第二節 房地產稅收體系

一、房地產稅收體系的形成

房產稅、土地稅與其他與房地產相關的稅種、稅類及其之間的相互關系構成了房地產稅收體系。一般認為，我國現行房地產稅收體系主要包括房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅五個與房地產直接相關的稅種，以及增值稅、城市維護建設稅、印花稅、企業所得稅、個人所得稅等涉及房地產業的稅種。它們具有穩定性和持續性，稅基穩固，稅源充沛，是地方財政穩定的收入來源，更是一種重要的經濟政策工具，對促進房地產資源、特別是土地資源的合理配置和有效利用，促進土地財富的公平分配具有明顯的作用。

房地產稅收體系是一個古老的稅收體系，西方經濟學中對房地產稅收體系有著豐富而系統的論述。最早對房地產稅收體系進行研究的是古典經濟學派中的重農學派。其先驅P．布阿吉爾貝爾主張建立地租單一稅，重農學派創始人F．魁奈進一步從理論上闡述了單一土地稅的必要性。他認為“一切的財富都來源于土地的耕種”，物質財富的增加取決于“純產品”數量的增加，工業只是對“純產品”的加工，商業只是從事交換買賣，這些活動都不能增加物質財富的數量，唯一能生產純產品的只能是農業活動。農業生產依托于土地，故對土地征稅才是最簡單、最合理、征收最簡便的課稅方式，其他形式的課征，如對工業品和商品的征稅，其稅負總會通過各種途徑向土地轉嫁，造成納稅人的超額負擔，因此主張只征收土地稅（或稱之為地租稅）。重農學派的理論在當時向資本主義的過渡時期對反對特權和重稅具有積極意義，但受制于其時代背景，理解并不全面。

18世紀后期，古典政治經濟學的集大成者亞當·斯密提出了由多種稅組成的復合稅制的觀點，他認為，“工資、利潤和地租，是一切收入和一切可交換價值的三個根本源泉。一切其他收入歸根到底都是來自這三種收入中的一個。”國家征收的所有形式的稅收，不論其稅基或征收方式如何改變，其最終的源泉只能是這三種收入。因此斯密將稅種歸為地租、利潤、工資三類，并認為國家的稅制結構也應由這三大部分構成。

19世紀中葉，德國新歷史學派代表人物瓦格納認為應該對收益負擔能力較強的土地和資本多課稅，對負擔能力較弱的勞動收入少課稅，對奢侈品消費多課稅，對一般共同消費品少課稅，并以此為依據將稅制劃分為收益、所得、消費三大稅系，按照征稅的客體，還將對土地課征的收益稅、增值稅、房屋稅等劃歸到收益稅體系。

19世紀后期，美國經濟學家喬治·亨利主張由全體社會主體共享土地收益，再次提出單一土地稅論。他認為，資本主義制度下的土地所有權被少數人壟斷，而由社會發展導致的土地資源的稀缺，使得更多的財富積聚在土地所有者手中，加劇了社會財富分配不均，因此應該對土地征稅，將部分地租收入用于提供社會公眾共同使用的公共產品，從而促進社會公平和福利水平的提高。

20世紀初，隨著凱恩斯主義的盛行，稅收的功能不再局限于籌集財政資金和公平社會分配，也開始為調節經濟服務。在只有兩個主體的市場經濟中，根據家庭和廠商之間的貨幣循環，稅收只能對在兩大主體之間流動的貨幣和被市場主體持有或轉讓的財產課征。以此為據，學者們將稅收分為三類，即現代稅制的所得稅、商品稅、財產稅，并根據房地產實物和權屬的運行規律，最終將現代稅制下的房地產稅收體系定義為對房地產取得、保有和所得的課征。

根據房地產稅的發展歷史可以看出，房地產稅收是一個由單一稅逐漸走向復合稅的過程，逐漸形成了相對完善的稅收體系。

二、房地產稅收的分類

房地產稅收體系是與房地產經濟活動各環節有關的所有稅種的集合，也是由國家有關房地產的各項稅收法律、規章、條例、征收管理辦法和稅收管理體制等構成的一個復雜的體系，可以按照課稅環節、課征對象、課征標準、課征時序、課征范圍來分類。

