2.2 時間驅動作業成本法

2.2.1 基本理論：從ABC到TDABC

20世紀80年代，Kaplan和Anderson提出了作業成本法（Activity-based Costing, ABC），這種被稱為成本會計的一項革命性變革的方法在理論界和企業界掀起了研究和應用的熱潮。ABC以作業為成本分配的基本對象，把經營過程劃分成一系列作業，通過對作業成本的計量間接計算出產品的成本。作業成本法的核心在作業上，它的核心理念是“成本對象消耗作業，作業消耗資源”，首先依據作業資源的消耗情況（資源動因）將資源的成本分配到作業，再依據作業對成本對象的貢獻方式（作業動因）將作業成本追溯到產品。這種方法一方面克服了傳統成本計算中間接成本集合較少，且缺乏同質性的缺點；另一方面改變了以產量（或與產量有密切關系的人工工時、人工成本等）為單一分配基礎的間接成本分配范圍，增加了分配率的數量，較好地解決了現代企業生產特點下間接成本分配不合理的現象，提供了更加準確的成本信息，支持了企業決策。ABC旨在為作業管理提供更為相關、相對準確的成本計算方法，從而提高成本核算的準確性及決策相關性。

隨著學者和從業人員對ABC認識的深入，發現ABC不僅僅是一種改進了的成本計算方法，而且能更好地管理成本和作業等。這些結論不但導致了作業成本管理（ABM）的興起，也引導了學者和管理人員去研究和思考ABC如何能夠和其他管理方法的創新及改進舉措相結合。ABC已經被證明是一個有價值的工具，在圖書館、酒店等服務組織多有運用。它有助于理解成本動因和識別那些比平均消耗更多的資源以及不增加價值活動的服務或流程。但實踐ABC模型并不容易。例如，建立一個傳統的ABC模型，需要花費大量成本和時間去訪談和調查員工，以設計初始的模型，并且需要采用主觀且耗費精力的分配方法。在模型變更時，如改變處理程序和資源消耗、增加新的作業，訂單、渠道和客戶的多樣性或復雜性增加，維護和更新模型也很困難。這些問題一直都是廣泛采用ABC的主要障礙。因此在1996年以后，ABC的使用逐漸趨于冷淡，龐大的計算量和操作的繁雜使得其在實務界難以實施，難怪Schoute在《對ABC悖論的深思》一文中指出，ABC在國際上的運用遠遜于其理論支持者對它的高度期望。

我們看到，ABC的一個潛在缺點在于其龐大的計算量和操作的繁雜。Kaplan和Anderson（2004）為解決ABC運用中存在的主要問題，提出了時間驅動作業成本法（Time-driven Activity-based Costing, TDABC）。時間驅動作業成本法通過活動消耗的時間來驅動資源成本直接分配到成本目標（如客戶、部門、產品等），其實施的主要方法是確定有效資源能力（有效資源能力等于理論資源能力減去必要的閑暇、停工等）、計算單位資源能力成本、確定單位作業所需資源能力和計算單位作業成本。因此，時間驅動作業成本法消除了冗長且主觀性較強的將資源分配到作業的階段，在整個成本分配過程中只需要估計兩個參數：成本動因分配率和每項作業消耗資源能力所占用的時間（即每項作業所耗費的成本）。其實施主要包括以下步驟：

第一步，計算成本動因分配率，即用單位時間產能成本乘以每項作業所耗費的單位時間。估算單位時間產能成本，即產能成本率時，只需用總成本除以員工總的工作時間即可；每項作業所耗費的單位時間（可以建立時間等式）可以由管理者根據實際情況或通過觀察進行估算。

第二步，計算每項作業所耗費的成本。只需要用每項作業的產能成本率乘以作業實際耗費的時間即可。隨后，管理者還可以將實際提供的資源與總共耗用的產能進行比較，得出資源的實際利用率。

TDABC的突破在于時間估計。通過運用時間等式準確地計量了經濟交易的復雜性（例如操作交易的多樣性）。時間等式更為精確地反映了時間如何參與到某項特定的作業中，它省去了耗費時間的、主觀的采訪—調查這個過程去定義庫。它僅僅依靠簡單的時間估計，例如，它可以根據管理者直接對于過程的觀察來建立。TDABC的另一個較大優勢在于可以適應現代生活中各種業務的復雜性。如某作業庫出現新增作業時，就只需對新增作業的每單位作業實需時間和單位時間成本做出估測，即可計算出總成本。

