第一章 房產稅概述

第一節 房產稅的概念

一、房地產的概念

房地產（Real Estate）是房產和地產兩個概念的結合，房地產的物理形態自人類社會文明產生時就出現了，是一個具有悠久歷史的范疇。但隨著商品經濟的發展、人口的不斷積聚、城市的形成和發展，房地產不僅包含了其物理形態，更逐漸成為一個新興的經濟范疇。在現實經濟生活中，房屋和土地是緊密地結合在一起的。就其權屬關系而言，兩者可能不一致，但就其物理形態而言，房屋總是建在地基之上的，必然離不開土地，房屋和土地形成一個復合體，兩者關系不可分割。因此，習慣上將兩者合稱為房地產。

房地產具有自然屬性和經濟屬性的特點，即房地產既包括建筑地塊、地面建筑物及其他定著物，也包括房地產物質實體衍生出的各種權利關系。從房地產的自然屬性來看，房地產僅指土地及地上附著物，因一般不可改變其空間位置或一旦發生位移就會改變其物理性質，也被稱作不動產。從經濟屬性來看，房地產不僅是指土地和建筑物，而且是財產等權屬關系的實物代表，即它不僅是一種現實中可呈現的、具體的物，更代表了一種抽象的權利——產權人對財產權屬的所有權。在市場經濟中，房地產有著不同的權屬狀況，并由此帶來各種形式的財產權利，房地產權屬不斷運行的過程其實就是房地產市場活動的本質和核心。由此可見，從經濟學的角度看，房地產這一概念有著比其自然屬性更多的內涵，不僅有實物形態的土地、地上（或地下）的建筑物和附著物，還有從實物形態中衍生出來的各種財產權利。

房地產是由“房”“地”“產”三者有機結合而形成的統一體，三者之間的關系密不可分。理解房地產，要從以下三個維度：

一是從實物形態來看，房地產是由房產和地產組成的復合概念。房產是指建立在土地上的各種各樣的房屋，如住宅、寫字樓、商鋪及其他用房等；地產是指具有明確權屬關系的土地及以地表為邊界的特定空間，如地表的道路、水域、地下埋設的設施等。房屋和土地的關系密切，土地是房屋建立的必要因素，如果房屋不建在土地上，那就只能是空中樓閣。因此，當房屋建成后，任何房產都是房地產，因為房產與地產通過建筑勞動過程而共處于房屋這個統一體中。地產雖然可以獨立存在，但是作為房地產的土地也必須是建筑的承載用地、養力用地（用于種植和養殖的土地）和富源地（富含礦藏用于開采的土地）。只有在成為建筑用地后，才能成為房地產中的“地”的概念。在現實生活中，城市建筑地塊一般是地上建房的最普遍存在的形式，對于當前空置的建筑地塊來說，如待開發土地、用于未來承載建筑物的規劃建設用地，以發展的眼光來看最終也會建房，從而實現房屋與土地的統一。

二是從價值形態來看，房地產是價值和使用價值的統一體，如同一般商品一樣。當房產建成后，房產價值和地產價值就融合在一起了。房價是房產價值和地產價值的綜合表現，地價包含在房價中，且成為房地產價格最主要的組成部分，并且隨著土地資源的日益稀缺，在房地產價值中，地價顯得更加重要。

三是從產權關系來看，房地產反映了一定的經濟權利關系，被看作是一種財產。其空間位置具有不可移動性，在房地產市場交易中，只有相應的權屬關系發生改變，如房地產的所有、占有、支配、使用權利可以轉移和更改。例如，在更換居住環境時，由于房屋本身具有地理位置上的固定性，不可能將其移動到其他地段和區位，只能選購新住宅。交易完成之后，買方獲得占有、支配和使用房地產的權利，即由房屋衍生出來的相應權屬關系轉移到買方手中。

房地產作為一個整體概念，其內涵由實物形態及其衍生出的經濟權利組成，它們相互獨立又彼此聯系，形成一個不可分割的統一體。從經濟學的層面反映了人與人的經濟關系，即指房地產及相應權利關系的總和，此時的房地產既包含其作為實物形態的自然屬性，也包含其作為價值和使用價值統一體的商品屬性。

