2.18 公共基礎(chǔ)設(shè)施

2.18.1 公共基礎(chǔ)設(shè)施概述

公共基礎(chǔ)設(shè)施是指政府會(huì)計(jì)主體占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。

公共基礎(chǔ)設(shè)施同時(shí)具有以下特征：

（1）是一個(gè)有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分。

（2）具有特定用途。

（3）一般不可移動(dòng)。

公共基礎(chǔ)設(shè)施主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施（如城市道路、橋梁、隧道、公交場(chǎng)站、路燈、廣場(chǎng)、公園綠地、室外公共健身器材，以及環(huán)衛(wèi)、排水、供水、供電、供氣、供熱、污水處理和垃圾處理系統(tǒng)等）、交通基礎(chǔ)設(shè)施（如公路、航道和港口等）、水利基礎(chǔ)設(shè)施（如大壩、堤防、水閘、泵站和渠道等）和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。

在通常情況下，對(duì)于自建或外購的公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在該項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施驗(yàn)收合格并交付使用時(shí)確認(rèn)；對(duì)于無償調(diào)入、接受捐贈(zèng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在開始承擔(dān)該項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理維護(hù)職責(zé)時(shí)確認(rèn)。

注意：下列各項(xiàng)適用于其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施：

（1）獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的管理維護(hù)用房屋建筑物、設(shè)備、車輛等，適用《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》。

（2）屬于文物文化資產(chǎn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（3）采用政府和社會(huì)資本合作模式（即PPP模式）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和初始計(jì)量，適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.18.2 自行建造公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算

公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量和固定資產(chǎn)類似，也是在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。但是由于我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量眾多，在資金來源、建造和管理方式、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、用途等方面與固定資產(chǎn)又有很大的區(qū)別，因此公共基礎(chǔ)設(shè)施需單獨(dú)核算。以下是其初始計(jì)量的具體核算方法。

政府會(huì)計(jì)主體自行建造的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本包括完成批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容所發(fā)生的全部必要支出，包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出。自行建造的公共基礎(chǔ)設(shè)施完工交付使用時(shí)，按照在建工程的成本，借記本科目，貸記“在建工程”科目。

例：2019年4月30日，丙單位根據(jù)市政整體規(guī)劃負(fù)責(zé)建造的市民廣場(chǎng)發(fā)生建筑工人工資5萬元，采用財(cái)政直接支付方式支付水泥等材料款10萬元。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

同時(shí)：

例：2019年9月1日，丙單位購入噴泉設(shè)施進(jìn)行安裝，設(shè)施價(jià)款為10萬元，增值稅額為1.3萬元，取得增值稅普通發(fā)票，采用財(cái)政直接支付方式支付。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

同時(shí)：

例：2019年11月30日，丙單位市民廣場(chǎng)工程完工交付使用，全部支出為81.3萬元（其中建筑安裝工程投資支出70萬元，設(shè)備投資支出11.3萬元）。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

2.18.3 公共基礎(chǔ)設(shè)施改擴(kuò)建的核算

在原有公共基礎(chǔ)設(shè)施基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建等建造活動(dòng)后的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本按照原公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值加上改建、擴(kuò)建等建造活動(dòng)發(fā)生的支出，再扣除公共基礎(chǔ)設(shè)施被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定。公共基礎(chǔ)設(shè)施改建、擴(kuò)建完成，竣工驗(yàn)收交付使用時(shí)，按照在建工程成本，借記本科目，貸記“在建工程”科目。

例：2019年4月15日，A單位對(duì)六安河橋進(jìn)行擴(kuò)建項(xiàng)目完工，原六安河橋賬面價(jià)值為50萬元，后期支出為20萬元，已經(jīng)驗(yàn)收合格并交付使用。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

2.18.4 公共基礎(chǔ)設(shè)施借款利息的核算

為建造公共基礎(chǔ)設(shè)施借入的專門借款的利息，屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計(jì)入該公共基礎(chǔ)設(shè)施在建工程成本；不屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

例：2019年5月1日，丙單位為建市民廣場(chǎng)工程從建行借入2年期借款50萬元，利率為6%，按季結(jié)息，利隨本清。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

