第三節(jié) 成本會計(jì)環(huán)境與成本會計(jì)發(fā)展

一、成本會計(jì)的環(huán)境

任何事物的產(chǎn)生與發(fā)展都離不開其特定的環(huán)境，成本會計(jì)學(xué)科也不例外。現(xiàn)代科學(xué)發(fā)展史表明，對一門學(xué)科中重大問題的研究與解釋大多是以環(huán)境分析為前提的。成本會計(jì)環(huán)境是成本會計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。

（一）成本會計(jì)環(huán)境的含義

會計(jì)作為一門以社會科學(xué)為主同時兼具自然科學(xué)特性的綜合性、交叉性邊緣學(xué)科，存在于特定的社會環(huán)境之中，既受社會環(huán)境的影響和制約，又會對其所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變起到推動和促進(jìn)作用。

環(huán)境是一個相對的概念，其是相對于特定主體而言的。成本會計(jì)環(huán)境，是指與企業(yè)成本管理活動密切相關(guān)的、通過不同方式對其產(chǎn)生直接或間接影響的主客觀條件和因素。

影響成本會計(jì)的環(huán)境因素是復(fù)雜多樣的，既有經(jīng)濟(jì)因素、科技因素、政治法律因素、社會文化因素等宏觀環(huán)境，也有與特定會計(jì)主體相關(guān)的企業(yè)組織形式、生產(chǎn)經(jīng)營狀況、內(nèi)部管理水平、管理者及員工素質(zhì)、市場狀況等微觀環(huán)境。按照制約和影響成本會計(jì)管理活動的來源，還可以將上述環(huán)境因素劃分為企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。此外，還可以從時間和空間角度認(rèn)識成本會計(jì)環(huán)境。成本會計(jì)的時間環(huán)境是對成本會計(jì)環(huán)境的縱向考察，直接作用于成本會計(jì)發(fā)展史，體現(xiàn)了成本會計(jì)歷史的、動態(tài)的演進(jìn)過程，是推進(jìn)成本會計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的動力。從18世紀(jì)處于萌芽階段的分步成本計(jì)算法到當(dāng)代制造環(huán)境下的作業(yè)成本法；從早期事后被動的成本核算到標(biāo)準(zhǔn)成本法下的事中成本控制；從單純計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，到資本成本、責(zé)任成本、質(zhì)量成本、環(huán)境成本、戰(zhàn)略成本、人力資源成本、社會責(zé)任成本等的多元成本計(jì)量，無一不是成本會計(jì)時間環(huán)境作用的結(jié)果。只有全面考察成本會計(jì)的時間環(huán)境，才能完整認(rèn)識成本會計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的歷史。成本會計(jì)的空間環(huán)境是對成本會計(jì)環(huán)境的橫向考察，是現(xiàn)實(shí)的、相對靜態(tài)的分析。不同的成本會計(jì)空間環(huán)境，造就了不同的成本會計(jì)模式、企業(yè)內(nèi)部管理體制和企業(yè)文化。成本會計(jì)的空間環(huán)境也導(dǎo)致了不同企業(yè)成本會計(jì)模式的多樣性。

企業(yè)的成本會計(jì)管理活動離不開其特定的成本會計(jì)環(huán)境。成本會計(jì)的形成發(fā)展與其所處的環(huán)境密切相關(guān)。為此，我們必須辯證地認(rèn)識成本會計(jì)與環(huán)境的關(guān)系：一方面，特定歷史階段的成本會計(jì)環(huán)境是正確認(rèn)識與評價該階段成本會計(jì)發(fā)展水平的客觀標(biāo)準(zhǔn)，特定歷史階段成本會計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r也始終受這一階段成本會計(jì)環(huán)境的影響和制約；另一方面，成本會計(jì)的發(fā)展又反過來影響環(huán)境，一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生與之相適應(yīng)的成本會計(jì)理論與方法。也就是說，在企業(yè)成本管理創(chuàng)新發(fā)展過程中，既要適應(yīng)環(huán)境變化，又要不斷地從環(huán)境中汲取信息，改造和完善環(huán)境。特定歷史階段的成本會計(jì)環(huán)境造就了其特定的成本會計(jì)管理模式，決定了成本會計(jì)的發(fā)展水平，因此，研究成本會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展必須以環(huán)境研究為基礎(chǔ)。

（二）成本會計(jì)環(huán)境的基本特征

存在于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的成本會計(jì)系統(tǒng)，其主要特征可以歸納為以下幾個方面。

1. 系統(tǒng)性

系統(tǒng)一詞源于古希臘語，有“共同”和“給以位置”之意。它是指由相互作用和相互依賴的若干組成部分結(jié)合而成的、具有特定功能的有機(jī)整體。集合性、有序性和相關(guān)性是所有系統(tǒng)的共性，而目的性、環(huán)境適應(yīng)性和環(huán)境改造性則為系統(tǒng)的特性。成本會計(jì)環(huán)境就是由若干要素組成的集合，成本會計(jì)管理活動的環(huán)境是一個有序的系統(tǒng)。成本會計(jì)系統(tǒng)是企業(yè)的子系統(tǒng)，企業(yè)本身就是一個系統(tǒng)。它是由諸如市場營銷系統(tǒng)、物資供應(yīng)系統(tǒng)、質(zhì)量控制系統(tǒng)、生產(chǎn)制造系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)等子系統(tǒng)組成，是一個人造的、開放的系統(tǒng)。因此，企業(yè)成本會計(jì)系統(tǒng)首先面對的就是本企業(yè)內(nèi)部的各個子系統(tǒng)。企業(yè)作為獨(dú)立的成本會計(jì)主體，其成本會計(jì)管理活動所面對的仍然是有序的自我組織和運(yùn)行的較大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)、政治法律、科技、教育、社會保障等各類系統(tǒng)。成本會計(jì)環(huán)境既然是企業(yè)系統(tǒng)的組成部分，自然具有前文所述系統(tǒng)的特性。成本會計(jì)環(huán)境的系統(tǒng)性要求企業(yè)進(jìn)行成本會計(jì)管理活動時必須用系統(tǒng)的觀點(diǎn)和方法分析成本會計(jì)環(huán)境，也要求成本會計(jì)系統(tǒng)保持與企業(yè)內(nèi)外其他系統(tǒng)持續(xù)地進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息的交換，依賴于環(huán)境而取得支持，亦即具有環(huán)境適應(yīng)性和環(huán)境改造性。

2. 動態(tài)性

自然界和人類社會的一切事物都是以系統(tǒng)的形式存在，而系統(tǒng)總是處于運(yùn)動變化的狀態(tài)之中，成本會計(jì)的環(huán)境也不例外。由商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到市場經(jīng)濟(jì)，成本會計(jì)賴以發(fā)展的政治經(jīng)濟(jì)制度、科學(xué)技術(shù)水平和文化教育程度等環(huán)境因素也經(jīng)歷了由簡單到復(fù)雜、由低級到高級的不斷演化。隨著成本會計(jì)環(huán)境的變化，成本會計(jì)本身的技術(shù)方法也在不斷發(fā)展與完善之中。如果要適應(yīng)當(dāng)今高新技術(shù)企業(yè)迅猛發(fā)展的需要，成本會計(jì)就必須實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)由通過控制成本確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)利潤向通過創(chuàng)新和成本投入謀求高附加值的轉(zhuǎn)化，同時，成本會計(jì)的工作重點(diǎn)也應(yīng)由制造成本核算向價值評價和價值分配的制度創(chuàng)新轉(zhuǎn)化。成本會計(jì)環(huán)境的動態(tài)性要求企業(yè)進(jìn)行成本會計(jì)管理活動以動態(tài)的觀念考察和分析環(huán)境因素的變動方式、變動趨勢和變動程度，采取措施積極應(yīng)對復(fù)雜多變的環(huán)境。