二、房地產稅的概念

房地產稅是指對土地、土地改良物以及作為建筑地塊和地上建筑共生體的房地產所課征的稅收，課稅對象為非公共主體擁有的房地產以及憑借房地產產權所進行的經濟活動。在我國，房地產稅并不是一個獨立的稅種，而是由多個稅種組成的一個稅類。事實上，在房地產開發經營活動的不同環節都要課征相應的稅收，例如，在開發環節對占用土地要課征耕地占用稅、對房地產開發企業要課征土地增值稅、在交易環節對房地產增值額要課征增值稅、在保有環節對其價值額或租金收入要課征房產稅等。由此可見，房地產稅實質上是一個多環節征收、多稅種構成的一個稅收大類。

從世界上大多數國家的實踐來看，房地產稅可以從狹義和廣義上來理解。狹義的房地產稅是指以地產、房產以及房地產為課稅對象的稅種，征稅對象既有單獨計稅的土地、土地改良物，還包括房屋與土地形成的有機統一體，具體稅種有土地稅、房產稅、財產稅等。廣義的房地產稅，不僅包含上述稅種，還包括對房地產開發經營活動或權屬流轉過程中的應稅收入或行為的課稅，如房地產開發企業繳納的增值稅、企業所得稅，房地產交易、出租要繳納契稅、印花稅、增值稅和個人所得稅等。因此廣義的房地產稅不只是房產稅和土地稅的簡單相加，還包括在房地產的經營過程中，其產權的轉移、分割、取得的收入等都可能產生應稅行為或應稅事項所繳納的稅收。本研究中房地產稅是指狹義上的房地產稅，房產稅是指在房地產保有環節以房地產的市場價值或租金為計稅依據征收的一種稅。

房地產稅歷史悠久，是多數國家地方政府的主要稅類。各個國家的房地產稅制有較大差異，課稅對象和稅基等稅制要素也各不相同。大體上，房地產稅可以分為四種類型：第一種是征收綜合財產稅，把地產、房產看作是一種財產，納入財產稅的征收范圍。綜合財產稅的特點是在某一個時間，稅務部門將針對納稅人的房地產與其他財產一起綜合征收，美國、丹麥、荷蘭等國的房地產稅屬于這種類型；第二種是征收固定資產稅，將土地、房屋和其他相關建筑物、車船等固定資產合并征收，日本、新加坡、印度等國的房地產稅屬于這種類型；第三種是只對土地和房屋課征房地產稅，對其他固定資產不征稅，波蘭、墨西哥等國家和中國香港地區的房地產稅屬于這種類型；第四種是將房屋和土地分開征稅，即房產稅和土地稅，中國、澳大利亞等國的房地產稅屬于這種類型。由于各國的房地產稅稅制差異較大，名稱也不盡相同，即便名稱相同，課稅范圍也有較大差異。本研究遵循各國的習慣叫法，沒有特別區分房地產稅、不動產稅和財產稅的內涵。

三、幾個概念的辨析

（一）房地產租、費、稅

房地產租、費、稅是探討房地產稅收問題不可回避的幾個概念，要正確理解房地產稅收的現狀，研究房地產稅的改革問題，就必須厘清它們之間的關系。租即地租，是指為取得房地產使用權支付給房地產所有者的補償金；費即使用費，是指為了彌補相關部門提供的特許權或特種服務的成本；稅即稅收，是指國家將房地產作為課稅對象所征收的一種具有強制性、無償性的收入。它們是一組既有區別又有聯系的概念。

1．地租

房地產中的“租”源于農業經濟活動中地租的概念，地租是指土地所有者將土地使用權讓渡給他人使用所獲得的補償費。它是所有權人實現其收益的重要形式。馬克思認為，地租是土地所有者憑借其所有權，對土地實際使用者勞動所創造的部分價值的無償占有。

我國土地使用權出讓金實際上就是地租。當土地權屬關系明晰，且相應權屬依法可完全分離時，才可能出現土地租賃和地租。新中國成立初期，我國就明確了國家和集體對土地的所有權。1987年，深圳特區打破束縛，大膽嘗試以市場方式取得使用權的土地供給新思路，即土地供給不再依靠行政劃撥，而是采用協議、招標、拍賣的方式，由使用者競爭土地使用權。深圳特區的成功經驗很快在全國得到推廣。我國憲法（1988年）規定“土地的使用權可以依照法律的規定轉讓”。根據憲法，我國《中華人民共和國土地管理法》也做出了相應調整，使土地權屬的分離和使用權的轉讓受到了法律的保障。自此，我國正式開始以出讓土地使用權的方式將城市土地有償“出租”給單位和個人使用，把收取的地租（即土地出讓金）作為對土地所有權人的補償，土地出讓金是土地使用權在市場經濟關系中的體現。

