。根據有關發票賬單和銀行結算憑證等，編制會計分錄如下：

本例中，由于湖南沙沙門業有限公司未收到B材料，因此，不能借記“原材料”科目，同時也不計算材料成本差異。

3．貨到單未到

對于原材料已到而發票賬單尚未到的情況，其賬務處理與原材料按實際成本計價核算基本相同。

【實務4-21】 2019年12月28日，湖南沙沙門業有限公司收到青華公司B材料2000千克，材料已驗收入庫，月末發票賬單尚未收到，月末應按計劃成本36000元暫估入賬。編制會計分錄如下：

下月初，用紅字沖銷的暫估入賬金額：

在實務中，采用計劃成本進行材料日常核算的企業，入庫材料的計劃成本也可以在月末匯總后一次結轉。月末匯總外購材料的收料憑證、結轉材料的計劃成本和成本差異。財會部門將倉庫轉來的外購材料收料憑證，應按計劃成本和實際成本對“原材料”“周轉材料”（或“包裝物”“低值易耗品”）等材料賬戶分別匯總，并分材料賬戶計算出實際成本與計劃成本的差異，結轉入庫材料的計劃成本和成本差異。

【實務4-22】 2019年12月30日，湖南沙沙門業有限公司本月收到發票并已入庫的A材料4980千克，A材料計劃單位成本為10元。本月入庫材料的計劃成本可以匯總計算如下：

A材料：4980×10=49800（元）

月末結轉入庫外購材料的計劃成本，根據有關收料憑證和收料憑證匯總表等，編制會計分錄如下：

【實務4-23】 2019年12月30日，湖南沙沙門業有限公司本月外購并已入庫原材料實際成本為53500元，計劃成本為49800元，材料成本差異為超支3700元。根據有關材料成本差異計算表等，月末結轉入庫材料成本差異，編制會計分錄如下：

4．外購材料短缺或毀損的處理

采用計劃成本進行材料核算，對于外購材料短缺和毀損的處理，與采用實際成本進行核算相同，只是對于已付款材料的短缺或毀損，不是從“在途物資”賬戶中轉出，而是從“材料采購”賬戶中轉出。

【實務4-24】 湖南沙沙門業有限公司采購的C材料4000千克因運輸途中車輛事故導致材料全部報廢，原已支付的購買價款為25000元，增值稅額為3250元，運輸費為545元（運費500元，增值稅額45元）。殘料回收收入現金1000元。事故調查處理結果為：應由過失人賠款3000元，保險公司賠款23000元。有關會計處理如下：

（1）發生事故后將實際采購成本轉入“待處理財產損溢”賬戶，根據有關事故報告憑證，編制會計分錄如下：

（2）登記殘料回收收入和過失人、保險公司應賠款，根據有關收款憑證和事故處理憑證等，編制會計分錄如下：

（3）扣除殘料價值和過失人、保險公司賠款后的凈損失1795（28795-1000-3000-23000）元，列作營業外支出，根據有關審批憑證，編制會計分錄如下：

三、發出原材料的核算

原材料采用計劃成本計價核算，在處理發出業務時，企業按事先制定的計劃單位成本乘以發出材料的數量，計算出發出材料的計劃成本，根據所發出的材料用途，按計劃成本分別記入“生產成本”“制造費用”“管理費用”“銷售費用”等賬戶。實務中，為了簡化日常核算工作，對材料的領用、發出業務，平時只在明細賬中進行登記，月末，根據領料單等編制“發料憑證匯總表”結轉發出材料的計劃成本。

【實務4-25】 2019年12月30日，湖南沙沙門業有限公司根據本月A材料領料單進行匯總，本月共發出A材料1600千克，其中：基本生產車間生產M1產品領用700千克，生產M2產品領用A材料500千克，車間管理部門領用100千克，行政管理部門領用50千克，銷售部門領用50千克，基建工程領用200千克。A材料的計劃單位成本為10元/千克，公司應根據“發料憑證匯總表”編制如下會計分錄：