3. 差異性

從宏觀層面看，由于不同國家和地區(qū)在社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、政治法律制度、生產(chǎn)力發(fā)展水平、科技文化進(jìn)步等方面存在差異性和不平衡性，必然導(dǎo)致成本會計(jì)環(huán)境具有明顯的區(qū)域性特征。同時，由于整個社會系統(tǒng)的開放性和動態(tài)性特征，又使各個國家和地區(qū)的成本會計(jì)環(huán)境彼此相連，相互影響與促進(jìn)。尤其是在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，世界各國（或地區(qū)）的會計(jì)環(huán)境相互聯(lián)系與溝通而逐步形成了全球化的會計(jì)環(huán)境，也即成本會計(jì)在空間上表現(xiàn)出了國際化特征。從微觀層面看，不同企業(yè)之間在生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍、面對的市場機(jī)會、企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、管理者風(fēng)格、員工素質(zhì)等方面的差異性，其成本會計(jì)系統(tǒng)在具體操作過程中存在差異勢必在所難免，但是，不同企業(yè)對于符合時代發(fā)展需要的成本會計(jì)技術(shù)方法的需求和應(yīng)用是共同的。理解和掌握成本會計(jì)環(huán)境的這種具有辯證關(guān)系的差異性特征，有利于企業(yè)因地制宜地選擇和應(yīng)用與自身特點(diǎn)相適應(yīng)的成本會計(jì)方法。

4. 不確定性

成本會計(jì)系統(tǒng)是一個開放的動態(tài)系統(tǒng)，環(huán)境的差異性和動態(tài)性決定了其不確定性的特征。無論是政治法律、經(jīng)濟(jì)、科技、社會文化、教育等宏觀環(huán)境因素，還是市場狀況、生產(chǎn)經(jīng)營狀況、企業(yè)組織形式、企業(yè)管理水平、企業(yè)管理者與員工素質(zhì)、成本會計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與運(yùn)作方式等微觀環(huán)境因素，都因其動態(tài)性而存在不確定性。認(rèn)識到成本會計(jì)環(huán)境的動態(tài)性，有利于企業(yè)及時迅速地采取措施，以便能更快更好地適應(yīng)環(huán)境的變化，選用并創(chuàng)新發(fā)展成本管理的技術(shù)方法。

二、環(huán)境要素對成本會計(jì)的影響分析

研究環(huán)境要素對成本會計(jì)的影響首先需要劃分構(gòu)成環(huán)境的基本要素。盡管不同學(xué)者對環(huán)境要素分類存在差異，但歸納起來，主要的環(huán)境影響因素可以分為政治環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、科技環(huán)境、文化環(huán)境、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)經(jīng)營管理模式等。

（一）政治環(huán)境

企業(yè)的政治環(huán)境是指制約和影響企業(yè)的各種政治要素及其運(yùn)行狀態(tài)所形成的環(huán)境系統(tǒng)。具體而言，政治環(huán)境是對企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生影響的政治體制、制度、方針和政策等。政治環(huán)境分析包括：企業(yè)所在國家地區(qū)政局的穩(wěn)定狀況；執(zhí)政黨所要推行的方針政策及其連續(xù)性和穩(wěn)定性，以及這些方針政策在環(huán)境保護(hù)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、引導(dǎo)投資方向等方面所采取的措施；政府對企業(yè)行為的影響。在經(jīng)濟(jì)全球化的時代，政府作為社會資源的擁有者、公共產(chǎn)品的提供者和社會產(chǎn)品的購買者，其決策與偏好極大地影響著企業(yè)的決策。政府在培育、維持、增強(qiáng)、消除市場機(jī)會方面具有無可比擬、不可替代的作用和影響力。成本會計(jì)管理活動受政治環(huán)境的影響廣泛而深刻，主要表現(xiàn)在以下方面。

（1）不同國家的政治制度、政治體制決定了成本會計(jì)的不同模式，政治制度的變革必然引發(fā)成本會計(jì)的變革與發(fā)展。

（2）國家某一時期的重大方針政策對成本會計(jì)具有直接的約束力，政府工作重心的轉(zhuǎn)移決定了不同時期成本會計(jì)的特性。

（3）穩(wěn)定的政局、開明的政治、連續(xù)的政策為成本會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件，反之則產(chǎn)生消極的作用。

（二）法律環(huán)境

企業(yè)的法律環(huán)境是指與企業(yè)相關(guān)的社會法治系統(tǒng)及其運(yùn)行狀態(tài)。法律環(huán)境對企業(yè)具有直接強(qiáng)制性，為企業(yè)提供生存和發(fā)展空間。法律環(huán)境主要包括以下幾方面。

（1）法律規(guī)范，尤其是與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如《公司法》、《合同法》、《證券法》、《稅法》、《會計(jì)法》等。

（2）國家司法執(zhí)法機(jī)關(guān)。我國主要有法院、檢察院、公安機(jī)關(guān)以及各種行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，與企業(yè)關(guān)系密切的行政執(zhí)法機(jī)關(guān)主要有工商行政管理機(jī)關(guān)、物價機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、專利機(jī)關(guān)、環(huán)保機(jī)關(guān)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)等。

（3）企業(yè)的法律意識。企業(yè)的法律意識是企業(yè)對法律制度的認(rèn)識與評價，是企業(yè)的法律觀念。企業(yè)的法律意識最終轉(zhuǎn)化為一定性質(zhì)的法律行為，并造成一定的行為后果，構(gòu)成了每個企業(yè)自身面對的法律環(huán)境。

（4）國際法律環(huán)境。隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)體制的改革與發(fā)展，政府依法施政。這些法律法規(guī)既制約著企業(yè)的行為，也保護(hù)著企業(yè)的理性競爭與正當(dāng)權(quán)利。法律環(huán)境對成本會計(jì)的影響主要表現(xiàn)在：企業(yè)在成本會計(jì)活動中應(yīng)當(dāng)遵循法律法規(guī)行事。法律環(huán)境對企業(yè)的影響是兩方面的，既能為企業(yè)成本會計(jì)提供限制的空間，也能為企業(yè)在相應(yīng)空間內(nèi)正常管理提供法律保護(hù)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動離不開法律環(huán)境對企業(yè)成本管理產(chǎn)生的影響。因此，國際國內(nèi)的法律法規(guī)直接影響和制約著企業(yè)成本會計(jì)的實(shí)務(wù)操作。

（三）經(jīng)濟(jì)環(huán)境

經(jīng)濟(jì)環(huán)境是指構(gòu)成企業(yè)生存與發(fā)展的社會經(jīng)濟(jì)狀況及國家的經(jīng)濟(jì)政策，具體包括：企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、社會購買力、消費(fèi)者收入水平和支出模式等要素構(gòu)成；宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況指標(biāo)，如經(jīng)濟(jì)增長率、物價水平、通貨膨脹率、匯率、利率等。經(jīng)濟(jì)環(huán)境是直接影響成本會計(jì)發(fā)展的最重要環(huán)境因素。成本會計(jì)理論的形成、成本會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行根源在于成本會計(jì)環(huán)境的經(jīng)濟(jì)方面。經(jīng)濟(jì)環(huán)境對成本會計(jì)的影響主要包括以下幾方面。

（1）不同的社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)對成本會計(jì)提出不同的要求。

（2）不同的經(jīng)濟(jì)體制對成本會計(jì)目標(biāo)有較大影響。

（3）不同的所有制結(jié)構(gòu)對成本會計(jì)的作用有很大影響。

（4）經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平?jīng)Q定著成本會計(jì)的發(fā)展水平。

（5）政府的經(jīng)濟(jì)政策影響著企業(yè)成本會計(jì)管理活動。

（6）經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定程度也是影響成本會計(jì)發(fā)展的重要因素。