5月1日：

同時(shí)：

5月31日計(jì)提借款利息：

2019年11月30日，市民廣場(chǎng)工程完工，12月31日支付借款利息時(shí)：

同時(shí)：

2.18.5 未辦理竣工決算而投入使用公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算

已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，待辦理竣工決算后再按照實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值。

例：2019年5月6日，單位自行建造的縣級(jí)公路完工，已發(fā)生成本100萬元，尚未辦理竣工決算，但是公路已經(jīng)投入使用。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

2019年5月31日，縣級(jí)公路辦理了竣工決算，總成本為102萬元，支付工程尾款2萬元。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

同時(shí)：

2.18.6 無償調(diào)撥公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算

政府會(huì)計(jì)主體接受其他會(huì)計(jì)主體無償調(diào)入的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本按照該項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施在調(diào)出方的賬面價(jià)值加上歸屬于調(diào)入方的相關(guān)費(fèi)用確定。按照確定的成本，借記本科目，按照發(fā)生的歸屬于調(diào)入方的相關(guān)費(fèi)用，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目。無償調(diào)入的公共基礎(chǔ)設(shè)施成本無法可靠取得的，按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等金額，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2019年5月1日，丙單位收到上級(jí)主管部門無償調(diào)撥的體育器材50000元，已經(jīng)安放于文體中心廣場(chǎng)，投放使用。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

2.18.7 接受捐贈(zèng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算

政府會(huì)計(jì)主體接受捐贈(zèng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)費(fèi)用確定；沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估的，其成本按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)費(fèi)用確定；沒有相關(guān)憑據(jù)可供取得，也未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估的，其成本比照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)費(fèi)用確定。如受贈(zèng)的系舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施，在確定其初始入賬成本時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度。接受捐贈(zèng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照確定的成本，借記本科目，按照發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“捐贈(zèng)收入”科目。接受捐贈(zèng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施成本無法可靠取得的，按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等金額，借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2019年5月25日，丙單位收到好奇公司捐贈(zèng)的一批體育器材，價(jià)值為60000元，八成新，器材已經(jīng)安裝使用。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

2.18.8 外購公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算

政府會(huì)計(jì)主體外購的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及公共基礎(chǔ)設(shè)施交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。外購的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照確定的成本，借記本科目，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2019年6月14日，丙行政單位購入一批健身器材，價(jià)值為10萬元，增值稅額為1.3萬元，取得增值稅普通發(fā)票，支付裝卸費(fèi)500元，支付安裝費(fèi)1000元，款項(xiàng)均通過零余額賬戶支付。器材已經(jīng)安放文體中心大廳，對(duì)外開放使用。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

同時(shí)：

對(duì)于成本無法可靠取得的公共基礎(chǔ)設(shè)施，單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待成本能夠可靠確定后按照規(guī)定及時(shí)入賬。

2.18.9 公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊或攤銷

公共基礎(chǔ)設(shè)施投入使用以后會(huì)發(fā)生有形或無形損耗，也需要進(jìn)行日常維護(hù)，或者為提高使用效能進(jìn)行更新改造或改擴(kuò)建，這些都是后續(xù)支出。

政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外。

公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊的計(jì)算和固定資產(chǎn)的計(jì)算方法基本相同，應(yīng)計(jì)提的折舊總額為其成本，計(jì)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊時(shí)不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或者工作量法計(jì)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊。公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。當(dāng)月增加的公共基礎(chǔ)設(shè)施，當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的公共基礎(chǔ)設(shè)施，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。處于改建、擴(kuò)建等建造活動(dòng)期間的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)暫停計(jì)提折舊。因改建、擴(kuò)建等原因而延長(zhǎng)公共基礎(chǔ)設(shè)施使用年限的，應(yīng)當(dāng)按照重新確定的公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本和重新確定的折舊年限計(jì)算折舊額，不需調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。公共基礎(chǔ)設(shè)施提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；已提足折舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，并規(guī)范實(shí)物管理。提前報(bào)廢的公共基礎(chǔ)設(shè)施，不再補(bǔ)提折舊。

總結(jié)起來就是：性能永久的不提，單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)不提，提足折舊的不提，改擴(kuò)建期間不提，提前報(bào)廢的不提。

公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊或攤銷通過設(shè)置“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”科目進(jìn)行核算，其主要賬務(wù)處理如下：按月計(jì)提公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊時(shí)，按照應(yīng)計(jì)提的折舊額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，貸記本科目。

