第三節 交易事項觀的應用

雖然我國會計界無論實務界還是理論界都并沒有明確提出交易事項觀，但在2006年頒布的新企業會計準則體系中已經自覺或不自覺地體現了交易事項觀的應用痕跡。除了前面所述在基本準則對會計要素使用“交易或者事項”而不采用“經濟業務”進行定義之外，在具體準則和相關會計核算之中，也多處體現了交易事項觀的應用或者可以利用交易事項觀去解釋和理解相關的會計核算，特別是在非貨幣性資產交換、企業合并、視同銷售的收入確認等方面，可以應用交易事項觀去快速判斷和選擇計量標準進行相應的會計核算。

一、在《非貨幣性資產交換》準則中的應用

現行的《非貨幣性資產交換》準則規定，換入資產的計價要根據交換業務是否具有商業實質來決定是采用公允價值還是賬面價值為計價基礎，對于具有商業實質的非貨幣性資產交換業務，應以公允價值為計價基礎，對于不具備商業實質的非貨幣性資產交換業務，應以賬面價值為計價基礎。而判斷一項非貨幣性資產交換業務是否具有商業實質，需要通過比較換出資產和換入資產預計產生的未來現金流量或其現值是否存在顯著不同進行判斷。只有當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發生使企業經濟狀況發生了明顯改變，非貨幣性資產交換因而具有商業實質；當換出資產和換入資產預計未來現金流量或其現值兩者之間的差額不大時，則為不具有商業實質的非貨幣性資產交換。

在會計實務中，比較換出資產和換入資產預計產生的未來現金流量或其現值是否存在顯著不同、差異多大為顯著不同，存在很大的操作困難。例如，甲公司以庫存商品換入乙公司的原材料，庫存商品和原材料都屬于流動資產，庫存商品和原材料預計產生的未來現金流量是否存在顯著不同，通常就難以準確判斷，因而從性質上很難判斷這類交換是否具有商業實質。

筆者認為，利用交易事項觀就很容易解決上述的困難，且符合現行會計準則的規定要求：發生在兩個獨立的非同一控制的會計主體之間的非貨幣性資產交換，屬于交易性非貨幣性資產交換業務，通常都具有商業實質，應以公允價值為計價基礎；發生在同一控制的兩個會計主體之間的非貨幣性資產交換，屬于事項類非貨幣性資產交換業務，通常不具有商業實質，應以賬面價值為計價基礎。這樣既符合會計準則的實質性要求，也簡化了商業實質的判斷，有助于理解、掌握和應用《非貨幣性資產交換》準則。具有商業實質的業務可視為交易類業務，不具有商業實質的業務可視為事項類業務。同樣的例子，甲公司以庫存商品換入乙公司的原材料，雖然都屬于流動資產的交換，假如采用交易事項觀，則很容易判斷：只要甲、乙兩家公司是非同一控制下的獨立主體，它們之間的交換通常應具有商業實質，可視為交易類業務，應優先采用公允價值進行核算；如果甲、乙兩家公司是同一控制下的有關聯的公司，它們之間的交換很難保證具有商業實質，可視為事項類業務，應采用賬面價值進行核算。

二、在《企業合并》準則中的應用

企業合并的會計處理通常有購買法與權益結合法之分。購買法，亦稱購受法。這種方法把購買企業獲取被并企業凈資產的行為視為是一種資產交易行為，即將企業合并視為購買企業以一定的價款購進被并企業的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業的所有負債的行為，從而應按合并時的公允價值計量被并企業的凈資產，將投資成本（購買價格）超過凈資產公允價值的差額確認為商譽的會計方法。按公允價值計量并入被并企業的凈資產，并確認商譽是購買法的主要特點。

權益結合法亦稱股權結合法、權益聯營法。與購買法基于不同的假設，權益結合法視企業合并為參與合并的雙方通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易，而且合并后，股東在新企業中的股權相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合后的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。與購買法相比，權益結合法的主要特點是參與合并的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，且賬面上不確認商譽。