（四）文化環(huán)境

文化環(huán)境是指企業(yè)所處的社會結(jié)構(gòu)、社會風(fēng)俗和習(xí)慣、信仰和價值觀念、行為規(guī)范、生活方式、文化傳統(tǒng)、人口規(guī)模與地理分布等因素的形成和變動。這些因素是在長期生活和成長過程中逐漸形成的。人們總是自覺不自覺地接受這些行動的準(zhǔn)則和規(guī)范。與法律政治環(huán)境因素不同，文化環(huán)境因素是通過潛移默化的方式對企業(yè)及其成本會計(jì)管理活動發(fā)揮著重要的影響作用。總結(jié)中外成本會計(jì)發(fā)展的歷史經(jīng)驗(yàn)，不難發(fā)現(xiàn)日本企業(yè)成本管理居于世界領(lǐng)先水平得益于其獨(dú)特的文化環(huán)境：一是企業(yè)之間長期穩(wěn)定的協(xié)作關(guān)系；二是以全部產(chǎn)品的經(jīng)營狀況作為投資和新產(chǎn)品開發(fā)的基礎(chǔ)，關(guān)注企業(yè)全部產(chǎn)品組合的最終結(jié)果和最大市場占有率。這種超越暫時經(jīng)濟(jì)利益的理念，使日本企業(yè)始終處于一種良性發(fā)展?fàn)顟B(tài)，也從根本上奠定了其長期的、相對穩(wěn)定的成本管理體系。這也直接導(dǎo)致了，同樣是目標(biāo)成本管理，由于文化環(huán)境的不同，在日本企業(yè)的實(shí)施效果遠(yuǎn)優(yōu)于歐美企業(yè)。價值觀念、文化傳統(tǒng)等文化因素構(gòu)成了成本會計(jì)活動的文化背景。它們通過影響文化主體的行為方式、思維習(xí)慣而影響成本會計(jì)運(yùn)行的模式和效率。文化環(huán)境對成本會計(jì)的影響主要表現(xiàn)在以下幾方面。

（1）文化水平影響人們對成本會計(jì)的認(rèn)識。

（2）文化水平影響會計(jì)人員的觀念與技能，進(jìn)而影響成本會計(jì)的社會作用。

（3）文化水平影響成本會計(jì)的基本思想和研究方法。

（4）文化水平影響成本會計(jì)行為方式與方法。

（五）科技環(huán)境

科技環(huán)境是指企業(yè)所處的環(huán)境中的科技要素及與該要素直接相關(guān)的各種社會現(xiàn)象的集合，具體包括以下幾方面。

（1）科技水平，是構(gòu)成科技環(huán)境的首要因素，包括科技研究的領(lǐng)域、科技研究成果的門類分布及先進(jìn)程度和科技成果的推廣應(yīng)用三個方面。

（2）科技力量，是指一個國家或地區(qū)的科技研究與開發(fā)實(shí)力。

（3）科技政策和科技立法，是國家憑借其行政權(quán)力與立法權(quán)力，對科技事業(yè)履行管理、指導(dǎo)職能的途徑。

（4）國家科技體制，是國家科技系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)、運(yùn)行方式及其與國民經(jīng)濟(jì)其他部門的關(guān)系狀態(tài)的總稱，如科技實(shí)業(yè)與科技人員的社會地位、科技機(jī)構(gòu)的設(shè)置原則與運(yùn)行方式、科技管理制度、科技推廣渠道等。

科技環(huán)境對成本會計(jì)的主要影響體現(xiàn)在以下幾方面。

（1）科技環(huán)境通過影響企業(yè)的戰(zhàn)略制定，從而影響企業(yè)的成本會計(jì)模式。

（2）科技環(huán)境通過影響企業(yè)的生產(chǎn)方式選擇，從而影響企業(yè)成本的計(jì)算與控制。

（3）科技環(huán)境通過影響發(fā)展現(xiàn)代信息技術(shù)，從而影響企業(yè)成本會計(jì)信息系統(tǒng)的建立與運(yùn)行。

（六）企業(yè)組織結(jié)構(gòu)

企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的基本形式有三種，分別為職能制、矩陣制和事業(yè)部制。成本會計(jì)依附于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)而存在，與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)之間存在著互動共生的關(guān)系。組織結(jié)構(gòu)的變化意味著需要信息的變化，而成本會計(jì)可以看作是使各種各樣組織結(jié)構(gòu)之間更好地溝通、激勵和進(jìn)行業(yè)績評價的信息支持系統(tǒng)。成功的組織應(yīng)不斷地適應(yīng)環(huán)境，并且能動地改造環(huán)境。組織結(jié)構(gòu)的變化，一方面會影響成本會計(jì)信息做出有助于組織的變化，另一方面成本會計(jì)信息也應(yīng)隨環(huán)境的變化而變化。

（七）企業(yè)經(jīng)營管理模式

進(jìn)入21世紀(jì)，伴隨經(jīng)濟(jì)全球化和電子商務(wù)的興起，企業(yè)經(jīng)營管理模式正在經(jīng)歷著深刻的變革。由此帶來企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的巨變，固定成本占總成本的比重大幅提升，電子信息技術(shù)使企業(yè)變動成本比重極低，從而提高了固定成本的比重，尤其是某些網(wǎng)絡(luò)企業(yè)的固定成本比重甚至高達(dá)95%以上，導(dǎo)致大量變動成本沉淀于固定成本。電子商務(wù)的應(yīng)用改變了企業(yè)傳統(tǒng)的物質(zhì)流、信息流和資金流，為企業(yè)創(chuàng)造利潤提供了機(jī)會。電商企業(yè)比傳統(tǒng)企業(yè)具有明顯的成本優(yōu)勢，從而改變了企業(yè)的競爭基礎(chǔ)，也改變了企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的定價模式，使企業(yè)的變動成本大量體現(xiàn)在營銷成本上。這時，企業(yè)更多地根據(jù)消費(fèi)者的需求彈性確定產(chǎn)品和服務(wù)的價格，企業(yè)的定價模式由邊際定價轉(zhuǎn)為彈性定價。由此導(dǎo)致相對的低成本是企業(yè)的根本競爭優(yōu)勢，而具有穩(wěn)定低成本的企業(yè)則可以在市場中保持長期的領(lǐng)導(dǎo)地位。電子商務(wù)的發(fā)展開啟了企業(yè)獲取和保持競爭優(yōu)勢的新機(jī)會和方式，也必然要求企業(yè)建立實(shí)施與之相適應(yīng)的新興成本會計(jì)模式。

三、環(huán)境變遷與成本會計(jì)的發(fā)展

成本會計(jì)的發(fā)展與環(huán)境密切相關(guān)。成本會計(jì)源于一定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，伴隨人類的科技進(jìn)步和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷演進(jìn)。至于成本會計(jì)產(chǎn)生于什么年代，學(xué)者們的觀點(diǎn)并不一致。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，成本會計(jì)的若干理論和方法，早在14世紀(jì)就已經(jīng)產(chǎn)生。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，成本會計(jì)是在19世紀(jì)下半葉產(chǎn)生，首先是為了決定價格而產(chǎn)生的。依據(jù)成本會計(jì)與其賴以產(chǎn)生發(fā)展的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的關(guān)系，現(xiàn)代成本會計(jì)的演進(jìn)可以劃分為萌芽期、形成期、發(fā)展期、成熟期和創(chuàng)新期等不同階段。但是，在西方會計(jì)史上，通常把成本會計(jì)的產(chǎn)生與產(chǎn)業(yè)革命聯(lián)系在一起，認(rèn)為成本會計(jì)是產(chǎn)業(yè)革命帶來的一項(xiàng)成果。多數(shù)學(xué)者的觀點(diǎn)認(rèn)為，1880～1920年是成本會計(jì)奠基的時期，成本會計(jì)隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，先后經(jīng)歷了早期成本會計(jì)、近代成本會計(jì)和現(xiàn)代成本會計(jì)等三個階段，成本會計(jì)的理論與方法也在其演化過程中日臻完善。

