1.2 管理會計的基本理論

1.2.1 管理會計的概念

管理會計究竟是什么，這是了解管理會計的首要問題。國內外會計學界和各有關學者在不同時間、從不同角度對管理會計進行了定義。隨著經濟的發展以及管理會計理論和方法的研究不斷深入，管理會計的概念也在不斷地發展和完善。

1. 西方觀點

1958年，美國會計學會（American Accounting Association，AAA）下屬的管理會計委員會指出，管理會計是指在處理企業歷史和未來的經濟資料時，運用適當的技巧和概念來協助經營管理人員，擬訂能達到合理經營目的的計劃，并做出能達到上述目的的明智決策。該定義實質上是從微觀角度來解釋管理會計，指出管理會計的核心是計劃與決策。

美國全國會計師聯合會（National Accountants Association，NAA）下屬管理會計實務委員會于1981年發布了首個管理會計公告（SMA），它將管理會計定義為：管理會計是為向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制，確保企業資源合理利用和管理層履行經營管理責任，而進行確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞信息的過程。管理會計的工作內容還包括為諸如股東、債權人、規章制度機構及稅務當局等非管理當局編制財務報告。

1982年，英國的成本和管理會計師協會（Institute of Cost and Management Accounting，ICMA）認為管理會計是“除外部審計以外的所有會計分支均屬于管理會計的范疇，包括簿記系統、資金籌措、編制財務計劃與預算、實施財務控制、財務會計和成本會計等”。此定義把管理會計的范圍擴大到除了審計以外的一切財務與會計。

1988年，國際會計師聯合會（International Federation of Accounting，IFAC）下屬財務和管理會計師委員會發布的《論管理會計概念（征求意見稿）》，將管理會計解釋為：“在組織工作中，管理會計是管理部門用于計劃、評價和控制（財務和經營）信息的確認、計量、收集、分析、編報、解釋和傳輸的過程，以確保其資源的合理使用并履行相應的經營責任的過程。”

1997年，美國管理會計師協會根據管理會計師的職責建立了管理會計的定義：“管理會計是提供價值增值，為企業規劃、設計、計量和職業創造達到組織戰略、戰術和經營目標所必需的文化價值。”

2008年，新修訂并頒布的《管理會計公告》為管理會計提出了一個新的定義：“管理會計是一種深度參與管理決策、制訂計劃與績效管理系統、提供財務報告與控制方面的專業知識以及幫助管理者制訂并實施組織戰略的職業。”這一定義突出強調了管理會計作為一個職業，其專業化、系統性地為企業內部管理提供決策支持的特點。

2. 國內觀點

20世紀80年代初，西方管理會計理論傳到中國，我國學者在研究管理會計問題時，對其定義也有如下觀點。

1995年，中央財經大學李天民教授提出，管理會計是通過一系列的專門方法，利用財務會計、統計及其他有關資料進行整理、計算、對比和分析，使企業內部各級管理人員能據以對各個責任單位和整個企業日常的和預期的經濟活動及其發出的信息進行規劃、控制、評價和考核，并幫助企業管理當局對保證其資源的合理配置和使用做出最優決策的一套信息處理系統。

1999年，廈門大學余緒纓教授認為，管理會計是為企業內部使用者提供管理信息的會計，它為企業內部使用者提供有助于正確進行經營決策和改善經營管理的有關資料，發揮會計信息的內部管理職能。管理會計體系由微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計三部分組成。

2001年，暨南大學胡玉明教授提出，管理會計就是為企業核心能力的診斷、分析、培植和提升服務。

2011年，中山大學劉運國教授從內部報告會計的角度指出，未來的管理會計是以組織所服務的顧客終身價值最大化（戰略考慮）為目標的，以計算機和網絡為主要途徑，以財務數據為主要內容，同時結合非財務信息，為組織形成和提升其核心競爭能力提供相關信息支持的管理信息系統。

2014年，隨著管理會計在我國企業實踐中不斷探索和應用，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，并指出：管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。

由此可見，管理會計的概念是在不斷發展變化和日益完善的。本書認為，管理會計是以現代管理科學為基礎，采用一系列專門的技術與方法，對企業內部的經營活動及其產生的財務與非財務信息進行規劃、控制、評價與考核，協助企業管理當局對其資源的合理配置和有效使用做出最優化決策的信息管理系統，也是現代會計的一個分支。

1.2.2 管理會計的特點和內容

1. 管理會計的特點

管理會計的特點主要有以下四個方面。

（1）服務于企業內部管理

管理會計的基本目標是服務于企業內部管理，目的在于提高企業的管理效率和效果，實現企業價值增值。利潤是企業經營管理的直接目標，所以獲取盡可能多的利潤，是管理會計提供信息、參與決策、執行計劃和實施控制的準則。管理會計的方法雖靈活多樣，但共同之處都是圍繞企業利潤及其相關變量的關系展開的，目的在于確定利潤極值以及各相關經濟因素的變化規律和穩定幅度，以及對利潤的影響。因此，管理會計又被稱為內部會計。