雖然我國新準則沒有明確提出如何選擇購買法還是權益結合法，但明確以是否屬于同一控制下企業合并作為企業合并會計處理方法的選擇依據：同一控制下的企業合并，可視為發生在廣義的同一會計主體內部不同部門之間資源轉移的事項，應采用權益結合法的處理思路，按賬面價值作為合并計量基礎；非同一控制下的企業合并，視為發生在不同會計主體之間的價值轉移，屬于交易，采用購買法的處理思路，按公允價值作為合并計量基礎。

可見，在《企業合并》準則中，合并成本的確定是采用公允價值還是賬面價值為計價基礎，取決于合并類型是否屬于同一控制下的企業合并。按照交易事項觀，實質上是取決于屬于交易類的合并還是事項類的合并：對同一控制下的企業合并，可視為事項類企業合并，應采用賬面價值為計價標準確定合并成本；對非同一控制下的企業合并，可視為交易類企業合并，應采用公允價值為計價標準確定合并成本。

三、在收入確認中的應用

交易事項觀在收入確認中的應用，主要體現在視同銷售行為的收入確認上。

所謂視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售核算，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。2009年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，共有八類增值稅視同銷售業務。由于視同銷售是稅法上而非會計上的概念，因此，新準則對視同銷售行為并沒有集中具體的規定，在包括《企業會計準則第9號——應付職工薪酬》《企業會計準則第7號——非貨幣性交換》《企業會計準則第12號——債務重組》以及《企業會計準則應用指南》附錄的會計科目和主要賬務處理中，均有相應的規定。

對于增值稅暫行條例實施細則規定的八項增值稅視同銷售業務，雖然稅法明確規定需按正常銷售價格計稅，但根據現行會計準則，會計上并不能全部確認銷售收入。由于視同銷售是否需要確認銷售收入，并沒有統一的會計準則和制度進行規范，相關的會計處理規定散見于不同的企業會計準則之中，造成實際工作中操作不統一、不規范甚至同一項視同銷售行為，有的規定要確認收入，有的規定不能確認銷售收入。如增值稅暫行條例規定的第（五）項視同銷售：“將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”，按照新準則及其指南，用于集體福利的不必確認銷售收入，用于個人消費的需要確認銷售收入。同一項目的視同銷售行為，有的需確認銷售收入，有的不需確認銷售收入，極易混淆。加上視同銷售業務種類繁多，實務中很容易出現同一種視同銷售業務出現兩種不同會計處理方法錯誤使用的情況，單靠窮舉法明確規定每種視同銷售業務的會計處理方法是不太現實的。通過每種視同銷售行為的實質分析、特征分析看是否符合收入確認標準再進行會計處理，雖然理論上是可行的，但視同銷售業務本身就不同于一般的銷售業務，難以較直觀明了的辨別其經濟實質，最好的解決思路應該是提供一種簡便易行的、可以統一處理各種視同銷售行為的通用的思路和辦法。采用交易事項觀來選擇視同銷售的會計處理方法正是這樣一種簡便易行的通用思路。

根據交易事項觀《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中有關增值稅的八種視同銷售業務，可以將其劃分為交易類的視同銷售業務和事項類視同銷售業務兩大類。其中：發生在兩個不同企業會計主體之間的視同銷售業務屬于交易類視同銷售業務，包括《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定的八項視同銷售業務中的“（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”以及“（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”中用于個人消費的部分。這些交易類視同銷售業務，是發生在不同會計主體之間的價值轉移，需要按照正常售價確認銷售收入并計稅。發生在企業會計主體內部的視同銷售業務，屬于事項類視同銷售業務，包括《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定中的八項視同銷售業務中的“（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”以及“（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”中用于集體福利的部分。這些事項類視同銷售業務，是發生在同一個會計主體內部不同部門之間的資源轉移，會計上只需按賬面成本進行結轉，無須確認銷售收入，但稅法上仍需按正常售價計稅。