（一）成本會計(jì)的萌芽（1880年以前）

據(jù)考證，遠(yuǎn)在15世紀(jì)意大利的兵工廠中就出現(xiàn)了成本會計(jì)的萌芽。15世紀(jì)新大陸的發(fā)現(xiàn)極大地刺激了造船業(yè)的發(fā)展，使地處地中海沿岸的意大利成為世界商業(yè)中心。1436年，意大利政府在威尼斯建立了較大規(guī)模的造船廠即兵工廠，到16世紀(jì)發(fā)展為當(dāng)時世界上最大的工廠。該兵工廠不僅采用了意大利復(fù)式簿記，而且還采用一種早期的成本會計(jì)記錄方法，將賬目合并為兩本日記賬和一本分類賬，將所有的交易都記錄其上，將費(fèi)用分為固定費(fèi)用、可變費(fèi)用和非常費(fèi)用。這也是會計(jì)史上第一次將費(fèi)用進(jìn)行分類。在核算內(nèi)容上，精確地記錄了從市場購買或按合同規(guī)定向手工工人提供材料和計(jì)件工而換取的產(chǎn)品，并且也記錄了計(jì)算所需要的金錢、材料和人員所用的時間，利用賬簿記錄控制成本。

成本會計(jì)的萌芽處于工廠手工業(yè)時期，由于生產(chǎn)力水平低下，科技不發(fā)達(dá)，企業(yè)規(guī)模較小，產(chǎn)品單一，且處于賣方市場，所以消費(fèi)者只是產(chǎn)品的接受者，無多大的選擇余地。企業(yè)經(jīng)營的重心是提效、增產(chǎn)，而成本核算只是生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個附帶職能。產(chǎn)品按照訂單生產(chǎn)，工廠主為制定產(chǎn)品的價格，必須正確估算成本，把成本視為定價的工具，而不在于依據(jù)其控制生產(chǎn)耗費(fèi)。當(dāng)時只把直接材料和直接人工視為產(chǎn)品成本，將間接費(fèi)用看作生產(chǎn)損失。對于成本記錄與財(cái)務(wù)會計(jì)記錄也未能有效結(jié)合，甚至于在總分類賬中也不反映產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)情況，常用統(tǒng)計(jì)的方法算成本，而不采用永續(xù)盤存法。由此可見，萌芽時期的成本會計(jì)內(nèi)容與方法都相對簡單，成本計(jì)量主要借助于統(tǒng)計(jì)方法完成，成本記錄大都是在會計(jì)賬戶體系之外進(jìn)行，提供的信息較為單一和零散，距離成本管理的要求甚遠(yuǎn)。

（二）早期成本會計(jì)階段（1880年～1920年）

成本會計(jì)起源于英國，后來傳入美國及其他國家。19世紀(jì)30年代末，英國首先完成了產(chǎn)業(yè)革命。當(dāng)時英國是資本主義最發(fā)達(dá)的國家。隨后，西方其他國家也先后完成了產(chǎn)業(yè)革命。產(chǎn)業(yè)革命既是生產(chǎn)技術(shù)的巨大革命，也是社會生產(chǎn)關(guān)系的大變革，促進(jìn)了資本主義生產(chǎn)力的迅速發(fā)展。隨著產(chǎn)業(yè)革命的完成，機(jī)器勞動代替了手工勞動，工廠制代替了手工工場；企業(yè)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，出現(xiàn)了競爭，生產(chǎn)成本得到企業(yè)主的普遍重視。英國會計(jì)人員為了滿足企業(yè)管理上的需要，對成本會計(jì)進(jìn)行研究，起初是在會計(jì)賬簿之外，用統(tǒng)計(jì)方法計(jì)算成本。為了提高成本計(jì)算的精確性，適應(yīng)企業(yè)外部審計(jì)人員的要求，將成本計(jì)算與復(fù)式簿記結(jié)合起來。這樣，利用賬戶對應(yīng)關(guān)系反映材料和人工消耗及其相對應(yīng)的價值轉(zhuǎn)移和增值的全過程，并借助借貸平衡原理，稽核會計(jì)業(yè)務(wù)記錄的正確性，從而形成了成本會計(jì)。這一時期是成本會計(jì)的初創(chuàng)階段，由于當(dāng)時的成本會計(jì)僅限于對生產(chǎn)過程中的生產(chǎn)消耗系統(tǒng)進(jìn)行系統(tǒng)地匯集和計(jì)算，用來確定產(chǎn)品生產(chǎn)成本和銷售成本，所以稱之為記錄型成本會計(jì)。

在早起成本會計(jì)階段，成本會計(jì)取得了以下發(fā)展。

1. 實(shí)踐中確立了各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)算和管理方法

（1）在直接材料成本核算方面，建立了材料核算和管理辦法。如設(shè)立材料賬戶和材料卡片，并在卡片上標(biāo)明“最高存量”和“最低存量”，以確保材料既能保證生產(chǎn)需要，又可以節(jié)約使用資金；建立材料管理的“永續(xù)盤存制”，采取領(lǐng)料單制度（當(dāng)時稱領(lǐng)料許可證）控制材料耗用量，按先進(jìn)先出法計(jì)算材料耗用成本。

（2）在直接人工核算方面，建立工時記錄和人工成本計(jì)算方法。主要做法是：對工人使用時間卡片，登記工作時間和完成產(chǎn)量；將人工成本按部門歸集，再分配給各種產(chǎn)品，以便控制和正確計(jì)算人工成本。

（3）在制造費(fèi)用核算方面，建立間接費(fèi)用的分配方法。隨著工廠制度的建立，企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備大量增加，間接制造費(fèi)用增長很快，成本會計(jì)改變過去只將直接材料和直接人工列入成本卻將間接制造費(fèi)用作為生產(chǎn)損失的做法，而是將間接制造費(fèi)用也計(jì)入生產(chǎn)成本。對間接制造費(fèi)用的分配進(jìn)行了研究，在實(shí)踐中先后提出了按實(shí)際數(shù)進(jìn)行分配和間接費(fèi)用正常分配理論。

2. 實(shí)踐中采用了專門的成本計(jì)算方法

早期成本會計(jì)時期，制造業(yè)工廠中，探索應(yīng)用合理的方法計(jì)算產(chǎn)品成本。1750年，英國人多德森在《會計(jì)人員或簿記方法》一書中介紹了分批成本計(jì)算法。1777年，英國的湯姆遜以亞麻制襪為例，從亞麻存貨賬戶開始，記錄了不同步驟的消耗，最后算出每雙襪子的成本，是分步成本法的萌芽。分批成本計(jì)算法和分步成本計(jì)算法的應(yīng)用，奠定了成本會計(jì)學(xué)科發(fā)展的方法基礎(chǔ)。

3. 理論界出版了多部成本會計(jì)著作

隨著理論研究的不斷深入，成本會計(jì)著作紛紛出版。被稱為第一本成本會計(jì)著作的是1885年出版的由梅特爾夫著的《制造成本》一書；英國電力工程師加克和會計(jì)師費(fèi)爾斯合著的《工廠會計(jì)》于1887年問世，該書提出了在總賬中設(shè)立“生產(chǎn)”“產(chǎn)成品”“營業(yè)”等賬戶來結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，最后通過“營業(yè)”賬戶借貸雙方余額的結(jié)算，確定營業(yè)毛利。成本會計(jì)記錄與財(cái)務(wù)會計(jì)記錄的結(jié)合，可以從會計(jì)上加強(qiáng)對材料和人工的管理。《工廠會計(jì)》一書對成本會計(jì)的建立，具有極為重要的意義，在會計(jì)發(fā)展史上被認(rèn)為是19世紀(jì)最著名、最有影響的成本會計(jì)著作。

4. 行業(yè)管理上建立了成本會計(jì)組織

在組織方面，美國于1919年成立了全國成本會計(jì)師聯(lián)合會。同年，英國成立了成本和管理會計(jì)師協(xié)會。這些成本會計(jì)組織成立后，開展了一系列的成本會計(jì)研究，為成本會計(jì)理論和方法基礎(chǔ)的奠定作出了貢獻(xiàn)。