（一）按課稅環節劃分

按課稅環節劃分，房地產稅可分為房地產開發、交易、保有、所得課稅。

1．房地產開發投資環節課稅

房地產投資包括開發投資和置業投資，前者是指房地產開發商對土地的開發利用，過程較為復雜，需要一定的周期。開發投資者首先需要在土地市場取得土地的開發權，然后進行規劃設計，建成房屋或其他建筑物，最后通過銷售從市場渠道取得回報，完成整個投資行為。置業投資則只在房屋交易市場完成，主要通過購置各類新建或二手房產實現，并非一定要將房產售出變現，購買這一行為本身就是投資。由于置業投資也可以看作是房地產的交易與消費，我們將其放在房地產交易環節課稅來闡述。在此，我們重點討論房地產開發投資環節的課稅，主要包括建筑業增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、印花稅等。

房地產開發投資環節最主要的稅種就是建筑業增值稅。這種稅主要針對從事建筑安裝、裝修裝飾等業務的企業和個人征收，以其業務活動的增值額為課稅依據。開發投資環節的另一個主要稅種是城鎮土地使用稅。這種稅是以實際占用的土地面積為依據課征，按規定稅額對擁有土地使用權的單位和個人征收的一種行為稅。其征收范圍是城市、建制縣和工礦區的國家所有、集體所有的土地。課征此稅旨在促進土地資源的合理配置和節約使用，提高土地使用效益；調節土地級差收入，為企業和個人之間公平競爭創造良好的環境。

耕地占用稅與城鎮土地使用稅類似，均以實際占用面積為依據課征，兩者的區別在于前者針對的是農用土地，因此納稅人也僅限于在耕地上從事非農活動的主體。耕地占用稅的征收可以起到保護農耕用地、減少資源浪費的作用，緩解當前耕地少、人口多的矛盾。

印花稅是指對經濟活動和經濟交往中書立、領受、使用應稅憑證的行為為征收對象的一種稅。在房地產開發過程中，涉及建設工程承包、房屋產權證、工商營業執照、土地使用證等書立的憑證都要課稅。事實上，印花稅的課征并不僅限于房地產的開發投資環節，在房地產交易環節，訂立買賣合同、辦理權屬證明等都需要依法貼花納稅。但在現有的房地產市場活動中，以上行為多是以房地產開發企業為中心展開的，故此處將其歸為開發投資環節課稅。

2．房地產交易環節課稅

房地產交易是發生在平等的市場主體之間，以無償或有償形式取得房地產的所有權、使用權或其他權利的法律行為，一般包括房地產的轉讓、租賃、交換、贈與、繼承、抵押、典當等。房地產交易環節課稅就是對取得房地產相關權利的活動或中介服務行為課征的稅收，以房地產交易過程中的交易額或增值額為稅基，主要包括房地產業增值稅、土地增值稅、契稅等。

房地產業增值稅是指對在我國境內轉讓土地使用權、銷售不動產、進行房屋租賃和房地產中介服務的單位和個人，就其權利轉讓或提供服務取得的全部價款和價外費用征收的一種流轉稅。由于其征稅范圍幾乎涉及房地產交易環節的方方面面，國家往往通過對其稅率和相關政策的調整，達到調控房地產交易市場的目的。

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅，以轉讓房地產的增值額為計稅依據，征稅面比較廣，它不僅針對土地及其權屬轉讓帶來的增值收益，也包括附著于土地之上的建筑物、構筑物隨土地共同轉讓時產生的增值。由于只對增值額課稅，可以在不傷及正常市場活動的前提下，實現對土地炒作投機行為的有效打擊。

契稅是以在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬為征稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。房地產交易中的契稅只在房地產的權屬轉移環節課征，一般按照轉移合同價格或市場價格執行，國家常常通過規定不同計稅額度下的差別稅率，來實現對房地產市場的引導。另外，契稅的納稅人限定是財產的承受人，可以減少房地產交易的產權糾紛，保護產權人合法利益，規范市場交易行為。

3．房地產保有環節課稅

房地產保有環節課稅，是對暫時完成流通，被人以靜態財產形式持有或支配的房地產所課征的稅，一般按其租金、市場估價或實際價值為計稅依據進行課征。房地產保有環節課稅的歷史由來已久，是財產稅體系中最重要的稅種之一，目前世界上絕大多數國家和地區都在此環節設置了相應的稅種，如日本的地價稅、特別土地保有稅、固定資產稅，英國的房屋稅等。