需要注意的是，第（八）項視同銷售項目——“企業將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”，按照交易事項觀要求，毫無疑問應該按照公允價值計稅并確認收入，但在會計實務中，很多同行以企業對外捐贈貨物不符合確認收入的條件為由，在會計上不做收入處理，僅按捐贈貨物成本和視同銷售計算的稅金計入營業外支出。對此，筆者認為值得商榷。企業對外捐贈，表面上沒有對應的經濟利益流入企業，似乎不符合收入確認的條件，但實質上，任何企業的捐贈行為都不是無緣無故發生的，都帶有一定的目的，雖然沒有帶來直接的經濟利益流入，但可以提升企業整體形象，也一定可以間接為企業帶來經濟利益。因此，企業將自產、委托加工或者購進的貨物用于對外無償贈送的，無論是捐贈給其他單位還是個人，均應該按照交易事項觀要求，視為交易類視同銷售業務，按照公允價值確認收入，按照含稅收入計入營業外支出。

其實對于企業對外捐贈自產貨物，無論采用哪種做法，最終結果都不會影響企業利潤總額，但確認收入的做法符合交易事項觀要求，邏輯上與其他視同銷售的會計處理一致，且最終結果也不會影響企業利潤水平，反而可以在捐贈同樣數量的自產貨物的情況下提高捐贈計算金額，更有利于鼓勵企業的捐贈行為。

四、在會計計量標準選擇的應用

雖然我國現行會計準則規定了歷史成本（賬面價值）、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種會計計量屬性，但在會計實務工作中，廣泛使用的只有歷史成本（賬面價值）和公允價值兩種。筆者認為，會計準則規定的上述五種計量屬性本質上可以分為兩類：一是歷史成本（賬面價值）；二是現時成本（或稱現時價值、公允價值）。理由如下：

第一，從反映的內容來看，重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值均屬于與歷史成本相對應的現時成本。因為在現行會計準則規定的五種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映的是資產或者負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值這四種計量屬性通常反映的是資產或者負債的現時成本或者現時價值。

第二，從后續計量來看，已入賬的資產發生權屬變化時，只有按賬面成本計量和按現時成本計量之分，而賬面成本通常就是入賬時的實際成本或稱歷史成本，現時成本往往就是公允價值。

第三，從公允價值的確定過程來看，重置成本、可變現凈值、現值本質上屬于公允價值的估值方法，均可歸類于公允價值之列。公允價值的“公允”本來就是一種較為主觀的判斷，因此，所謂的公允價值只能通過一定的估值技術方法近似的取得，而重置成本、可變現凈值、現值等本身就是估值的方法，并非實際發生的實際成本。國際財務報告準則（IFRS）就明確了公允價值應用的三個級次：第一，資產或負債等存在活躍市場的，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易價格或參照實質上相同或相似的其他資產或負債等的市場價格確定其公允價值；第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用市場法、收益法和成本法等估值技術等確定公允價值。我國會計準則在選用公允價值計量屬性時，也充分借鑒并考慮了在國際財務報告準則中與上述有關公允價值應用的三個層次，顯然，每個層次的公允價值的確定，都是借助市價、類似參照物的市價、市場法、收益法和成本法等估值技術主觀估值取得的，重置成本、可變現凈值、現值本質上也屬于公允價值的估值方法。

可見，我國會計準則規定的五種計量屬性，可歸類為公允價值和賬面價值兩類。其中，公允價值包括重置成本、可變現凈值、現值等估值方法確定的價值，賬面價值即歷史成本。

在交易事項觀下，根據會計交易和會計事項兩種不同類型的業務特點，實際上也只需要兩類計量屬性即可：一是對會計交易類業務采用公允價值計量；二是對會計事項類業務采用賬面價值（即歷史成本）計量。

利用交易事項觀來選擇會計計量屬性，便于會計人員進行職業判斷，簡化了會計計量標準的選擇從而簡化了會計核算工作。上面介紹的交易事項觀在非貨幣性資產交換、企業合并、視同銷售收入的確認等方面的應用，其實都屬于利用交易事項觀來選擇會計計量屬性的應用。這也正是筆者將新會計準則把“經濟業務”明確劃分為“交易或者事項”稱為由“經濟業務觀”轉變為“交易事項觀”視為會計理念觀念變化的根本原因，這種變化是決定下層具體會計準則、具體會計處理方法的會計理念、觀念的變化。掌握了理念觀念的新變化，對于掌握具體會計準則、具體會計處理方法的變化就非常簡單、易于操作了，真正可以做到以不變應萬變。