2.17 無形資產

2.17.1 無形資產概述

無形資產是指政府會計主體持有或控制的、不具有實物形態的、能夠為使用者提供某種權利的、可辨認的非貨幣性資產。它包括著作權、土地使用權、專利權、商標權和非專利技術等。

但是注意：政府會計主體自創商譽及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。單位購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的軟件，應當作為無形資產核算。

無形資產一般具有如下特點：

（1）沒有實物形態。無形資產所體現的是一種權力或一種技術，它沒有實物形態，但卻具有價值。

（2）持有的目的是使用而不是出售。單位持有無形資產的目的是用于生產商品、提供勞務或服務、出租給他人，或為了管理需要，而不是為了對外銷售，而且其必須附著于單位特定的物件，必須與有形資產相結合，為單位所使用。

（3）非貨幣性長期資產。無形資產沒有實物形態，但是銀行存款等貨幣性資產也沒有實物形態，所以還要進一步區分。無形資產不具有流動性，變現能力較差，能在較長時間內（至少超過一年以上）為單位服務，使單位收益。

（4）具有可辨認性。無形資產能夠從單位中分離或劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產、負債一起，用于出售、轉移、授權許可、租賃或交換等；源自合同性權利或者其他法定權利，無論是否可以從政府會計主體或其他權利和義務中轉移或者分離，均屬于無形資產。

（5）具有不確定性。無形資產的經濟價值在很大程度上受單位外部因素的影響，有效期受技術進步和市場變化的影響很難準確確定，另外，作為單位擁有的一種權利，能夠使單位較長時期內取得超過同業的一般運行能力或收益水平，但這種效益具有很大程度的不確定性。

（6）通常是單位有償取得的。只有花費了支出的無形資產才能作為無形資產入賬。

2.17.2 無形資產的初始計量

無形資產在取得時，應當按照取得時的實際成本進行初始計量。取得時的實際成本應該按照以下規定確定：

（1）外購的無形資產，按照實際支付的價款作為實際成本，包括購買價款、相關稅費以及可歸屬于該項資產達到預定使用用途所發生的其他支出。

（2）置換取得的無形資產，其成本按照換出資產的評估價值加上相關稅費及為換入無形資產支付的其他費用作為實際成本，如果涉及補價的，加上支付的補價或減去收到的補價。

（3）自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按照依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。而在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金及借款費用等，應當于發生時直接計入當期支出。

（4）接受捐贈、無償調入的無形資產，按照有關憑證標明的金額加上相關稅費作為實際成本；沒有相關憑證但依法進行資產評估的，按照評估價加上相關稅費確定；沒有相關憑證也沒進行資產評估的，比照同類或類似無形資產市場價格加上相關稅費作為實際成本；沒有相關憑證也沒進行資產評估，其同類或類似無形資產市場價格無法可靠取得的，按照名義金額（1元）作為實際成本入賬。

2.17.3 外購無形資產的會計核算

外購的無形資產，按照確定的成本，借記本科目，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“應付賬款”“銀行存款”等科目。

例：2019年5月26日，甲事業單位購入一項專利權，實際支付價款60萬元，增值稅3.6萬元，取得增值稅普通發票。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

2.17.4 委托軟件開發公司開發軟件的核算

委托軟件開發公司開發軟件，視同外購無形資產進行處理。合同中約定預付開發費用的，按照預付金額，借記“預付賬款”科目，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。軟件開發完成交付使用并支付剩余或全部軟件開發費用時，按照軟件開發費用總額，借記本科目，按照相關預付賬款金額，貸記“預付賬款”科目，按照支付的剩余金額，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2019年6月15日，Z單位與宏觀軟件開發公司簽署委托開發A軟件合同，標的價款為60萬元，根據合同約定，合同簽訂之日立即開出轉賬支票支付30%的開發費用，剩余開發費用于完工交付使用后支付。軟件用于非獨立核算經營部門。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

完工交付使用時：

同時：

2.17.5 自行研究開發形成的無形資產的核算

與企業會計類似，如果是政府會計主體自行研究開發無形資產，則應當區分研究階段支出與開發階段支出。

1.研究階段支出

研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。這個階段所發生的支出先歸集到“研發支出——研究支出”，月末時轉入當期費用。按照從事研究及其輔助活動人員計提的薪酬，研究活動領用的庫存物品，發生的與研究活動相關的管理費、間接費和其他各項費用，借記本科目（研究支出），貸記“應付職工薪酬”“庫存物品”“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“固定資產累計折舊”“銀行存款”等科目。期（月）末，應當將本科目歸集的研究階段的支出金額轉入當期費用，借記“業務活動費用”等科目，貸記本科目（研究支出）。

例：2019年6月1日，乙單位研發部門（非獨立核算）自行研究開發一項新技術，該項研發活動處于研究階段。6月2日，領用庫存物品2000元。6月15日購買研發用辦公用品3000元。月末，計算研發人員工資50000元。作會計分錄如下（單位：元）：

6月2日：

6月15日：

同時：

6月30日：

6月30日：

2.開發階段支出

開發是指在進行生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置和產品等。這個階段支出簡單來說也是先按合理方法在“研發支出——開發支出”進行歸集，如果最終形成無形資產的，應當確認為無形資產；如果最終未形成無形資產的，應當計入當期費用。

