二、理論的支撐

無論是房地產稅收法律制度的整體構建，還是房產稅減免稅的立法設計，都離不開理論的研究與指引。在房產稅全面開征的背景下，房產稅施行還需要理論的鋪墊，需要用理論為征稅的合法性作指引，需要用理論為征稅的合理性作說明，需要用理論為征稅的正當性作注腳。可稅性理論是判斷稅法可行的一個基本前提，房產稅的開征自然離不開這一理論的分析與驗證。在進行房產稅減免稅的立法設計時，既需要注意經濟運行的中性，又需要注意納稅人之間的公平。確保納稅人之間的公平，以納稅人真實的經濟能力為課稅依據，需要以稅法中的稅收公平原則為指導。確保經濟運行的中性，盡量減少房產稅開征對投資行為的影響，需要以稅法中的稅收中性原則為指導。房產稅減免稅立法的設計，應以可稅性為前提，以量能課征為依據，以稅收中性為準則，在區別普遍性和特殊性的前提下因地制宜，滿足社會發展的公平需求和經濟發展的效率需求。

（一）可稅性理論：減免稅判斷的應然前提

可稅性是法治政府征稅的一個基本前提。在法治環境中，政府對新的課稅對象或是新的收入形式進行課稅之前，必然要對其進行可稅性的判斷。社會的發展日新月異，政府常常會在經濟形勢和社會形勢的要求下開征新稅或是對新的收入形式征稅。美國稅法學界在1920年便已經開始了可稅性的討論，當時討論的主題是股票股息的可稅性問題，討論的癥結在于股票是否屬于個人應稅所得。^[14]1920年，美國聯邦最高法院對艾斯納訴麥康伯（Eisner v.Macomber）一案作出最終判決，該判決依據憲法第十六修正案認為普通股的股息不屬于個人的應稅所得。但是，1936年，美國國內稅務局又重新對股票股息征稅，“對股票股息的可稅性判斷框架在無形中被逐漸擴大”^[15]。對可稅性的討論與研究永遠不會終結，因為新的經濟形勢與法理標準總是在不斷影響對可稅性的判斷。從1955年至1991年，英國稅法學界對于收入損失賠償的可稅性爭論一直沒有停歇。^[16]

我國稅法學界對可稅性理論的關注焦點在于對“收益”的判斷，即對“收益”的課稅是否具有法律上的合法性與經濟上的可行性，同時可稅性理論還需考量課稅的正當性。著眼于對收益的判斷，有學者認為，納稅人只有在有收益時才有納稅能力，才有可能適用量能課征原則（Ability to Pay Principle）。稅法學上的收益并不拘泥于收益的固有形式，不僅包括現有的財產與收入，也包括未來可期待的收入。在稅收開征之前，稅法會對收益進行價值判斷，以可稅性理論對各種各樣的收益進行解釋、界定，并最終明確課稅的對象。以可稅性理論對房產進行檢視，不難發現，房產的“收益”屬性并不明確。房產作為一種財產，通常屬于納稅人所有的高價值財產，的確可以充分反映納稅人的納稅能力。但是，很多納稅人購買房產的用途是居住而非營業，即使房產隨著房地產市場的升溫而增值，納稅人在房產上的收益也不明顯。筆者認為，以收益為重心的可稅性理論應是一種誤區，以收益為基礎的可稅性判斷強調的是現在的收益與未來的收益，忽略了納稅人的主體性。納稅人既有可能產生可稅性的收益，也有可能進行可稅性的行為，如納稅人污染環境的行為應被課以環境稅。以可稅性理論檢視房產稅的關鍵在于作為特定課稅對象的房產可以指向具體的納稅人，在此基礎之上，再以可稅性理論去判斷征稅或不征稅、免稅或不免稅、減稅或不減稅的問題。

值得注意的是，現有的可稅性理論有其局限性。可稅性理論對應稅所得的判斷必須以納稅人的所得為基礎，這個“所得”既有可能是合法所得，也有可能是非法所得。脫離了納稅人的所得，可稅性的判斷便失去了意義。例如，丹麥政府在2011年開征“肥胖稅”，該稅旨在敦促其國民養成健康的生活方式和合理的飲食習慣。^[17]“肥胖稅”的納稅人購買高脂肪食物的行為被課以“肥胖稅”，其行為并沒有產生“所得”，所以并不適用于可稅性的判斷。當然，可稅性理論并不是一個一成不變的理論，不同的國家對可稅性的運用可能采取的是不同的標準。

