三、境外的檢視

對于我們而言，檢視境外房產稅改革的經驗，乃是事實的昭示，而非懸想的預疑。房地產稅收法律制度的優劣與否，并沒有永恒的標準，因為發達國家的房產稅還處在不斷變革與完善的過程之中。稅收法律制度的設計，必然以本地的特殊情況參酌為主導，但是他國或地區成功的或者失敗的經驗，對于我國的房產稅設計來說應是十分重要的經驗或者教訓。對于我國而言，個人自用住房的免稅立法幾乎處于空白狀態。所以，衡量他國或地區減免稅設計的利弊，未嘗不是一種立法的捷徑。

（一）美國房產稅減免稅的設計

房產稅是美國最為古老的三個稅種之一。1638年，馬薩諸塞灣殖民地便已開征房產稅，當時的房產稅構成了殖民地收入的主要來源。到現在，美國已經形成了一套相當完善的房產稅法律制度。房產稅是美國地方政府公共財政的主要來源，地方政府的財政自治也與房產稅的征收緊密相關。^[34]美國是聯邦制國家，各個州在征稅權的事項上有較大的決定權，所以各個州在房產稅的立法實踐上有較大差異。但是，總體而言，美國的房產稅是以不動產的市場價值為基礎的一種稅收，初始的應稅價值取決于房產的市場購買價格，后期的應稅價值由各個州的評估機構定期重新評估來決定。美國50個州都有稅收政策鼓勵對土地資源的利用以及減免對房產的課稅，但在具體的減免稅措施上差異較大。美國只對保有環節的房屋課征房產稅，大多數的州對宗教房產、教育房產、慈善房產和政府房產采取了減免稅的措施。除此之外，各個州還根據本州的情況量身定制了許多房產稅減免稅措施，比如對特殊人群的減免稅，如喪偶女性和退伍軍人等。^[35]在美國，房產稅減免制度中運用得最為廣泛且最具有代表性的是“斷路器”（circuit breakers）與“房產減值”（homestead exemptions）。房產稅中的“斷路器”條款可以限制房產稅的稅率，當房產稅超過個人收入的臨界值，納稅人就可以獲得減免房產稅額的優惠。房產稅中的“房產減值”條款可以減少房產稅的稅基，即通過減免和限制的方式把稅基控制在一定額度內。^[36]

房產稅中的“斷路器”制度是美國最為典型的房產稅優惠制度，其宗旨在于減少低收入家庭的房產稅。目前，美國有34個州在房產稅法中添加了“斷路器”條款。^[37]“斷路器”的施行很好地體現了稅法中的量能課征原則，因為納稅人的收入水平將直接決定其獲得稅收優惠的資格。美國在20世紀70年代中期發生過一次“房產稅反抗”運動，對房產稅制造成了巨大的影響，也間接導致了“斷路器”制度的誕生。^[38]在這次運動中，納稅人認為房產的價格隨著市場在不斷升溫，但是納稅人的收入卻不見增長。于是，美國變革了房產稅稅收法律制度，以減輕納稅人的稅負。美國房產稅稅基的評估由“房產評估辦公室”進行，各州縣都設有“房產評估辦公室”。房產稅稅基的評估以不動產的價值為基礎，并參考納稅人的現金收入與其他收入。一般的房產稅會被“斷路器”條款限制在一定的水平，符合“斷路器”條款要求的低收入家庭便可以獲得房產稅的救濟。“斷路器”條款的執行減少了美國許多低收入家庭的稅收負擔，為均等分配房產稅的收入提供了法律依據。在具體的立法與執行上，“斷路器”條款在美國的各個州存在著較大的差異。“斷路器”條款在立法上有許多不同的標準，如臨界值標準、浮動標準以及混合標準等。以臨界值標準為例，假設某個州的臨界比率為5%，在該州年收入1萬美元的家庭最高的房產稅負擔為500美元，年收入5萬美元的另一個家庭的房產稅負擔為2500美元。假設兩個家庭的房產價值相同，各應繳納3000美元的房產稅，在適用“斷路器”條款的情況下，低收入家庭將獲得2500美元的稅收減免額度，高收入家庭將獲得500美元的稅收減免額度。雖然有的州在房產稅立法中沒有設置“斷路器”條款，但這些州通過將納稅人收入與房產稅的征收相關聯的方式，為納稅人提供房產稅的減免稅優惠，也達到了“斷路器”條款的效果，如愛達荷州、康涅狄格州和猶他州等。^[39]“斷路器”條款在執法上主要存在四個方面的差異：第一，在“斷路器”條款適用范圍上存在著差異，在8個州只適用于老弱病殘等弱勢群體，低收入人群被排除在外；第二，在“斷路器”條款的課稅對象上也存在著差異，在16個州同時適用于房屋所有人與房屋出租人，在1個州僅適用于房屋所有人，在1個州僅適用于房屋出租人；第三，“斷路器”條款的評估上限也有區分，一部分州的房產稅超過200美元便可適用“斷路器”條款，而另一部分州的房產稅需要超過2000美元才可適用“斷路器”條款；第四，“斷路器”條款的評估項目也有不同，有9個州設有自主的“斷路器”評估項目，而其他州的“斷路器”評估則需借助各州的房產稅評估系統。^[40]美國的“斷路器”條款是其路徑依賴與漸進式改革的產物，改革是對納稅人減免稅呼求的回應，將納稅人收入與房產稅的征收相掛鉤的方法很好地體現了量能課征式的稅收減免。