（2）以未來事件為決策對象

管理會計所提供信息的時間特征是現時和未來的，其計量屬性表現為估計價值，如重置價值、貼現值等。管理會計以未來的事件為決策對象，通過預算落實具體決策的各個環節，并作為執行和控制的依據，從而保證決策所確定的目標的實現。

（3）方法靈活多樣

管理會計與傳統會計方法不同，它吸收了經濟學、管理學和數學的研究成果，表現出方法的靈活多樣。但靈活多樣的方法并不是雜亂無章，其中貫穿著微觀經濟學的邊際分析的基本原理，表現為差量分析、規劃和控制的具體方式，使微觀經濟學中的廠商理論呈現為可操作性。所以管理會計的方法總體性質是分析性的，把企業的經營管理納入動態分析和控制的軌道，而不是傳統會計運用貨幣計量單位對企業經營活動進行靜態的描述。

（4）不受會計準則的約束

管理會計為企業提供的信息是根據經營管理和決策控制的需要產生的，不受會計準則的約束。如在成本的計算上可以不采用傳統的完全成本計算，而采用變動成本計算方法；報表的種類并沒有嚴格規定，可根據管理的需要而設計，其編報的時間和格式都沒有特別的要求；在計算和分析方法上更是靈活多樣，表現為多種學科的滲透。因此管理會計在提供經濟信息的過程中，沒有較為嚴格的約束，在滿足管理需要的宗旨下，目的在于經濟效益的提高。

2. 管理會計的內容

管理會計的首要特征就是要圍繞企業內部經營管理，提供信息、參與決策、執行計劃和實施控制。根據管理會計的特征，現代管理會計可劃分為三大內容：管理會計基礎、決策會計和控制會計。

管理會計基礎是對財務會計所提供的財務信息進行加工、整理，為進行預測、參與決策、執行計劃和實施控制建立基礎。關于管理會計基礎的內容，本書主要從成本的概念與分類、成本性態分析與應用、本量利分析、作業成本計算法等方面進行梳理。

決策會計以經營決策經濟效果的分析評價為其核算內容，并將經營決策所選定的有關方案進行量化、加工和匯總。決策會計通過財務會計信息和其他有關信息，對利潤、成本、銷售及資金等專門問題進行科學的決策分析。本書主要從短期經營決策、資本投資決策兩個方面進行介紹。

控制會計是依據管理會計基礎所整理的資料和規劃與決策會計所指定的決策事項，對企業正在發生或將要發生的經營管理活動施加影響，使之能夠達到或符合預定的目標或標準。控制會計經常以全面預算為基礎，以責任會計為核心，著重于對經營活動的進程和效果進行評價與控制。對于控制會計的內容，本書主要對全面預算、標準成本與差異分析、責任會計、作業成本管理等方面進行講解。

管理會計的內容如圖1-1所示。

1.2.3 管理會計的職能

管理會計的特點與內容構成是對管理會計職能作用的一種映射。管理會計既是一項具體的會計活動，也是一種管理行為，兼具有會計與管理的雙重屬性。其中，從會計角度看，會計活動具有事后反映和定期監督的基本職能，以及事前、事中管理控制的擴展職能；從管理角度看，現代企業的管理活動具有決策、計劃、組織、指揮、控制和協調等基本職能。因此，管理會計的職能不同于財務會計，它可以綜合地履行更廣泛的職能，從財務會計單純的核算（記錄、反映）擴展到將分析過去、控制現在以及籌劃未來有機地結合起來。由此，我們將現代管理會計的職能概括為以下三個方面。

（1）分析過去

管理會計分析過去主要對財務會計所提供的資料做進一步加工、改制和延伸，使之更好地適應籌劃未來和控制現在的需要。例如，根據財務會計所提供的成本資料，可將成本按其與產量的關系，區分為固定成本與變動成本。以此為基礎進行盈虧臨界點和本-量-利依存關系的分析，編制彈性預算，制訂標準成本，并較深入地進行成本差異的分析，就可為企業正確進行經營決策和加強計劃與控制提供許多重要信息。所以，管理會計分析過去并非對財務會計的簡單重復，而是把它延伸到更廣、更深的領域，使之在管理上發揮更大的作用。