2.2.2 TDABC的研究現狀

自Kaplan和Anderson提出作業成本法（ABC）以來，Helmi和Tanju在1991年首次將ABC初步引入醫療領域，用于醫療服務成本核算。但是，在這個階段，其提出的運用步驟依然沿襲以往在企業中應用的思路，沒有深入結合醫療服務行業的特點。1993年，加拿大的Chan創造性地將ABC與單位服務標準成本資料結合，從而確定單位服務標準全成本，揭示了ABC在醫院成本核算分攤上精確、簡單易行的天然優越性。但是，他的研究中沒有設計具體的推行方法制度，也沒有對ABC在醫院中的實際應用情況進行實驗分析或跟蹤研究。1995年，Canby應用ABC測算了醫院放射科及護士站的成本，并明確了ABC不僅是一種成本核算方法體系，而且是一種戰略管理工具。隨后，1996年，加州大學伯克利分校的Udpa在Chan等學者研究的基礎上，突破了ABC實證研究的模式，結合醫院服務的特點，在操作層面上實現了作業成本法的步驟化。1997年，Baker等運用ABC核算了手術室的成本，但這些研究大多僅限于ABC在醫院某個部門的應用。Michael W. Maher和M. Laurentius Marais（1998）認為，在有交叉和不可分割的成本時，作業成本法和傳統成本法都是有缺陷的。Eisenstein E L（1999）按病種標準（計劃）成本考核作業完成情況，反饋醫療質量，并根據不同醫療服務作業的消耗，分配醫療服務資源，從而促使管理人員參與并從源頭控制成本，減少無效或低效作業，合理配置資源，規范醫療行為，控制醫療費用。Tanaka K（2004）認為，ABC在醫療行業的應用適用于單病種成本核算，即醫院將單病種發生的各項費用按作業成本法加以記錄，在一定時期內進行匯集、計算、分析和評價，以確定一定時期內各病種的醫療服務成本水平。Eddy Cardinaels等（2004）的調查表明，醫院應用作業成本法的驅動因素與其他產業不同，醫院應考慮對現有成本系統問題的認識、醫療團隊對成本系統應用的支持、主治醫生內部財務協議的類型因素。Marvin等（2005）認為，只有應用收益高于成本，管理層充分支持并和員工充分交流時，作業成本法才能順利施行；作業成本法配合單元的標準成本結構和病種的標準治療方案，能幫助管理者辨別虧損項目。Ayse Necef Yereli（2009）指出，采用作業成本法測算的成本信息更準確，能夠更好地促進醫院成本管理。雖然作業成本法有諸多優點，但其使用條件嚴格。ABC要求按照作業劃分，而許多成本會計方法不能在作業的基礎上區分成本，這也許是ABC難以實施的原因之一。盡管ABC在成本分類、成本習性、作業區分以及成本動因管理上發生了轉變，但是它仍然是對傳統完全成本方法上的一種擴展。

TDABC的出現，針對性地克服了ABC實際運用過程中費時、昂貴、不準確且難以更新等缺點，得到了眾多學者和從業人員的支持，在國外已有多家公司成功實施了時間驅動作業成本法，并取得了良好效果。物流、醫療、酒店、圖書館等服務行業是TDABC應用的主要領域。在物流領域，Bruggeman等（2004）認為，TDABC比ABC更適合應對物流業務的復雜性，有利于增強公司盈利能力。Everaert等（2008）也認為，TDABC能提供比ABC更準確的成本信息。Hoozée和Bruggeman（2010）提出，TDABC的運用需要考慮員工集體參與管理和領導類型的影響。在酒店領域，Dalci, Tanis和Kosan（2010）通過研究認為，TDABC更有利于顧客盈利能力分析，并且能反映閑置資源的成本。在圖書館的運用中，Pernot, Roodhooft和Van den Abbeele（2007）認為，TDABC能夠清楚反映館際合作服務成本，并且有助于降低服務成本。Stouthuysen等（2010）也利用TDABC深入分析了藏書獲取過程成本動因，并能夠提供相關過程改進的決策指導。總的來說，有關TDABC的研究文獻較少，并較集中于其與ABC在計算步驟、優缺點、信息準確性和相關性等的比較上，有關TDABC應用方面的文獻也主要是有關兩種方法的比較。雖然TDABC簡化了ABC的計算和使用，能夠提供更準確的成本信息，更能應對復雜的商業環境，更有利于盈利能力分析，但TDABC沒有獲得與ABC一樣的關注。TDABC的最大貢獻在于，通過時間方程更能應對復雜的作業流程，是一種快速有力的盈利能力分析工具，更適用于以勞動時間為主要成本動因的服務業。