“房產減值”也是美國房產稅立法上較為常見的一種減免稅方式。1934年，“房產減值”最早出現在佛羅里達州的房產稅法中，立法的緣由在于當時美國整體的經濟蕭條與房地產市場的萎靡。這項立法逐漸被各州效仿。截至1991年，美國已有44個州采用“房產減值”的方式為納稅人提供稅收減免優惠。^[41]截至2003年，“房產減值”的做法已推廣至美國所有的州。“房產減值”一開始只適用于低收入人群與老弱病殘等弱勢群體，但是隨著房產稅的逐漸增高，普通的房產稅納稅人也可以適用“房產減值”。截至2001年，美國已有28個州將“房產減值”的適用范圍推廣至本州所有納稅人。^[42]“斷路器”條款為房產稅納稅人提供的稅收救濟由州政府提供，而“房產減值”導致的地方財政收入的減少則由各地方政府承擔。“房產減值”的操作原理與“斷路器”條款不同，“房產減值”中對房產的評估不與納稅人的收入水平掛鉤，而是以量化的方式直接減少納稅人應繳納的房產稅，有的州直接減少房屋價值的評估，也有的州則賦予納稅人一定額度的稅收抵扣。各個州在“房產減值”的具體執行上同樣存在較大差異，如在紐約州，改造公寓與混合公寓被排除在“房產減值”的優惠范圍之外，空置用地超過10畝的納稅人也不可享受“房產減值”的稅收優惠。^[43]“房產減值”的計算方式相對較為簡單，只需在房產原有的評估價值上減去優惠部分，即可作為房產稅的計稅依據。假設一個州的“房產減值”額度為10萬美元，則該州一套房產評估價值為200萬美元的房產只需按照190萬美元計算房產稅。“房產減值”的稅收優惠方式對房地產市場起到了一定的宏觀調控作用，同時也兼顧到了社會公平。

盡管美國房產稅的減免稅制度相對較為完善，卻也不乏諸多弊端。每個州的房產稅減免稅措施往往可以體現該州的經濟政策與政治取向。一些州的房產稅減免措施至今還存在性別歧視、地域歧視、職業歧視等弊病。例如，佛羅里達州的稅收優惠只賦予喪偶女性而不賦予喪偶男性，很多州的稅收優惠只賦予本州的納稅人而不賦予其他州的納稅人。一些州甚至以美國綠卡為標準判斷房產稅減免稅的資格，沒有拿到美國綠卡的公民不能享有任何房產稅的減免稅優惠。截至2002年，佛羅里達州的州憲法才正式將因公負傷的退伍老兵納入“房產減值”的范圍。^[44]