（2）控制現在

管理會計需要對日常活動進行有效掌控，而控制與考核是該職能的重要形式。控制是指控制企業的經濟過程，主要是根據會計規劃所確定的各種目標，采取各種有效措施，對預期可能發生的或已經發生的信息進行分析，使企業生產經營活動按既定的決策和預算進行；考核是指評價企業經營業績。管理會計主要通過事后建立責任會計制度來履行考核與評價經營業績，根據各責任單位定期編制的業績報告，將實際與預算進行對比，逐級分析、考核責任指標的執行情況，找出成績和不足，從而為落實獎懲制度、正確處理分配關系、保證經濟責任制的貫徹執行提供必要的依據。

（3）籌劃未來

決策是管理會計籌劃未來的重要形式。決策即參與經濟決策，是按照客觀經濟規律的要求，對為了實現一定經營目標的有關方案，通過分析比較，權衡利害得失，從中選取最優者。在籌劃未來的環節中，管理會計主要在于充分利用其掌握的豐富資料，嚴密地進行定量分析，幫助管理部門客觀地掌握情況，從而提高決策的科學性。

1.2.4 管理會計的歷史沿革

20世紀以來管理會計的發展，豐富了會計學科的內容，改變了人們的會計理念，標志著會計學科已經進入一個嶄新的發展時期。管理會計的發展歷程大致可以分為以下四個階段。

第一階段：求效率的管理會計時代（20世紀初到20世紀50年代）

20世紀管理會計的發展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物——泰羅（Thyrode）發表了著名的《科學管理原理》。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”“預算控制”和“差異分析”等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來。從1918年開始，哈里森Harrison一直致力于標準成本的研究，先后發表了《有助于生產的成本會計》《新工業時代的成本會計》和《成本會計的科學基礎》等著作。1919年創立的美國全國成本會計師協會有力地推動了標準成本計算的開展。到20世紀20年代，標準成本已經十分普及并有了很大發展。1930年，哈里森把其對標準成本計算的研究成果寫成了《標準成本》一書。1920年，美國芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座，主持人麥金西被譽為美國管理會計的創始人。1921年6月，美國國會頒布了《預算與會計法》，這對當時的私營企業推行預算控制產生了極大的影響。為了全面介紹預算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統論述預算控制的著作《預算控制論》。同年，奎因坦斯出版了《管理會計：財務管理入門》一書，第一次提出了“管理會計”這個名稱。1924年，麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計”命名的著作《管理會計》。同時，布利斯所寫的一部管理會計方面的著作《通過會計進行經營管理》也隨之問世。上述幾部著作的出版，標志著管理會計初步形成。

以標準成本、預算控制和差異分析為主要內容的管理會計，其基本點是在企業的戰略、方向等重大問題已經確定的前提下，協助企業解決在執行過程中如何提高生產效率和生產經濟效果問題。盡管如此，同企業管理的全局、企業與外部關系等有關問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。這個時期的管理會計追求的是“效率”，它強調的是把事情做好。

第二階段：追求效益的管理會計時代（20世紀50年代至20世紀80年代）

從20世紀50年代開始，西方國家進入了所謂戰后期。這時的西方國家經濟發展出現了許多新的特點。面對突如其來的新形勢，戰前曾風靡一時的“科學管理學說”就顯得非常被動，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，并不能與之發展相適應。正是由于泰羅的科學管理學說的根本缺陷，不能適應戰后西方經濟發展的新形勢和要求，它被現代管理科學所取代，也就成為歷史的必然。現代管理科學的形成和發展，對管理會計的發展，在理論上起著奠基和指導的作用，在方法上賦予現代化的管理方法和技術，使其面貌煥然一新。

在20世紀50年代，為了有效地實行內部控制，美國各大企業普遍建立了專門行使控制職能的總會計師制。1955年，美國會計學會擬訂計劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報告中，又以管理實踐中的各種管理會計方法為素材，對其本質意義和使用方法做了說明。在該份報告中明確地指出了管理會計的基本方法即標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等，從而組建了管理會計方法體系的基礎。20世紀60年代，電子計算機和信息科學的發展，產生了“業績會計”和“決策會計”，從而使管理會計的理論方法體系進一步確定。1962年，貝格爾和格林發表的《預算編制和職工行為》對管理會計的另一個重要內容——行為會計做了精辟的論述。進入20世紀70年代之后，又有卡普蘭的《管理會計和行為科學》、霍普伍德的《會計系統和管理行為》等優秀著作問世。上述這些著作對管理會計理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到20世紀70年代末，美國學術界對于管理會計理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以成本（管理）會計命名的專著和教科書就有近百種，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當數穆爾和杰德凱合著的《管理會計》、納爾遜和米勒合著的《現代管理會計》和霍恩格倫的《管理會計導論》等。這些著作在美國相當流行，被公認為美國各大學會計專業的權威教材，這個時期的管理會計追求的是“效益”，它強調的是首先把事情做對，然后再把事情做好。至此，管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體的管理會計結構體系。