四、材料成本差異的分攤與結轉

企業采用計劃成本進行材料日常核算，應當在月末將發出材料的計劃成本由計劃成本調整為實際成本，通過“材料成本差異”賬戶進行結轉，按照所發出材料的用途分別記入相關的成本費用。

采用計劃成本法，發出材料實際成本的計算公式如下：

發出材料應負擔的成本差異，是通過計算材料成本差異率來求得的，材料成本差異率通常采用月末一次加權平均法的原理計算，其計算公式如下：

發出材料應負擔的成本差異應當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次分攤。

【實務4-26】 承 【實務4-18】、【實務4-19】、【實務4-25】 湖南沙沙門業有限公司A材料期初庫存400千克，計劃單位成本為10元，材料成本差異為貸方203元，本期購進A材料4980千克，實際總成本53500元，發出A材料1600千克。

本期材料成本差異=53500-49800=3700（元）

材料成本差異率 =（-203+3700）/（4000+49800）=6.5%

基本生產車間M1產品應分攤的材料成本差異=700×10×6.5%=455（元）

基本生產車間M2產品應分攤的材料成本差異=500×10×6.5%=325（元）

制造費用應分攤的應分攤的材料成本差異=100×10×6.5%=65（元）

管理費用應分攤的應分攤的材料成本差異=50×10×6.5%=32.5（元）

銷售費用應分攤的應分攤的材料成本差異=50×10×6.5%=32.5（元）

在建工程應分攤的應分攤的材料成本差異=200×10×6.5%=130（元）

結轉發出材料的成本差異，應編制如下會計分錄：

12月發出A材料的實際成本=1600×10+1040=17040（元）

12月末結存A材料數量=400+4980-1600=3780（千克）

12月末結存A材料計劃成本=3780×10=37800（元）

12月末結存A材料成本差異=-203+3700-1040=2457（元）

12月末結存A材料實際成本=37800+2457=40257（元）

即將上述會計分錄記入A材料明細賬戶后，“A原材料”賬戶月末余額為37800元，表示月末庫存材料的計劃成本；“材料成本差異”賬戶月末借方余額為2457元，表示月末庫存材料應負擔的材料成本差異（超支差）；這兩個賬戶的借方余額之和，即為月末庫存原材料的實際成本40257元；而月初庫存材料的實際成本，則是3797（4000-203）元。

五、材料收發的明細核算

采用計劃成本進行材料的明細核算，包括材料采購的明細核算、材料收發的明細核算和材料成本差異的明細核算。

1. “材料采購”賬戶的明細核算

企業“材料采購”賬戶的明細賬需要按照供貨單位和材料的品種（或者材料）設置。為了便于按類別或品種計算外購材料的成本差異，“材料采購明細賬”和“材料成本差異明細賬”的明細賬戶名稱應該一致。

“材料采購明細賬”的借方應當根據審核以后的有關記賬憑證及其所附原始憑證序時登記，反映每一筆業務的實際采購成本；貸方應當根據按計劃成本計價的收料單登記。月終，應將借方合計數（外購材料實際成本總額，不包括在途材料實際成本）與貸方合計數（購入材料計劃成本加其他轉出）進行比較，計算出材料成本差異的超支額或節約額。超支額應從“材料采購明細賬”的貸方一次結轉到“材料成本差異明細賬”的借方；節約額則相反。

2. “材料成本差異”賬戶的明細核算

“材料成本差異”的明細核算，應當按照材料類別或品種設置“材料成本差異明細賬”。“材料成本差異明細賬”每月月末根據有關記賬憑證登記。其中，收入材料的成本差異包括外購材料（自“材料采購”賬戶轉入）、自制材料（自“生產成本”賬戶轉入）和委托加工材料（自“委托加工物資”賬戶轉入）等；發出材料應負擔的成本差異應在計算材料成本差異率后確定。