在醫療領域，TDABC的運用也引起了學術界極大的關注。最具影響的是提出TDABC方法的Kaplan教授和著名的波特教授于2011年9月在H arvard Business Review上發表的“How to Solve the Cost Crisis in Health Care”一文，分析了在醫療領域運用TDABC的可行性和優勢。Kaplan和Porter認為，基于TDABC的原理，對于每個流程步驟，只需要估計兩個參數：流程中使用各資源單位時間的成本、病患使用各資源的時間。將兩個數字相乘，就能得到病患使用該資源的成本，這為在醫療領域建立新的成本核算系統提供了新思路。隨著這一新思路的提出，近年來圍繞TDABC在醫院的運用研究悄然興起。在查閱到的有限的幾篇文獻中，Demeere, Stouthuysen和Roodhooft（2009）認為，TDABC比ABC更適合處理問診醫療服務成本，有利于降低服務成本，指出TDABC是一種非常有效的、準確的計算急診服務成本的工具。William等（2012）通過研究認為，在波士頓兒童醫院的整形外科手術中利用TDABC進行成本核算是可行的，并討論了利用TDABC的路徑和注意事項。Katy E. French等（2013）對術前評估中心工作流程改進前和改進后的成本、時間等進行了比較研究，提出利用TDABC可以評估和量化流程改善的價值。A. L. Kaplan等（2015年）運用TDABC的原理，計算住院病人和門診病人前列腺肥大（BPH）的治療成本，并結合結果，確定BPH的醫療價值。

在國內，研究文獻更多的是關于ABC在醫院成本核算中的應用。黃堅、王佳波、古蓮香（2008）認為，將作業成本法引入醫院成本核算中，可以使醫院成本管理的手段更為先進、科學。作業成本法的應用源于制造業，然而由于醫院具有更高比例的共同間接費用，作業成本法在醫院也應該具有廣闊的應用前景。應按照作業成本法的指導思想，以作業為核心，結合醫院實際情況，構建關于作業成本法的醫院成本核算模式，并在開展作業成本管理的過程中結合自身實際情況分步驟地實施。周綠林、孫寅秋（2011）就作業成本法應用于醫院成本核算的可行性和必要性進行了分析。在此基礎上，以江蘇省某醫院為例設計了醫院實施作業成本法的流程，指出了醫院實施作業成本法應注意的問題。汪丹梅、王嵐（2011）在研究醫院現有成本核算模式的基礎上，引入了作業成本理論，擬在綜合醫院成本核算與管理中運用作業成本法，并提出2個層次7個步驟的醫療服務項目成本核算方案，構建了一種新型的醫療服務項目成本核算模式。鄭萬會等（2013）采用作業成本法確定成本對象和成本類別，分析作業和成本動因，明確作業中心，確定間接成本集合，進行成本分析，最終進行核算，探討新醫改背景下醫療項目成本核算的思路、方法及模式。

運用ABC的文獻還有一些，但總的來說，采用ABC進行項目成本核算是一項復雜、縝密的系統工程，它幾乎涉及醫院的所有層次和部門，需要會計人員、管理人員、醫務人員、業務人員、行政管理人員和其他人員的通力合作。繪制項目級管理流程，對各環節進行相關性分析，劃分作業，建立作業及作業中心，選擇代表成本動因（資源動因和作業動因），這也是成功運用ABC進行項目作業成本核算的基礎和關鍵，但可操作性值得商榷。因此，在實務中，很少有ABC實施的案例。

TDABC的方法，也引起了國內學者的注意。在目前僅有的幾篇文獻中，黃成禮、朱微微（2009）討論傳統作業成本法與時間驅動作業成本法的區別，同時提出輔助作業的計算和分攤方法，以科室內核算任意病人的護理成本為例，介紹時間驅動作業成本法在醫療領域的應用。王潔、郭玉海、戴智敏（2013）探討了TDABC在醫院全成本核算中的運用，通過建立基于TDABC的全成本核算分攤模型，為完善醫院成本管理體系提供了有益的參考和依據。智堅（2013）將傳統的ABC與TDABC進行了對比研究，認為將時間與成本會計相結合所得到的TDABC可以很好地推動企業重視時間這一未來競爭資源，TDABC是一種較先進的成本管理方法。宋喜國等（2015）通過采用TDABC結合傳統成本核算方法，選擇腹膜透析診療項目進行了成本測算，得出將TDABC應用于醫療項目成本測算具有簡單、快捷、準確等優勢。

由此，從上述國內外研究的現狀可以看出，TDABC的貢獻和影響已經逐步引起學者的興趣和關注，并正在逐步探討中，但這方面的研究還處于起步階段。其一，我國還沒有在醫院的研究和應用成果，多數文獻只是介紹怎么運用TDABC，并且這些文獻都只是探討了TDABC在現有成本核算模式下運用的可行性，并沒有對具體的操作方法進行深入的探討，缺乏具體的數據支撐，也沒有TDABC更有利于盈利的分析。其二，從TDABC的角度對醫院進行成本控制的研究幾乎處于空白階段。因此，本書將運用實際收集到的數據，探討TDABC在醫院運用的成本核算的具體操作步驟，充分驗證TDABC在醫院實行的有效性以及產生的影響和取得的成效。并在此基礎上運用TDABC進行醫院成本控制研究，建立科學合理、方便可行的成本控制新機制。