例：2019年5月3日，丙單位一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施完工交付使用，總成本120萬元，可使用10年，5月31日，按年限平均法計(jì)提折舊。

月折舊額=1200000÷10÷12=10000（元）

作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

2.18.10 與公共基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的后續(xù)支出的核算

（1）將公共基礎(chǔ)設(shè)施轉(zhuǎn)入改建、擴(kuò)建時(shí)，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面價(jià)值，借記“在建工程”科目，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施已計(jì)提折舊，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”科目，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面余額，貸記本科目。

例：2018年10月1日，A單位對(duì)六安河橋進(jìn)行擴(kuò)建，其原賬面價(jià)值為80萬元，已提折舊30萬元，該橋已經(jīng)停止使用。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

（2）為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長(zhǎng)其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，借記“在建工程”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2018年10月1日，A單位為六安河橋擴(kuò)建購入沙子、水泥、鋼筋等材料15萬元，直接投入使用，款項(xiàng)尚未支付。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

例：2019年4月15日，A單位支付六安河橋工程款5萬元。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

同時(shí)：

（3）公共基礎(chǔ)設(shè)施改建、擴(kuò)建完成，竣工驗(yàn)收交付使用時(shí)，按照在建工程成本，借記本科目，貸記“在建工程”科目。

例：2019年4月15日，A單位對(duì)六安河橋進(jìn)行擴(kuò)建的項(xiàng)目完工，已經(jīng)驗(yàn)收合格并交付使用。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

（4）為保證公共基礎(chǔ)設(shè)施正常使用發(fā)生的日常維修等支出，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等科目，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2019年6月15日，A單位對(duì)所屬室外體育器材進(jìn)行檢修，支付維修費(fèi)5000元。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

同時(shí)：

2.18.11 公共基礎(chǔ)設(shè)施處置的核算

按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處置公共基礎(chǔ)設(shè)施，分別按以下情況處理：

（1）報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外捐贈(zèng)公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”科目，按照被處置公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面余額，貸記本科目，按照捐贈(zèng)過程中發(fā)生的歸屬于捐出方的相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目。

例：2019年12月31日，將公共基礎(chǔ)設(shè)施體育器材無償捐贈(zèng)給希望小學(xué)，其原賬面價(jià)值為50000元，已提折舊20000元。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

（2）報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)出公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”科目，按照被處置公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面余額，貸記本科目，按照其差額，借記“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目；同時(shí)，按照無償調(diào)出過程中發(fā)生的歸屬于調(diào)出方的相關(guān)費(fèi)用，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

例：2019年6月30日，A單位的一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)撥給B單位，其原賬面價(jià)值為15萬元，已提折舊10萬元，發(fā)生過戶稅費(fèi)5000元，用銀行存款支付。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

同時(shí)：

2.18.12 公共基礎(chǔ)設(shè)施清查的核算

因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施也屬于單位的財(cái)產(chǎn)物資，所以也要定期對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查盤點(diǎn)。對(duì)于發(fā)生的公共基礎(chǔ)設(shè)施盤盈、盤虧、毀損或報(bào)廢，應(yīng)當(dāng)先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后及時(shí)進(jìn)行后續(xù)賬務(wù)處理。

（1）盤盈的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定；沒有相關(guān)憑據(jù)，但按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估的，其成本按照評(píng)估價(jià)值確定；沒有相關(guān)憑據(jù)，也未經(jīng)過評(píng)估的，其成本按照重置成本確定。盤盈的公共基礎(chǔ)設(shè)施成本無法可靠取得的，單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待成本確定后按照規(guī)定及時(shí)入賬。

盤盈的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照確定的入賬成本，借記本科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。

例：2019年12月31日，A單位對(duì)其所有的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)公園里的健身器材多了一個(gè)跑步機(jī)，重置成本為6000元，七成新。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：

（2）盤虧、毀損或報(bào)廢的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按照待處置公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，按照已計(jì)提折舊或攤銷，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”科目，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的賬面余額，貸記本科目。

例：2019年12月31日，A單位對(duì)其所有的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行清查盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)公園里的健身器材損毀了一個(gè)健步車，賬面原價(jià)為5000元，已提折舊2000元。作會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元）：