（二）傾斜保護：以量能課征為依據

量能課征原則是稅法基本原則，也是衡量稅收公平最主要的原則。量能課征原則追求的是全體納稅人之間稅負的平等分擔，這種平等不僅包括納稅人之間橫向的平等，也包括納稅人之間縱向的平等。“這種稅收公平確立在更為基本的以及普世性的平等之上，根據納稅人的真實經濟能力給予平等的稅收待遇。”^[18]在西方國家，量能課征原則根據正義理論的需要發展出了平等犧牲與按比例犧牲兩類標準。^[19]量能課征原則既可體現在稅收立法上，也可體現在稅收執法上。稅收立法者在進行稅收法律制度的設計時，應依據量能課征原則將納稅人真實的經濟能力、交易行為以及應稅事實納入考量范圍。稅收執法者在進行稅收執法時，應依據量能課征原則對不同的納稅人作出不同的執法反應：其一，有稅法上的經濟能力的納稅人才是稅收執法者的工作對象，稅收執法應具體參考納稅人的經濟狀況與家庭狀況等進行綜合判斷，不能在納稅人維持生存的最低生活標準（vital minimum）的情況下對其課稅；其二，為了維護憲法的形式統一，任何納稅人都不得以任何理由偷逃稅款。^[20]量能課征原則作為稅法的重要原則，常常被運用于大陸法系的稅法解釋；而在英美法系中則不斷被法院判例確認，“納稅人應盡可能按照其能力比例納稅”^[21]。歐盟的法官也常常將量能課征原則作為其裁量的依據。^[22]

在納稅人之間達成稅收公平的目標，實現平等與公平的稅收分配是量能課征原則的目標。有學者認為量能課征原則的理論在道德上已經“破產”了，因為以公平分配為目標的稅收公平是永遠無法實現的，并據此提出以服務供應原則替代量能課稅原則，納稅人繳納的稅收可以直接與公共服務相掛鉤，“使用政府公共服務的人強制納稅，而不使用政府則不納稅，這才是真正意義上的稅收公平”^[23]。筆者不認同服務供應原則的理念，將納稅作為享受政府公共服務的前提并不是為了追求稅收公平，只是將納稅視為一種單純的交易而忽略了國家提供公共服務的本職，將兩者掛鉤只是在某種形式上排除了無收入者與低收入者的“搭便車”行為。這種做法追求的實際上是經濟學上的效率而非公平。對于納稅人個體來說，服務供應原則排除了其他人的“搭便車”行為，體現了個體的稅收公平，但卻無法體現整體的稅收公平。量能課征原則以社會整體的稅收公平為目標，體現為稅法上傾斜保護弱者的一種公平。

量能課征原則中，對納稅人真實經濟能力的判斷有兩個標準，第一是根據納稅人的收入所得，第二是根據納稅人的消費行為與財產。^[24]在大多數情況下，房屋是納稅人所擁有的價值最高的財產，可以反映納稅人真實的經濟能力。但是，在某些情況下，房屋無法反映納稅人真實的經濟能力。經濟地域、社會風俗、個人喜好都有可能影響納稅人對房屋的購買判斷。例如，由于上海地區房價較高，一戶中低收入的家庭投入全部家庭收入在市區購買一套房子，雖然房屋的價值很高，但該家庭真實的納稅能力不高。在這種情況下，便需要通過量能課征原則對納稅人的經濟能力進行判斷，賦予其相應的房產稅減免稅額度。所以，在房產稅的征收過程中，應根據量能課征原則對納稅人的真實經濟能力進行甄別，否則就會造成稅收不公平。不管是房產稅的立法，還是其執法，房產稅的減免稅都是量能課征原則很好的落腳點，量能課征原則也恰好是房產稅減免稅判斷的可靠依據。在減免稅制度的輔助之下，量能課征原則可以在稅法中獲得良好的運用。甚至可以說，減免稅制度充當了稅收法律制度的“矯正器”，通過對中低收入者的減免稅，可以順利實現高收入者多納稅、中收入者少納稅、低收入者不納稅的稅收效果。房產稅減免稅的立法設計必須遵循量能課征原則，“量能課征原則是稅法的‘過濾器’，可以在現有的稅收法律規定中‘過濾’出無須納稅的人”^[25]。