（二）英國房產稅減免稅的設計

英國屬于早期的福利國家之一，稅收法律制度相對比較完善，而在房產稅的相關制度上，英國可謂獨樹一幟。英國房產稅在有效配置資源的同時，還兼顧財富分配與收入差距調節，并在很大程度上提高了社會的福利水平，實現了稅收的公平負擔。英國是最早征收現代意義的房產稅的國家。1851年，英國頒布了《房產稅》（House Tax Act），以替代之前的“窗戶稅”。在英國的文獻中檢索，關于房產稅的名稱有很多，如“財產稅”（Property）、“征于地產的稅”（Taxation on Property）、“市政物業稅”（Council Tax）等。實際上，只有市政物業稅才是英國真正意義上的房產稅。與我國一樣，英國與房地產相關的稅種也有很多，不僅包括房屋租賃階段的資本利得稅和個人所得稅，還包括房屋交易階段的交易印花稅和律師服務業的增值稅，以及市政物業稅。市政物業稅是地方稅，由地方議會決定，所以又稱“地方議會稅”。市政物業稅的征收主要依靠英國獨特的房產分級系統和房產評估系統。根據這兩個系統，英國的稅收執法機關得以根據納稅人房產的價值征收房產稅，并以房產稅制度調整納稅人間的貧富差距。英國的市政物業稅的征稅對象主要包括樓房、公寓、活動房、出租房等，納稅人為年滿18周歲的房產所有者或繼承者。英國的市政物業稅主要被用于公共服務，而其征收的原因是納稅人對公共服務費用的分攤。英國的市政物業稅是一種累進的財產稅。英國課征于保有階段的房產的稅收不易轉嫁稅負，房產所有權的轉移與形式的變更都因缺乏彈性而無法對房產的價值造成太大影響。所以，從稅負的歸宿上說，這種稅收具有累進性。^[45]依據福利經濟學第二定理，內部轉移支付可以有效實現平衡的公平價值。^[46]所以，英國這種形式的房產稅可以有效進行收入差距的調節與財富的重新分配。

在房產稅的減免方面，英國稅法規定了較為完善的減免項目。首先，弱勢群體在房產稅的減免上受到優待，這與大多數國家是一致的。房產稅的免稅人群包括未成年人（18周歲以下）、外交人員、殘障人士以及全日制學習的學生。房產稅的減稅人群包括醫院內療養的病人、照顧殘障人士的保姆等。此外，為殘障人士提供服務的房產也是免稅的，慈善機構的房產則享有一定的免征額。其次，工業與運輸業的空置房產是免稅的，工業建筑及一定限額內的小型房產在空置期也是免稅的。對于空閑的私人住房，納稅人享有6個月的免稅期以及6個月的減半征收期；在一年的稅收優惠期過后，納稅人還可享有10%的稅收減免。地方政府也可將這個稅收減免額度擴大，但減免稅額的25%由地方財政負責承擔。最后，市政物業稅的全額課稅標準是屋內至少有兩名成年人居住，獨居人士可享有25%的稅收減免。如果納稅人與未成年人、免稅人士一起居住，仍可享受該稅收優惠。

英國最具特色的是其房產價值評估體系。1993年，英國引進了房產稅分級系統。該系統有明確的房產價值分級與稅率等級分級，可以在確保橫向公平的基礎上兼顧縱向公平。英國環境部確立了房產價值的區分標準，共8個等級（從A至H），A級是最低稅率，H級是最高稅率，D級是各級別的參考稅率。房產稅的稅額會在各個年度重新評估，對房產稅的評估獨立于房產稅的征收。^[47]房產評估機構屬于中介機構，如蘇格蘭的政府評估局和英格蘭的評估委員會。如果評估機構的評估無法按時完成，評估工作還可委托給私營評估機構。房產稅分級系統中，房產評估價值高的房產稅率高，房產評估價值低的房產相應的稅率會比較低，房產的評估價值取決于房產的質量、地段、面積等多個因素。當然，并不是所有英國人都贊同此類征稅方式，有學者就認為英國的市政物業稅無益于縱向的稅收公平。^[48]