第三階段：管理會計反思時代（20世紀80年代）

進入20世紀80年代，由于“信息經濟學”和“代理理論”的引進，管理會計又有了新的發展。但是，面對世界范圍內高新技術蓬勃發展并廣泛應用于經濟領域，管理會計又顯得有些過時落伍。“管理會計過時了”“管理會計的理論與實踐脫節”等呼聲很高。

在西方管理會計的發展歷程中，管理會計的研究存在兩大流派：傳統學派和創新學派。傳統學派主張從早期的標準成本、預算控制和差異分析的立場出發，一切以成本為中心，重視歷史經驗的積累，在總結歷史經驗的基礎上加以發展，并就如何提高企業經營管理水平和提高經濟效益提出一些新課題。創新學派主張盡可能采用諸如數學和行為科學等相關學科的理論與方法研究管理會計問題。他們強調全面創新，偏好數學模型，依靠計算機技術解決預測、分析和決策中面臨的復雜問題。在20世紀70年代至80年代初期，傳統學派指責創新學派理論脫離實踐，復雜的數學模型遠離現實世界。而創新學派則指責傳統學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應新經濟環境的要求，但“管理會計理論與實踐脫節”是西方管理會計理論研究共同關注的問題。

這場紛爭促使西方管理會計理論研究進入了一個反思期。正是這場紛爭改變了卡普蘭的觀念。進入20世紀80年代之后，一貫極力倡導管理會計研究必須大量引進數學分析方法，使之朝著緊密化方向發展著稱的創新學派代表人物卡普蘭認為管理會計研究方法必須改弦易轍，主張會計學者必須走出辦公室，到實踐中去，以尋求新的理論與方法。這標志著管理會計進入了一個新的發展階段——反思期。

第四階段：管理會計主題轉變的過渡時期（20世紀90年代）

進入20世紀90年代，變化是當今世界經濟環境的主要特征。基于環境的變化，管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到這些信息的使用者，保證了企業能以一種及時的方式搜集相關信息，并據此做出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息、管理人員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊。當然，管理會計也有助于促進企業適應環境的變化。例如，企業所面臨的內外部環境變化導致“作業成本計算”與“作業管理”的產生，而“作業成本計算”與“作業管理”的應用又有助于“企業再造工程”的實施，從而推動了企業組織的變革，提高了企業的競爭能力。這時，管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業組織對外部環境變化的適應性上來。因此，20世紀90年代可視為管理會計主題轉變的過渡時期。

美國密歇根州立大學希爾茲認為管理會計研究正經歷一場復興，有關管理會計研究方面的著作和研討會在不斷增加，在由企業發起的研究活動中，學術研究人員起著越來越關鍵的作用。希爾茲在美國會計學會主辦的《管理會計研究》雜志1997年第9卷上發表了題為《90年代北美管理會計研究》的論文，對1990～1996年刊登于《會計、組織和社會》《會計評論》《當代會計研究》《會計與經濟學》雜志、《會計研究》雜志和《管理會計研究》雜志等六種主流雜志上有關成本管理會計研究的152篇論文進行了歸類分析。從這些論文可以看出，管理會計研究的主題、研究所涉及的理論基礎、研究方法和背景都呈現出多元化的格局。與此同時，滑鐵盧大學的阿特金森等學者發表了題為《管理會計研究的新趨向》的論文。根據阿特金森等學者的研究，20世紀90年代西方管理會計理論研究的發展趨勢體現在以下三個研究領域：管理會計在組織變化中的地位與作用、管理會計與組織結構之間的共生互動性、管理會計在決策支持系統中的作用。

平衡計分卡是20世紀90年代管理會計理論與實踐最為重要的發展之一，引起管理會計理論研究人員和實務工作者的高度重視。平衡計分卡是一種以“因果關系”為紐帶，戰略、過程、行為與結果一體化，財務指標與非財務指標相融合的績效評價系統。通過財務維度、顧客維度、內部業務流程維度和學習與成長維度全面評價企業的經營績效，而所有維度的評價都旨在實現企業的一體化戰略。這是一種體現戰略導向的超越財務的績效評價系統。

從總體上說，20世紀管理會計的主題基本上圍繞著企業價值增值而展開。它只能揭示企業實現價值增值的結果，難以揭示價值增值的原因以及價值增值能持續多久。在企業的發展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭優勢，比競爭優勢更具有深遠影響的是企業發展的核心能力。企業只有具備核心能力才能持續獲得價值增值。因此，21世紀管理會計的主題從企業價值增值轉移到核心能力的培植。核心能力對企業組織及其人力資源具有高度的依賴性，21世紀管理會計將“以人為本”，圍繞企業核心能力的培植構建其基本的框架，這也正是未來管理會計發展的方向。