（三）近代成本會計(jì)階段（1921年～1945年）

這一階段成本會計(jì)，伴隨管理學(xué)科的發(fā)展而發(fā)展，主要進(jìn)展包括以下方面。

1. 標(biāo)準(zhǔn)成本制度的產(chǎn)生

20世紀(jì)初，資本主義社會從自由競爭階段向壟斷階段過渡。這時，重工業(yè)和化學(xué)工業(yè)大發(fā)展，企業(yè)規(guī)模更大，分工協(xié)作更細(xì)，生產(chǎn)開始走向機(jī)械化和自動化。由于競爭激烈，企業(yè)迫切需要一些科學(xué)管理方法。1880年后，泰勒在鋼鐵公司進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，系統(tǒng)研究和分析工人操作方法和勞動時間，逐步形成了科學(xué)管理理論和方法，被后人稱為“科學(xué)管理之父”。泰勒科學(xué)管理制度的主要內(nèi)容是研究操作合理化，其把個人的合理操作歸結(jié)為某一種標(biāo)準(zhǔn)操做法，再要求一般工人普遍實(shí)施；同時，制定勞動定額，實(shí)行差別計(jì)件工資制。泰勒的科學(xué)管理制度可以提高生產(chǎn)效率，為資本家謀取高額利潤，因此，得到資本家的普遍重視，在美國得以廣泛推行，而后傳播到世界各地的工業(yè)發(fā)達(dá)國家。泰勒的科學(xué)管理方法，也給成本會計(jì)提供了啟示。19世紀(jì)末，英國的加克和費(fèi)爾斯提出了標(biāo)準(zhǔn)成本的觀念。之后，美國工程師埃默森倡導(dǎo)了標(biāo)準(zhǔn)成本的應(yīng)用，為生產(chǎn)過程成本控制提供了條件。在此之前，成本沒有控制，發(fā)生多少算多少，生產(chǎn)中浪費(fèi)了，只有計(jì)算實(shí)際成本才知道。實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本制度后，成本會計(jì)不只是事后計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和銷售成本，還要事先制定成本標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以控制日常的生產(chǎn)消耗和定期進(jìn)行成本分析。這樣，成本會計(jì)的職能擴(kuò)大了，發(fā)展為成本管理和成本降低的手段，使成本會計(jì)的理論和方法有了進(jìn)一步完善和發(fā)展，形成了成本管理會計(jì)的雛形。它標(biāo)志著成本會計(jì)已經(jīng)進(jìn)入了一個嶄新的階段。

2. 預(yù)算控制方法的完善

標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制被西方認(rèn)為是成本控制的兩大支柱。1921年，美國國會公布了《預(yù)算和會計(jì)法案》，對于民間企業(yè)實(shí)行預(yù)算控制產(chǎn)生了很大影響。1922年，芝加哥大學(xué)麥金森教授出版了《預(yù)算控制》一書，對預(yù)算控制的發(fā)展產(chǎn)生了重大影響，被譽(yù)為預(yù)算控制研究的第一部專著。同年，美國全國成本會計(jì)師協(xié)會第三次會議以“預(yù)算編制和使用”為專題展開研究。但是，當(dāng)時的預(yù)算都是單項(xiàng)預(yù)算，如銷售預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算等，各自獨(dú)立，沒有結(jié)合在一起，后來才發(fā)展成為全面預(yù)算，即以利潤為目標(biāo)把各個單項(xiàng)預(yù)算密切聯(lián)系在一起。預(yù)算控制的初始，是采用固定預(yù)算方法，即根據(jù)預(yù)算期間某一業(yè)務(wù)量計(jì)劃水平來確定其預(yù)算數(shù)。但是，由于產(chǎn)量變動使間接費(fèi)用預(yù)算數(shù)和實(shí)際數(shù)無法比較，影響了預(yù)算控制的實(shí)際效果。1928年，美國西屋公司的一些會計(jì)師和工程師根據(jù)成本與產(chǎn)量的關(guān)系，設(shè)計(jì)了一種彈性預(yù)算的方法，分別編制彈性預(yù)算和固定預(yù)算。所謂彈性預(yù)算，是根據(jù)計(jì)劃期間內(nèi)可以預(yù)見某一業(yè)務(wù)量的各種水平來確定相應(yīng)的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。這樣，可使間接費(fèi)用實(shí)際數(shù)同預(yù)算數(shù)更具有可比性，而且，可使企業(yè)預(yù)算合理地控制不同屬性的費(fèi)用支出，有利于有效控制成本，正確考核經(jīng)營者的工作業(yè)績。因此，彈性預(yù)算是20世紀(jì)30年代成本會計(jì)的重大進(jìn)步，也是節(jié)約間接費(fèi)用的最好方法。

3. 成本會計(jì)的應(yīng)用范圍擴(kuò)大

在這一時期，成本會計(jì)的應(yīng)用范圍更加廣泛，從原來的企業(yè)擴(kuò)大到各種行業(yè)，并由企業(yè)的制造部門深入應(yīng)用到企業(yè)內(nèi)部的各個主要部門，尤其是應(yīng)用到企業(yè)經(jīng)營的銷售方面。

4. 形成了獨(dú)立的成本會計(jì)學(xué)科

在近代成本會計(jì)的后期，出版了多部成本會計(jì)名著。例如，美國的尼科爾森和羅爾巴克合著的《成本會計(jì)》一書，以及陀耳所著的《成本會計(jì)原理和實(shí)務(wù)》等，從而使成本會計(jì)具備了完整的理論和方法，形成了完全獨(dú)立的學(xué)科。

（四）現(xiàn)代成本會計(jì)階段（1945年以后）

第二次世界大戰(zhàn)后，科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展，生產(chǎn)自動化程度大大提高，產(chǎn)品更新?lián)Q代很快；企業(yè)規(guī)模越來越大，跨國公司大量出現(xiàn)，市場競爭十分激烈。為了適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)的新情況，考慮現(xiàn)代化大生產(chǎn)的客觀需要，管理也要加速現(xiàn)代化，要把現(xiàn)代自然科學(xué)、技術(shù)科學(xué)和社會科學(xué)的一系列成就綜合應(yīng)用到企業(yè)管理上來。隨著管理現(xiàn)代化，運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程和電子計(jì)算機(jī)等各種科學(xué)技術(shù)成就在成本會計(jì)中得到廣泛應(yīng)用，從而使成本會計(jì)發(fā)展到一個新的階段。這時，成本會計(jì)發(fā)展重點(diǎn)已由如何事中控制成本、事后計(jì)算和分析成本轉(zhuǎn)移到如何預(yù)測、決策和規(guī)劃成本，形成了新型的著重于管理的經(jīng)營型成本會計(jì)，其主要內(nèi)容包括以下幾方面。

1. 開展成本的預(yù)測和決策

為了主動控制成本，現(xiàn)代成本會計(jì)逐步轉(zhuǎn)向把成本的預(yù)測和決策放在重要地位：運(yùn)用預(yù)測理論和方法，建立其數(shù)量化的管理技術(shù)，對未來成本發(fā)展趨勢作出科學(xué)估計(jì)和測算；運(yùn)用決策理論和方法，依據(jù)各種成本數(shù)據(jù)，按照成本最優(yōu)化的要求，研究各種方案的可行性，選取最優(yōu)方案，謀求企業(yè)的最佳效益，從而使成本會計(jì)向預(yù)防性管理方向發(fā)展。企業(yè)要進(jìn)行經(jīng)營決策，離不開成本預(yù)測，進(jìn)行成本預(yù)測又需要進(jìn)行成本性態(tài)分析，以了解成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系。本量利分析是對企業(yè)成本、業(yè)務(wù)量和利潤等三者之間各種變量關(guān)系進(jìn)行分析的一種方法，有利于企業(yè)制定經(jīng)營決策和進(jìn)行有效控制。