2．房地產收費

收費是指政府向特定的組織和個人提供其必需的管理和服務而收取的、彌補其成本的費用。房地產收費的對象包括從事房地產開發的企業、房地產交易中的買賣雙方以及房地產產權所有者。一般是由行政機關或事業單位根據有關法律法規或政策收取，多用于彌補其提供相應管理、服務的成本。我國的房地產收費并不規范，各地政府和房地產職能部門設置的收費項目不勝枚舉，歸納起來主要有四大類：①住房與城鄉建設（規劃）局收取的市政公用設施配套費、拆遷管理費、建筑工程質量監督費、建筑施工安全管理費等；②房管局收取的房產測繪費、所有權登記費、房屋交易手續費、維修基金等；③規劃局收取的城市規劃技術服務費；④環保局收取的環評費、工程垃圾處置費等。

依法合理定價收費，既有助于人們正確評價公共服務的價值，也有助于公共部門根據價格來衡量用戶的需求量，從而確定公共服務供應的種類和數量，減少浪費。合理規范的房地產收費可以充分發揮籌資功能，增加政府收入，減輕稅收負擔，保障其資金來源，從而促使公共服務供應不斷增加，服務質量不斷提高。

3．房地產稅收

房地產稅收與地租和房地產收費有著本質區別，三者基于不同的經濟關系而征收，有著不同的內涵和外在表現形式，體現著不同的實際意義與功能。房地產課稅是政府依法進行的強制、無償、固定的征收活動，征納雙方并非市場上的平等主體。強制性和無償性是房地產稅區別于地租、房地產收費的最重要特征，是國家政治權力的集中體現。

地租是土地所有者出讓土地使用權獲得的一種報酬，符合商品經濟的基本規律。當社會生產關系中出現所有權與使用權分離時，就具備了地租產生和存續的條件。所有者要獲取地租，必須讓渡土地使用權，而使用者要取得使用經營土地的權利，就必須支付相應的費用。地租本質上是使用者對產權人的補償，因此，地租既不具有強制性，也不具有無償性，只有壟斷性。地租是有償的，是一種對等的交換關系。

房地產收費是由開發、經營、所有、使用房地產的單位和個人繳納的、用于對政府部門或其他有關機構提供的特定服務的成本進行補償。政府的收費行為與提供特定的服務相對應，付費人支付費用后，得到了政府提供的公共產品和服務或者某種權利。由此可見，房地產收費是一種等價交換行為，是政府部門或房地產職能部門對土地投入的資金、設備、勞務、工本或為房地產企業、產權所有者等提供各類服務而收取的服務性費用。可以說房地產收費完全是對投入的補償。

（二）房地產稅與財產稅、不動產稅

我國學術界在論述房地產稅相關問題時，經常提及房地產稅、財產稅和不動產稅等幾個名詞，因此有必要厘清幾個概念的界限。

1．財產稅

財產稅，顧名思義，是指以“財產”為課征對象征收的稅收。財產的內涵十分豐富，包括一切積累的勞動產品（生產資料和生活資料）、自然資源（土地、礦藏、森林等）和各種科學技術、發明創作的特許權等?！柏敭a”一詞在法律上被解釋為“有貨幣價值的權利客體，而且還常被用來指人們對財物的權利?！?img alt="馬俊駒，梅夏英．財產權制度的歷史評析和現實思考 [J]．中國社會科學，1999（1）: 74-85." class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/C4E9C7/17795060508083106/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1749830283-mFcCRqXN4YpHtbtKHZ1bXeQaw6Jt0sNv-0-0242201e36e0b820da3b02cfbcfe8413">財產稅分為兩大類：一類是對財產的所有者或占有者的課稅，通常包括一般財產稅和個別財產稅；另一類是對財產的轉移課稅，主要是遺產稅和贈與稅。一般財產稅是對個人所有的一切財產實行綜合課征，課征時要考慮到對日常生活必需品的免稅：一定貨幣數量以下的財產免征以及扣除負債等問題，應稅財產包括的范圍較廣，如不動產、企業使用的某些個人財產、金融資產、家庭用動產、藝術收蔵品等。個別財產稅是對土地、房屋、資本或其他財產分別征收的稅種，如對土地課征的土地稅；對房屋課征的房屋稅或房產稅；將土地與房屋合并課征的房地產稅；將土地、房屋同其他不動產合并課征的不動產稅；對車、船、金融資產等動產課征的稅等。遺產稅是對財產所有者死亡后遺留的財產課征的稅。贈與稅是對財產所有者生前贈與他人的財產課征的稅。遺產稅和贈與稅是兩個不同的稅種，因兩者關系密切，且又配合征收，故常將兩稅合在一起討論。