英國政府歷來重視對房產稅的相關立法，并不斷通過判例對房產稅法律進行調節。宗教機構曾經是英國的免稅機構，英國判例法通過判例形式確立了對宗教機構征稅的慣例。20世紀80年代，在地方財政的壓力之下，英國地方政府開始對一些原本享有稅收優惠的宗教房產征稅，這當然遭到宗教機構的一致反對。于是，在英國學界，一場關于“有神論”的討論便開始了。法院通過“有神論”測試來確立宗教機構的減免稅資格，如果一個宗教機構的神沒能通過“有神論”的測試，則該宗教機構的房產將無法獲得房產稅的減免資格。“有神論”測試共分三個步驟：第一步，該宗教對神的定義是否符合“有神論”的測試？第二步，該宗教是否與現行的法律框架相符？如果一個宗教的教義中有暴力血腥的內容，該宗教將無法通過“有神論”測試。第三步，“有神論”測試是否符合宗教免稅的目的？^[49]英國以這種特殊的方式擴大了房產稅的征稅范圍，實際上，這種法律測試的目的并不在于確立宗教的合法性或合理性，以法律的形式確立房產稅的免稅范圍才是這種測試的最終歸宿。

（三）我國臺灣地區房產稅減免稅的設計

我國臺灣地區的房產稅主要指的是房屋稅。房屋稅源于1936年頒布的《土地法》，該法確立了“土地改良物稅”。土地改良物指的就是房屋，其中私人房屋免于征稅。1943年頒布的《房捐條例》將私人房屋重新納入了課稅范圍。1947年頒布的《土地改良物稅征收規則》規定，土地改良物稅征收對象為房屋所有權人。營業用房屋稅率不得超過估定價的1%，出租住房不得超過法定價的0.5%，征收改良物稅的地區停征房捐。臺灣地區在1960年公布了“房屋稅條例”草案，之后幾易其稿，終于在1968年正式施行。臺灣地區房屋稅的納稅人是房屋的所有權人、典權人、使用人、承租人和共有人。房屋稅的計算以服務的現值為基礎，任何增加房屋使用價值的添附物都計入房屋稅。關于增加房屋使用價值的添附物，主要指的是可以增加房屋現值而非可以增加房屋所有者收入的添附物。如放置在房屋上的廣告，雖然增加了房屋所有者的收入，但不列入房屋稅的課稅范圍；而中央空調、升降電梯等可以增加房屋現值的添附物則需要征收房屋稅。臺灣地區房屋稅的征收可根據其用途區分為家用房屋和非家用房屋。家用房屋的最低稅率為1.2%，最高稅率為2%；非家用房屋又可分為營業用房屋和工作用房屋，營業用房屋的最低稅率為3%，最高稅率為5%，工作用房屋指的是私人醫院、診所等非營業房屋，最低稅率為1.5%，最高稅率為2.5%。在孫中山先生“平均地權”思想的影響下，臺灣地區在房產稅法律制度上尤為注重社會的公平，而房屋稅的減免制度對于社會公平的實現起了很大的作用。臺灣地區房屋稅的減免制度主要規定在“房屋稅條例”第14條和第15條，見下表：

除了“房屋稅條例”以外，“房屋稅征收細則”“房屋稅征收自治條例”“都市更新條例”中都有房屋稅的減免條款。例如，在“都市更新條例”中規定，都市更新區的房屋在兩年內減半征收房屋稅。此外，臺灣地區“財政部”“財政廳”還會對房產稅的減免范圍作出解釋，如“財政部”70/07/14臺財稅第35738號函中就解釋稱：“屋頂搭建具有頂蓋、梁柱或墻壁之棚架，系屬增加房屋使用價值之建筑物，應并同房屋核課房屋稅。惟未設有門窗、墻壁之屋頂棚架，除供遮陽防雨外，其所能增加房屋使用價值有限，為減輕納稅人之負擔，此類簡陋之棚架免予課征房屋稅。”不難看出，臺灣地區房屋稅減免稅制度的設計功能較為清晰，為了兼顧社會公平與地方財政收入，營業用房屋的稅率較高，而家用房屋的稅率較低，對于一些具有公益性質的私有房屋也有較大的減免稅優惠。另外，由于臺灣地區的地質災害較多，房屋稅減免稅制度設計很好地兼顧了受到地質災害的納稅人。