2. 實(shí)行目標(biāo)成本計(jì)算

目標(biāo)管理由美國管理學(xué)家德魯克在20世紀(jì)50年代所著的《管理實(shí)務(wù)》一書中首次提出的，并在1965年喬治·奧迪奧恩在《目標(biāo)管理》一書中得到全面論述。隨著目標(biāo)管理理論的應(yīng)用，成本會計(jì)有了新的發(fā)展：在產(chǎn)品設(shè)計(jì)之前，按照客戶所能接受的價格確定產(chǎn)品售價和目標(biāo)利潤，然后確定目標(biāo)成本；用目標(biāo)成本控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)，使產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案達(dá)到技術(shù)上適用、經(jīng)濟(jì)上合理的要求。日本成本管理的代表模式——成本企劃，體現(xiàn)的就是這種思想。日本成本企劃委員會：“成本企劃是指在產(chǎn)品的策劃、開發(fā)過程中，根據(jù)顧客的需要設(shè)定相應(yīng)的目標(biāo)，希冀同時達(dá)成這些目標(biāo)的綜合性管理活動。”成本企劃對成本會計(jì)的影響，就是要求成本管理的重點(diǎn)由生產(chǎn)制造階段轉(zhuǎn)向產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段，體現(xiàn)了“源流管理”的本質(zhì)屬性。成本企劃的基本思路是從市場需求出發(fā)，在產(chǎn)品策劃、開發(fā)和設(shè)計(jì)時，設(shè)定出符合顧客需要的產(chǎn)品。透過目標(biāo)售價和目標(biāo)利潤倒推目標(biāo)成本，通過源流管理，達(dá)成各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商合作，共同實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)化和成本降低目標(biāo)。這種成本管理方法的應(yīng)用，突破了單純經(jīng)濟(jì)方法，是成本會計(jì)與工程技術(shù)、組織措施有機(jī)結(jié)合起來，有助于企業(yè)形成產(chǎn)品品質(zhì)和功能優(yōu)化、成本低下的競爭優(yōu)勢。這樣，成本會計(jì)擴(kuò)展到技術(shù)領(lǐng)域，從經(jīng)濟(jì)著眼，從技術(shù)著手，把技術(shù)和經(jīng)濟(jì)結(jié)合起來，有效地促使成本降低。

3. 實(shí)施責(zé)任成本計(jì)算

第二次世界大戰(zhàn)后，隨著美國企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大和管理的日趨復(fù)雜，管理由集權(quán)制轉(zhuǎn)向分權(quán)制。為了加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部各級單位的業(yè)績考核，1952年，美國會計(jì)學(xué)家希琴斯倡導(dǎo)了責(zé)任會計(jì)，提出了建立成本中心、利潤中心和投資中心相結(jié)合的會計(jì)制度，將目標(biāo)成本進(jìn)一步分解為各級責(zé)任單位的責(zé)任成本，進(jìn)行責(zé)任成本核算，使成本控制更為有效。

4. 實(shí)行變動成本計(jì)算法

在變動成本計(jì)算模式下，只把變動成本計(jì)入產(chǎn)品成本，而把當(dāng)期固定費(fèi)用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計(jì)算程序。變動成本計(jì)算法是在1936年由美國會計(jì)師哈里斯提出。由于這種方法沒有將固定生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，不符合公認(rèn)會計(jì)原則，因而沒有得到廣泛認(rèn)可。從20世紀(jì)50年代開始，美國會計(jì)界對于變動成本法的研究逐漸增多，在實(shí)際成本制度和標(biāo)準(zhǔn)成本制度下都可應(yīng)用這種方法。這種方法不僅減少了成本計(jì)算工作量，還為企業(yè)進(jìn)行預(yù)測和決策創(chuàng)造了便利條件，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的重要方法之一。應(yīng)該說，變動成本法的優(yōu)點(diǎn)多于缺點(diǎn)。雖然變動成本法不符合公認(rèn)會計(jì)原則要求，但是，只要企業(yè)在對外提供會計(jì)資料時，將變動成本法的存貨成本調(diào)整為全部成本法的成本，即可認(rèn)為是遵照會計(jì)準(zhǔn)則的要求組織了成本核算。因此，變動形成本法完全可以在企業(yè)內(nèi)部使用。

5. 推行質(zhì)量成本核算

隨著工業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展，企業(yè)對質(zhì)量管理日益重視。美國質(zhì)量管理專家朱蘭等對此進(jìn)行了系統(tǒng)研究，出版了大量著作。從20世紀(jì)20年代至60年代，質(zhì)量管理幾經(jīng)變革，從質(zhì)量檢查階段，經(jīng)過統(tǒng)計(jì)質(zhì)量管理階段，形成了全面質(zhì)量管理。20世紀(jì)60年代，質(zhì)量成本概念基本形成，并確定了質(zhì)量成本項(xiàng)目以及質(zhì)量成本的計(jì)算和分析方法。質(zhì)量成本是企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用及因未達(dá)到質(zhì)量水平而造成的一切損失之和。質(zhì)量成本一般包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本。質(zhì)量成本的分析方法有多種，包括定性分析法（如調(diào)查分析法和經(jīng)驗(yàn)分析法）和定量分析法（如排列圖分析法和指標(biāo)分析法等）。質(zhì)量成本核算的推行，擴(kuò)大了成本會計(jì)的研究領(lǐng)域。

由此可見，現(xiàn)代成本會計(jì)是根據(jù)會計(jì)資料和其他有關(guān)資料，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中發(fā)生的成本，按照成本最優(yōu)化的要求，有組織有系統(tǒng)地進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、計(jì)劃、核算、分析和考核，促使企業(yè)提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低成本，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營的最佳運(yùn)轉(zhuǎn)，不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

綜上所述，成本會計(jì)的方式和理論體系，隨著發(fā)展階段的不同而有所區(qū)別。從成本會計(jì)的方式來看，在早期成本會計(jì)階段，主要采用分批或分步成本會計(jì)方法計(jì)算產(chǎn)品成本，以確定存貨成本及銷售成本；在近代成本會計(jì)階段，主要采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度和成本預(yù)算制度，為生產(chǎn)過程的成本控制提供了條件；在現(xiàn)代成本會計(jì)階段，加強(qiáng)事前成本控制，廣泛應(yīng)用管理科學(xué)的成果，其發(fā)展重點(diǎn)趨向預(yù)測、規(guī)劃及決策，實(shí)施最優(yōu)化控制。從成本會計(jì)的理論體系來看，開始屬于財(cái)務(wù)會計(jì)體系，主要從財(cái)務(wù)會計(jì)理論來研究成本計(jì)算，并納入會計(jì)賬簿體系；到了近代成本會計(jì)階段，成本會計(jì)具備了完整的理論和方法，形成了獨(dú)立的學(xué)科；隨著經(jīng)營管理的發(fā)展，成本概念十分廣泛，成本會計(jì)范圍更加開闊，逐步向經(jīng)營型成本會計(jì)發(fā)展，形成了企業(yè)會計(jì)中財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)和管理會計(jì)的三分局面。

（五）當(dāng)代成本會計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展（20世紀(jì)80年代以后）