根據財產稅演進的歷史和財產稅發展現狀，財產稅具有四大特征：第一，財產稅是對社會財富的存量課稅。財產稅的課稅對象多半是不直接參與流轉交易的財產，如土地、房屋、車船、機械設備等。這些財產是個人、組織占有或支配的財產存量。第二，多數財產稅為直接稅。財產稅直接針對個人或企業的靜態財產征收，稅負轉嫁難度大，故其納稅人也是負稅人，具有明顯的直接稅性質。第三，財產稅多為經常性稅收。財產稅歷史悠久，其主要稅種都有較長的征收歷史，繳納財產稅已經成為公民的普遍共識和習慣，故財產稅在大多數國家都是經常性收入來源。第四，現行財產稅的征管權限多在地方政府。隨著稅制體系的不斷完善，世界各國中央政府的主體稅種是所得稅，財產稅因其稅基的不可流動性而成為了地方政府主要的稅收來源。

2．不動產稅

不動產的概念是相對于動產提出的。不動產是指空間位置相對固定、改變位置會破壞其自然屬性和經濟價值的物品，包括土地、房屋、非房屋的建筑物（如橋梁、道路、紀念碑等）和財產綜合體，以及與土地尚未分離的農作物、林木種子等，車輛、船舶、飛機雖然可以移動，但價值比較昂貴，不易流通和變現，也被看作是不動產。除此之外，不動產不僅是指有形的物體，還包括附著的無形的權利，例如，土地使用權、房屋的產權等均可以被看成不動產，這些使用權和產權與擁有土地、房屋等物體一樣，均可有償出讓。

不動產稅可以分為狹義的不動產稅和廣義的不動產稅。狹義的不動產稅是以納稅人所占有的不動產為課稅對象所征收的稅，是對不動產的保有所課征的稅收，以不動產的價值為計稅依據。納稅人是“占有人”而非“所有人”，即實際控制和占有不動產的占有者。占有只是一種事實狀態，并不能代表法律意義上的所有權歸屬。但占有權是所有權中最重要的一項權能，馬克思認為“私有財產的真正基礎，即占有?！?img alt="中共中央馬克思恩格斯列寧斯大林編譯局．馬克思恩格斯全集：第1卷 [M]．北京：人民出版社，1995." class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/C4E9C7/17795060508083106/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1749830283-mFcCRqXN4YpHtbtKHZ1bXeQaw6Jt0sNv-0-0242201e36e0b820da3b02cfbcfe8413">當所有權與占有權分離時，則不動產的占有人并非其所有人，占有人只是在事實上實現了對不動產的控制，例如，租戶對其所承租的房屋的占有。但兩者統一時，不動產的所有者在事實和法律兩個層面實現了對不動產的實際控制和支配，如產權業主對自有房屋的占有。由此可見，不動產的所有者不一定為不動產的占有者，不動產稅以不動產的占有者作為納稅人，意味著不論不動產在法律上的歸屬如何，都是由不動產的實際占領和控制者承擔稅負。

廣義的不動產稅除了對不動產保有課稅外，還對不動產運行過程中各環節課征的稅收。廣義不動產稅的課稅依據包括不動產收益額、流轉額、不動產本身的價值額以及針對不動產特定行為形成的課征額。廣義不動產稅的稅基亦十分廣泛，包括財產、利得、消費等各個方面。