（三）經濟中性：以稅收中性為準則

稅收中性是判斷一個稅收法律體系優劣的重要標準，好的稅收不會對經濟的正常運行造成過度影響，而壞的稅收則會阻礙市場的自由競爭。關于稅收中性的起源最早見于亞當·斯密的《國富論》，他提出完善的稅收法律制度應當具備五個特性：公平性、中立性、明確性、節約性與經濟性。^[26]在亞當·斯密的經濟學理論中，市場主體在“看不見的手”的驅使下進行資源的自由配置，而稅收在市場經濟中充當中性角色，不對市場主體的經濟決策造成影響。自此之后，稅收中性原則成了評價稅收法律制度的標準之一。馬歇爾在《經濟學原理》一書中對稅收中性原則的內容進行了擴展，他將稅收的開征與市場經濟的效率進行關聯研究，得出了不同的征稅方式對市場產生不同影響的結論。其中，間接稅對市場的“額外負擔”比直接稅更重，馬歇爾由此得出應當增加直接稅以增加稅收中性的結論。^[27]稅收中性原則不僅可以適用于國內稅收領域，也可適用于國際稅收領域。國際稅收領域的稅收中性，指的是國家間的稅制差異不對國際經濟領域的資源配置產生過度影響。

在不動產領域，稅收中性原則顯得格外重要。美國稅法學界有大量文獻討論土地稅制和房產稅制的中性問題。有學者就認為，美國房地產稅收制度對房地產市場的價格造成影響的主要因素是房地產稅收制度的非中性，“其對土地的征稅‘功能依賴’（use dependent）于現行房地產的市場價值，而沒有考慮其他因素，房地產的市場價值并不會幫助稅務機關區分土地價值與建筑物的價值”^[28]。稅制非中性是不動產市場的噩夢，土地稅制的非中性會直接扭曲土地資源的自由配置，并直接影響土地市場的投資與交易。^[29]美國的房地產市場也同樣遭受著稅制非中性的考問，“附加在房屋上的稅收已經影響了土地利用者作出正常的決策，并進一步扭曲了土地市場的資源配置”^[30]。房產稅的稅收政策無疑會影響房地產市場的正常運行，因為“對利潤的征稅會自動轉化成生產的成本，即使將沉淀成本全部扣除，其稅收也是非中性的”^[31]。

我國房產稅的全面開征尤其應當注意稅制的中性問題。一方面，我國房地產市場十分龐大，房產稅制的影響將會十分深遠；另一方面，我國近年來經濟形勢不佳，如果因為房產稅的開征影響到本就不景氣的經濟，會讓經濟形勢雪上加霜。我國是公有制國家，政府享有對土地資源的配置權，其對資源的配置有時與市場經濟運行規律相悖，而土地市場與房產市場息息相關。所以，通過房產稅的全面開征減少土地資源配置的扭曲，也應該成為未來房產稅施行的目標之一。房產稅的減免稅措施將是保持房產稅制中性的重要方式。在通常情況下，稅收中性取決于具體的稅收條款與整體的稅收法律體系的契合程度，與整體的稅收法律體系不契合的稅收條款被稱為“稅式支出”。^[32]“稅式支出”是指在不改變現行稅制結構的情況下，以區分稅率、授予抵扣、排除征收等方式對部分納稅人進行激勵。稅收中性原則不應僅僅包括稅收條款與整體稅收法律體系的相符程度，還包括稅收條款與整體稅收法律體系的相悖程度，因為“對稅收中性的判斷不能依賴于‘黑格—西蒙斯’（Hiag-Simons）準則對所得的定義，更應基于合理的商業目的賦予納稅人抵扣的權利”^[33]。所以，房產稅的全面開征應當充分考量稅制對經濟運行的影響，盡可能地確保房產稅制的中性，減少房產資源與土地資源配置的扭曲。