當(dāng)代成本會計(jì)正經(jīng)歷著前所未有的變化。這種變化主要體現(xiàn)在兩方面。一是成本會計(jì)技術(shù)手段與方法不斷更新，會計(jì)電算化正在取代手工記賬，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的飛速發(fā)展，使得實(shí)時報告系統(tǒng)成為可能。會計(jì)電算化，不僅使成本計(jì)算更準(zhǔn)確，而且能進(jìn)行手工記賬所不能做的業(yè)務(wù)，增加了業(yè)務(wù)處理能力，從而為適應(yīng)當(dāng)代管理對成本會計(jì)更高的要求提供了有利條件，充分發(fā)揮了成本會計(jì)的作用。二是成本會計(jì)的應(yīng)用范圍不斷拓展，傳統(tǒng)會計(jì)中對成本控制并不關(guān)注的行業(yè)如醫(yī)院、計(jì)算機(jī)生產(chǎn)廠商、航空公司等都對成本控制越來越重視。成本會計(jì)的這種變化，源于企業(yè)制造環(huán)境的變化及管理理論與方法的創(chuàng)新，而后兩者的變化又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現(xiàn)：大多數(shù)產(chǎn)品供過于求，使市場競爭日趨激烈；產(chǎn)品需求多樣化，而且顧客對產(chǎn)品質(zhì)量要求更高；國際潮流勢不可擋，國際間分工合作日益密切，國際間的競爭也日趨殘酷激烈；為取得競爭優(yōu)勢，新技術(shù)、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風(fēng)。企業(yè)外部環(huán)境的這些變化，既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔，也要求企業(yè)對管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng)新。

1. 新制造環(huán)境對成本會計(jì)的沖擊

相對于傳統(tǒng)制造環(huán)境而言，新制造環(huán)境充分利用了現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的最新成果，表現(xiàn)為自動化和電腦化兩個特征。面對新制造環(huán)境對企業(yè)的沖擊，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本會計(jì)技術(shù)與方法，將產(chǎn)生以下問題。

（1）產(chǎn)品計(jì)算結(jié)果不正確。在新的制造環(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，企業(yè)人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%～40%下降到現(xiàn)在的5%～10%，同時制造費(fèi)用的比重大增，而且費(fèi)用項(xiàng)目多樣化。如果采用傳統(tǒng)的方法按人工小時為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用分配，就難以正確計(jì)算各種產(chǎn)品成本。

（2）不能有效發(fā)揮成本控制的職能作用。傳統(tǒng)成本會計(jì)要將實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對比，以發(fā)揮成本控制的職能。在新制造環(huán)境下，這一控制職能將產(chǎn)生相反的作用。例如，為獲得有利的差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求產(chǎn)量增加，從而造成存貨增加；為獲得有力的價格差異，采購部門可能購買質(zhì)量低的原材料，或進(jìn)行大宗采購，造成質(zhì)量問題或形成材料庫存積壓；為獲得有利的原材料數(shù)量差異，生產(chǎn)者可能將不良質(zhì)量的產(chǎn)品轉(zhuǎn)入下一工序，使廢品損失進(jìn)一步擴(kuò)大等。

針對傳統(tǒng)成本會計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，1984年，美國學(xué)者魯賓。庫珀和羅伯特·卡普蘭提出了作業(yè)成本法（activity-based costing，ABC法）。這種理論認(rèn)為企業(yè)產(chǎn)品制造成本都是變動的，有的隨產(chǎn)品產(chǎn)量變動，是短期變動成本，可以運(yùn)用人工工時等進(jìn)行分配；固定成本實(shí)際上也是變動的，屬于長期變動成本，例如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)調(diào)度等費(fèi)用，它們受活動量即作業(yè)量“驅(qū)動”，也叫成本動因，這種費(fèi)用應(yīng)按作業(yè)量進(jìn)行分配。作業(yè)成本法將制造費(fèi)用按作業(yè)類別歸集到不同的成本庫中，然后成本庫采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分配給各種產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本計(jì)算以產(chǎn)品為中心，只根據(jù)一種或兩種不同的標(biāo)準(zhǔn)將制造費(fèi)用分配給產(chǎn)品，而作業(yè)成本計(jì)算將重心轉(zhuǎn)移到作業(yè)上來。這就使成本控制不僅要對最終產(chǎn)品進(jìn)行控制，而且要把重點(diǎn)放在對所有作業(yè)活動進(jìn)行有效控制，從而使成本計(jì)算更準(zhǔn)確，成本控制更為深入和全面。

在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，又發(fā)展形成作業(yè)基礎(chǔ)管理（activity-based management，ABM）。簡單來說，ABM就是以ABC法為基礎(chǔ)，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設(shè)計(jì)整個價值鏈上的作業(yè)活動以節(jié)省企業(yè)資源。

2. 管理理論與方法的創(chuàng)新對成本會計(jì)的沖擊

隨著市場競爭日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷出現(xiàn)，管理理論與方法也在不斷創(chuàng)新。這就促成了成本會計(jì)學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。

（1）適時生產(chǎn)制度。適時生產(chǎn)制度（just-in-time production system，JIT）是一種由需求帶動生產(chǎn)的制度。這種制度在20世紀(jì)70年代試行，主要特點(diǎn)是：企業(yè)生產(chǎn)時以顧客需求（如訂單）為起點(diǎn)，由后向前逐步推移來安排生產(chǎn)任務(wù)。上一生產(chǎn)步驟生產(chǎn)什么產(chǎn)品、生產(chǎn)多少，對產(chǎn)品質(zhì)量要求和交貨時間等，只能根據(jù)下一生產(chǎn)步驟提出的具體要求而定。至于原材料及零部件，只有當(dāng)某一步驟需要時，采購部門才能購進(jìn)，即適時生產(chǎn)制度要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理各個環(huán)節(jié)密切配合，原材料、零部件、產(chǎn)成品要保質(zhì)保量并適時送到下一生產(chǎn)步驟或銷售環(huán)節(jié)。適時生產(chǎn)制度的目的是使原材料、零部件、產(chǎn)成品等各類存貨保持在最低水平，盡可能實(shí)現(xiàn)“零存貨”，以降低存貨成本。在采用適時生產(chǎn)制度的企業(yè)，從原材料購入到產(chǎn)品制成所耗的時間大幅縮短，而且期末存貨量變得很少，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本計(jì)算方法下詳細(xì)記錄各類存貨成本的必要性受到懷疑。根據(jù)成本效益的原則，對少量的存貨做詳盡的記錄，無疑得不償失。在存貨水平很低的情況下，會計(jì)人員為簡化存貨計(jì)價方法，可以采用倒推成本法。所謂倒推成本法，就是當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時，再倒過來計(jì)算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本的方法。這與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法正好相反，傳統(tǒng)生產(chǎn)成本的記錄、歸集和分配是隨著材料與產(chǎn)品實(shí)體的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，即生產(chǎn)成本的會計(jì)記錄和生產(chǎn)成本發(fā)生的實(shí)物流轉(zhuǎn)是同步的。

（2）全面質(zhì)量管理。20世紀(jì)50年代后，國外質(zhì)量管理經(jīng)歷了標(biāo)準(zhǔn)化質(zhì)量管理和統(tǒng)計(jì)質(zhì)量管理階段后進(jìn)入了全面質(zhì)量管理階段（Total Quality Management，TQM）。隨著國際國內(nèi)市場環(huán)境的變化，全面質(zhì)量管理已經(jīng)成為企業(yè)競爭的一種戰(zhàn)略武器，一種由顧客期望驅(qū)動的、持續(xù)改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理哲學(xué)。全面質(zhì)量管理不同于傳統(tǒng)質(zhì)量管理，其從事后的質(zhì)量檢驗(yàn)轉(zhuǎn)向以事先預(yù)防為主；從只管理產(chǎn)品質(zhì)量轉(zhuǎn)向管理產(chǎn)品質(zhì)量賴以形成的工作質(zhì)量；從專職人員的檢驗(yàn)轉(zhuǎn)向廣泛吸收全體職工參加，把管理重點(diǎn)放在操作工人自我質(zhì)量監(jiān)控上，自動糾正質(zhì)量缺陷，不合格品不允許轉(zhuǎn)移到下一環(huán)節(jié)，以保證企業(yè)整個生產(chǎn)過程實(shí)現(xiàn)“零缺陷”，使整個企業(yè)處于質(zhì)量改善環(huán)境中，并由顧客最終界定質(zhì)量。可見，全面質(zhì)量管理是JIT順利實(shí)施的一個必要條件。全面質(zhì)量管理與會計(jì)工作結(jié)合，就產(chǎn)生了質(zhì)量會計(jì)這一學(xué)科。由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計(jì)量，質(zhì)量會計(jì)發(fā)展的重點(diǎn)就放在質(zhì)量成本會計(jì)上。它在以往質(zhì)量成本核算的基礎(chǔ)上，根據(jù)全面質(zhì)量管理的要求，通過質(zhì)量成本決策、建立最佳質(zhì)量成本模型和質(zhì)量成本控制等方法，進(jìn)行質(zhì)量管理，借以全面降低質(zhì)量成本，提高產(chǎn)品社會效益、企業(yè)效益和用戶效益。另外，在實(shí)行全面質(zhì)量管理的情況下，績效質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的及時性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標(biāo)，而傳統(tǒng)的貨幣性績效衡量標(biāo)準(zhǔn)往往會挫傷管理人員提高產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的積極性。