我國在房地產保有環節設置了房產稅和城鎮土地使用稅，房產稅主要對經營用房的產權人征收，以出租房產的租金收入或自營房產扣除成本和折舊后的余值為課稅依據。城鎮土地使用稅則是對城鎮土地使用權的所有人課征的稅收，按實際占用的土地面積征稅，具有明顯的行為調節稅性質。與其他國家相比，我國房地產保有環節課稅存在稅種少、征管力度弱等問題。在房地產市場處于供不應求的情況下，流轉稅稅負極易向需求方轉嫁，因此更應發揮房地產保有環節的稅收調節作用，改革現行房地產稅體系，構建起新的房地產稅收體系，對房地產的投資、交易、占有、所得等各個環節都征稅，形成多環節征稅、作用互補的房地產稅收體系。

4．房地產所得環節課稅

房地產所得稅是對單位和個人各種形式的房屋或土地的經營、交易過程中取得的利潤或增值收益課征的稅收。事實上，對房地產所得課稅并非一個單獨的環節，單位和個人投資經營房地產獲取的收益在房地產的投資、交易、保有等各個環節都會有所體現。我國房地產所得環節現行的主要稅種為企業所得稅和個人所得稅，企業或個人轉讓土地使用權、經營或轉讓房屋產權、租賃房屋等獲取的凈收益都需要繳納所得稅。

（二）按課稅對象劃分

按照現代稅制對稅收種類的劃分，可將所有稅種按征稅對象的性質分為三大稅類，即所得稅類、商品稅類、財產稅類。其中，所得稅類主要對所得額課稅，既包含個人的工資薪金等收入，也包括企業的營業收入和利潤等；商品稅類，即以商品和勞務為征稅對象的稅收；財產稅類，即以財產為征稅對象的稅收。按照這一標準，房地產稅也可分為所得稅性質的房地產稅、財產稅性質的房地產稅和商品稅類的房地產稅。

1．所得稅性質的房地產稅

所得稅類的房地產稅是指把土地或土地改良物作為一種生產要素，對其獲得的收入進行課稅，如地租稅、房租稅、土地增值稅等。所得稅性質的房地產稅實質是將房地產看作一種經濟資源，并就這種資源在投入社會生產后帶來的實際經營所得征稅。根據所得來源（土地或房屋），可以進一步將其劃分為非再生性資本所得稅如地租稅、再生性資本所得稅如房租稅、非再生性資本增值稅如土地增值稅。

2．財產稅性質的房地產稅

財產稅性質的房地產稅首先是把課稅物土地或土地改良物作為財產看待，然后以其市場價值為計稅依據所課征的稅收，如房屋價值稅和地價稅等。征收房屋價值稅將先對房產的價值進行評估，以此為征稅計稅依據。地價稅則是根據土地價格向土地所有者征收的一種土地稅。需要注意的是，地價稅一般分為兩種：土地原價稅和土地增值稅，前者是按土地的原始價格征稅，不包括土地改良物的價格，即是對未被利用的土地征收的“未改良地價稅”，后者則是對土地價值增加值部分征稅。

3．商品稅性質的房地產稅

商品稅性質的房地產稅則是對房地產的經營行為課征的稅收，如對房地產的轉讓環節征收的增值稅、所得稅、契稅、印花稅等。增值稅是以房地產轉讓所獲得的增值額為計稅依據；所得稅以其轉讓收入額減除財產原值和合理費用后的余額為計稅依據；契稅、印花稅是以房地產成交價或指導價為計稅依據征收的。另外，對房地產的出租行為，也可就其租金向產權所有人或使用人課征增值稅和所得稅。

（三）按稅基類型劃分

按稅基類型劃分，房地產稅分為流轉額課稅、收益額課稅、財產額課稅、特定行為課稅：流轉額課稅是指以商品流轉額和非商品營業額作為稅基課征的稅種，主要包括以房地產銷售、房地產建安中的增值額為稅基的建筑業增值稅；收益額課稅是指以國民收入分配形成的各種所得作為稅基課征的稅種，主要包括對通過經營或銷售房地產取得的收入課征的企業所得稅、個人所得稅；財產額課稅是指以保有的財產數量或價值為依據課征的稅種，主要包括以房地產評估價值為稅基的房產稅、以繼承的房地產價值為稅基的遺產稅；特定行為課稅是指以特定的行為、目的為征稅對象的稅收，如土地使用稅、耕地占用稅。征收這些稅是為了達到促進土地集約利用、減少土地浪費、促進土地資源合理運用的目的。

需要說明的是，這種劃分方式雖然有利于掌握稅基的分布和稅源的建設情況，但這種分類方式不能對各類稅收的特性做出明確區分，如對流轉額、收益額和財產額的課稅也可能包含特定的目的。