3．房地產稅與不動產稅、財產稅的關系

房地產稅、不動產稅、財產稅的內涵是由小到大的。財產稅是對財產占有的課稅，即只要是應稅的財產，不論具體形態是怎樣的，都需要依法繳納財產稅。財產稅按照所課征對象是否可以移動分為動產稅和不動產稅。按照不動產的具體形態，不動產稅可以分為對土地房屋等對象的課征、對非房屋建筑及其財產權利的課征、對尚未與土地分離的農林作物的課征，以及對價值極高昂、不易變現的財物的課征。其中，對房屋土地等物及其衍生的權利課征的稅收就被稱為房地產稅。根據以上闡述，我們將三者之間的關系用圖1-1表示：

四、房地產稅與物業稅的關系

東南亞國家和我國香港等地區習慣把房地產稱作物業。根據香港地區《差餉條例》，物業是指持有人事實占有或擁有明確產權歸屬的土地（包括其水下部分）、地上的樓宇建筑以及建筑中分隔出的、具有相對獨立的空間和權屬的單位。換言之，物業是指地產、房產、相關配套設施和場地，是由房地產實物、區位關系、衍生權利三者所構成的一個統一體。香港地區物業稅是對位于香港特別行政區范圍內的出租土地和樓宇的業主征收的一種稅。該稅于1845年引入香港，先在香港島征收，1860年擴展到九龍，1935—1955年擴展到新界的三個市鎮。

我國正式提出物業稅這一概念是在中共十六屆三中全會報告中“條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關收費”。人們往往將物業稅理解為最狹義的財產稅，即物業稅僅是對持有地產、房產和房地產綜合體的組織和個人征收的房地產保有稅。這種觀點有一定道理，因為物業稅征收對象是房屋和土地，計稅依據是財產的價值（原值或評估值，不同的國家和地區有不同規定），因此物業稅可以作為財產稅類中的一個稅種，更準確地說，物業稅屬于財產稅中的個別財產稅。物業稅納稅人是擁有或占有土地、建筑物及土地附著物的單位或者個人。一般來說，物業稅按照不動產保有階段的評估價值為計稅依據，以一定的比率稅率計算征收。

我國香港地區針對物業課征物業稅和差餉稅，二者同屬學術上物業稅這一范疇。香港地區的物業稅是對物業租金收入的課稅。其課稅范圍僅限于用于出租經營并獲得租金收入的物業，以物業實際租金收益扣除20%的修理保養費后的余額為計稅依據，向物業業主征收，類似于我國現行的房產稅。差餉稅是香港政府對擁有土地及樓宇的業主們征收的一種稅，對納稅人擁有的所有土地、房屋，包括自用和非自用的都征稅，真正屬于保有環節的房地產稅。差餉稅是以假定物業在某一指定的估價日期內空置出租，通過估算物業出租時能夠取得的合理年租金確定其稅基。香港地區的所有地產物業都屬于差餉的征稅范圍，包括公共房屋及私人物業、自住用房和出租用房，只是自住物業的業主需要自行繳付物業的差餉；若物業是出租的，那么應根據雙方所簽訂的租約條款確定繳納差餉的責任。香港差餉物業估價署負責對物業估值及差餉征收。差餉物業估價署一般參考同區類似物業于估價期間內出租的市價，按照物業的面積、位置、設施及管理水平等進行調整、計算得出差餉租值。以應課差餉租值乘以差餉稅率計算應納稅額，應納差餉分為四期繳納。據說，這個稅起源于政府向所有的住戶與業主表示，征收此稅的初衷就是為了向所有維護治安并讓大家安居樂業的警察發餉，因而有差餉的名稱。

綜上所述，房地產稅和物業稅都是以房地產為課稅對象，擁有或占有房地產的單位和個人為納稅人。不同的是，房地產稅在房地產取得、交易、保有、所得的每個環節都要課征，是一個比較完善的稅收體系，而物業稅只是在房地產保有環節對存量房地產的征稅，是房地產稅收體系中一個特定的稅種。因此，物業稅與房地產稅相比，征稅范圍更小，征稅對象更單一，可以認為物業稅是房地產稅收體系的組成部分。

我國在房地產保有環節的稅收有房產稅和城鎮土地使用稅兩個，對房產和地產分開課稅。房產稅的計稅依據是房產原值或者租金收入，城鎮土地使用稅的計稅依據是實際占用的土地面積。隨著房地產價值的不斷攀升，現行的城鎮土地使用稅和房產稅稅制嚴重老化，根本不能適應現實的需要。熱議中的物業稅或者是新房產稅將要把房產和地產合并征稅，并且將把房地產的評估價值作為計稅依據。