（3）戰(zhàn)略成本管理。20世紀(jì)80年代，英國學(xué)者西蒙首先提出了戰(zhàn)略成本管理。從20世紀(jì)90年代開始，實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界開始致力于戰(zhàn)略成本管理研究，建立成本管理的新理論和新方法，以適應(yīng)科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展和全球競爭帶來的挑戰(zhàn)。戰(zhàn)略成本管理是為了獲得和保持企業(yè)持久競爭優(yōu)勢而進(jìn)行的成本分析與管理。對于戰(zhàn)略成本管理所應(yīng)包括的內(nèi)容，中外學(xué)者觀點(diǎn)不一。美國商學(xué)院邁克爾·波特教授在《競爭戰(zhàn)略》一書中提出了價值鏈分析的一般法；美國管理會計(jì)學(xué)者杰克·桑克等人出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書，使戰(zhàn)略成本管理的理論方法更加具體化；英國教授羅賓·庫珀提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理體系；日本理論界和企業(yè)界提出了成本企劃這一戰(zhàn)略成本管理模式，日本成本企劃委員會將成本企劃定性為企業(yè)確立中長期競爭優(yōu)勢的、與產(chǎn)品開發(fā)相關(guān)的戰(zhàn)略性管理方法。國外學(xué)者對戰(zhàn)略成本管理研究的成果，主要表現(xiàn)為通過成本管理來提供對戰(zhàn)略決策有用的成本信息。一般認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析等。

① 價值鏈分析是通過對從原材料供應(yīng)到產(chǎn)品消費(fèi)的全過程的價值活動的成本與價值的比較分析，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)競爭優(yōu)勢。價值鏈分析可以從多方面揭示有關(guān)企業(yè)競爭力的成本信息。具體來說，通過價值鏈分析，可以確認(rèn)企業(yè)價值活動在整個行業(yè)價值鏈中的位置如何；通過競爭對手價值鏈分析，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)成本是否具有競爭優(yōu)勢；對供應(yīng)商價值鏈進(jìn)行分析的目的是同供應(yīng)商建立合作關(guān)系，以尋求成本持續(xù)降低的機(jī)會；分析客戶價值鏈，有助于同購買方建立戰(zhàn)略合作和辦關(guān)系，拓展市場份額，增強(qiáng)產(chǎn)品市場競爭力。

② 戰(zhàn)略定位分析是對影響企業(yè)戰(zhàn)略的諸多因素進(jìn)行綜合分析，確定企業(yè)應(yīng)采取的戰(zhàn)略，并建立與企業(yè)戰(zhàn)略相適應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略。一般認(rèn)為企業(yè)可以通過成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略和目標(biāo)集聚等三種競爭戰(zhàn)略來取得競爭優(yōu)勢地位，其中，前兩種戰(zhàn)略要在全行業(yè)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)競爭優(yōu)勢，而目標(biāo)集聚戰(zhàn)略則是為特定市場服務(wù)，通過吸引顧客達(dá)到戰(zhàn)略目標(biāo)。

③ 成本動因是指導(dǎo)致企業(yè)成本發(fā)生的任何因素，即成本驅(qū)動因素。成本動因一般包括：結(jié)構(gòu)性成本動因，是指與企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)有關(guān)的成本驅(qū)動因素，如企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、多樣性和廠址等；執(zhí)行性成本動因，是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序有關(guān)的成本動因，如勞動力參與、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力利用、工廠布局的效率性、產(chǎn)品外觀、聯(lián)系等。結(jié)構(gòu)性成本動因用來解釋成本定位，執(zhí)行性成本動因用來引導(dǎo)成本管理的方向和重點(diǎn)。

（4）基準(zhǔn)管理和持續(xù)改進(jìn)。管理方法的新趨勢就是基準(zhǔn)與持續(xù)改進(jìn)的結(jié)合。豐田汽車公司因應(yīng)用基準(zhǔn)管理和持續(xù)改進(jìn)的觀念而享有盛名，其他許多公司也紛紛效仿。基準(zhǔn)就是以公司外部或內(nèi)部最優(yōu)的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)來衡量企業(yè)自身的生產(chǎn)活動。持續(xù)改進(jìn)意味著管理人員確定基準(zhǔn)不是一次性的，而是一個持續(xù)不斷改進(jìn)提高的過程。基準(zhǔn)和持續(xù)改進(jìn)被稱為“永無終點(diǎn)的比賽”，即管理人員和員工不會滿足于某一特定工作水平，而是謀求不斷提高。采用這一方法的企業(yè)發(fā)現(xiàn)降低成本是一個永無止境的過程，公司總是可以找到辦法使本年度的成本和費(fèi)用低于去年，以前似乎高不可攀的目標(biāo)現(xiàn)在達(dá)到了。基準(zhǔn)管理和持續(xù)改進(jìn)對成本會計(jì)的影響主要表現(xiàn)在可以促進(jìn)管理人員和會計(jì)師認(rèn)識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司學(xué)習(xí)，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準(zhǔn)，了解自身與最優(yōu)者的差距，并分析其原因，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)再造工程，以增強(qiáng)企業(yè)競爭力。

（5）限制理論。根據(jù)限制理論，每個公司至少有一個瓶頸制約著它的發(fā)展，否則無論公司定下什么目標(biāo)都能實(shí)現(xiàn)。企業(yè)發(fā)展的限制因素通常可以分為資源、市場、政策、原材料和后勤等五大類。限制理論把企業(yè)看成是一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強(qiáng)，那么整個鏈也得到了加強(qiáng)，但是如果加強(qiáng)了其他聯(lián)結(jié)處，整個鏈就不會得到加強(qiáng)。限制理論對于成本會計(jì)的影響是使管理人員和會計(jì)人員認(rèn)識到在有些情況下不能一味強(qiáng)調(diào)降低成本和費(fèi)用，要有逆向思維，要在企業(yè)鏈條中的薄弱環(huán)節(jié)加大投入量，即“為了省錢而花錢”。如果企業(yè)亟待解決的瓶頸是設(shè)備，那企業(yè)就要引進(jìn)新型設(shè)備。這可能導(dǎo)致企業(yè)發(fā)生一筆較大的支出，但在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費(fèi)用的降低的綜合效益，可能就會抵補(bǔ)支出而有余。這樣一來，總體上看，效益不僅沒有降低反而可能有了增加。這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。

綜上所述，各種新的成本管理理論與管理方法的運(yùn)用，為進(jìn)一步拓展和完善成本會計(jì)帶來了新的契機(jī)。面對當(dāng)代成本會計(jì)的發(fā)展趨勢，我國成本會計(jì)工作者應(yīng)適應(yīng)市場環(huán)境和企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，結(jié)合國情，引進(jìn)、吸收、消化各種新的管理理論和方法，并不斷總結(jié)我們自己的成功經(jīng)驗(yàn)，完善和創(chuàng)新發(fā)展我國的成本會計(jì)理論與方法。