該階段具體的核算是自行研究開發項目開發階段的支出，先通過“研發支出——開發支出”進行歸集。按照從事開發及其輔助活動人員計提的薪酬，開發活動領用的庫存物品，發生的與開發活動相關的管理費、間接費和其他各項費用，借記本科目（開發支出），貸記“應付職工薪酬”“庫存物品”“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“固定資產累計折舊”“銀行存款”等科目。自行研究開發項目完成，達到預定用途形成無形資產的，按照本科目歸集的開發階段的支出金額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——開發支出”。自行研究開發項目尚未進入開發階段，或者確實無法區分研究階段支出和開發階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產的，按照依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，借記“無形資產”，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目；按照依法取得前所發生的研究開發支出，借記“業務活動費用”等科目，貸記“研發支出”科目。

例：2019年7月1日，乙單位研發新技術進入開發階段，7月5日領用庫存物品8000元，7月31日，計算開發人員工資50000元，計提所使用的電腦等設備折舊6000元。作會計分錄如下（單位：元）：

7月5日：

7月31日：

例：2020年7月1日，乙單位開發的新技術完成，達到預期用途，研發支出共1000000元，申請了國家專利。作會計分錄如下（單位：元）：

例：2019年8月31日，A單位試制成功并依法申請取得了一項專利權，在申請專利權過程中支付專利登記費40000元，律師費5000元。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

2.17.6 接受捐贈的無形資產的核算

接受捐贈的無形資產，按照確定的無形資產成本，借記本科目，按照發生的相關稅費等，貸記“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“捐贈收入”科目。接受捐贈的無形資產按照名義金額入賬的，按照名義金額，借記本科目，貸記“捐贈收入”科目；同時，按照發生的相關稅費等，借記“其他費用”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2019年5月5日，X單位接受迪迪公司捐贈的特許權，雙方確定的實際成本為100萬元。作會計分錄如下（單位：元）：

2.17.7 無償調入無形資產的核算

無償調入的無形資產，按照確定的無形資產成本，借記本科目，按照發生的相關稅費等，貸記“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“無償調撥凈資產”科目。

例：2019年6月1日，乙單位收到上級主管部門無償調入的專利權，該專利權沒有提供憑證，也無市場同類，經單位領導同意按名義價入賬。作會計分錄如下（單位：元）：

置換取得的無形資產，參照“庫存物品”科目中置換取得庫存物品的相關規定進行賬務處理。

無形資產取得時涉及增值稅業務的，相關賬務處理參見“應交增值稅”科目。

2.17.8 無形資產攤銷的核算

無形資產屬于單位的長期資產，能在較長的時間內為單位服務。但無形資產通常也有一定的有效期限，它所具有的價值的權利或特權總會終結或消失，因此，入賬的無形資產應當在一定的年限內進行攤銷。

攤銷是指在無形資產使用年限內，按照確定的方法對應攤銷金額進行系統分攤。政府會計主體應當對使用年限有限的無形資產進行攤銷，已攤銷完畢仍繼續使用的無形資產和以名義金額計量的無形資產除外。

攤銷不能隨意進行，也要遵循相關的規定，具體如下：

（1）單位應當采用直線法對無形資產進行攤銷，應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值。

（2）單位應當自無形資產取得當月起，按月計提無形資產攤銷；無形資產減少的當月，不再計提攤銷。

（3）因發生后續支出而增加無形資產成本的，應當按照重新確定的無形資產成本以及重新確定的攤銷年限計算攤銷額。

（4）政府會計主體應當于取得或形成無形資產時合理確定其使用年限。無形資產的使用年限為有限的，應當估計該使用年限。無法預見無形資產為政府會計主體提供服務潛力或者帶來經濟利益期限的，應當視為使用年限不確定的無形資產。

對于使用年限有限的無形資產，政府會計主體應當按照以下原則確定無形資產的攤銷年限：

1）法律規定了有效年限的，按照法律規定的有效年限作為攤銷年限。

2）法律沒有規定有效年限的，按照相關合同或單位申請書中的受益年限作為攤銷年限。

3）法律沒有規定有效年限，相關合同或單位申請書也沒有規定受益年限的，應當根據無形資產為政府會計主體帶來服務潛力或經濟利益的實際情況，預計其使用年限。

4）非大批量購入、單價小于1000元的無形資產，可以于購買的當期將其成本一次性全部轉銷。

（5）使用年限不確定的無形資產不應攤銷。

（6）因發生后續支出而增加無形資產成本的，對于使用年限有限的無形資產，應當按照重新確定的無形資產成本以及重新確定的攤銷年限計算攤銷額。

（7）政府會計主體應當采用年限平均法或者工作量法對無形資產進行攤銷，應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值。

但是，究其重點還是攤銷的核算，具體核算方法為：

按月計提無形資產攤銷時，按照應攤銷金額，借記“業務活動費用”“單位管理費用”“經營費用”“加工物品”“在建工程”等科目，貸記“無形資產累計攤銷”科目。

例：2019年5月31日，甲事業單位按月進行無形資產攤銷，該無形資產服務于業務部門，賬面金額為180000元，攤銷期為10年。

本月攤銷額=180000÷10÷12=1500（元）

作會計分錄如下（單位：元）：

2.17.9 與無形資產有關的其他后續支出的核算

與固定資產類似，與無形資產有關的其他后續支出也需要區分是否符合資本化條件，分別進行會計核算。

1.符合無形資產確認條件的后續支出

為增加無形資產的使用效能對其進行升級改造或擴展其功能時，如需暫停對無形資產進行攤銷的，按照無形資產的賬面價值，借記“在建工程”科目，按照無形資產已攤銷金額，借記“無形資產累計攤銷”科目，按照無形資產的賬面余額，貸記本科目。

無形資產后續支出符合無形資產確認條件的，按照支出的金額，借記本科目（無需暫停攤銷的）或“在建工程”科目（需暫停攤銷的），貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

暫停攤銷的無形資產升級改造或擴展功能等完成交付使用時，按照在建工程成本，借記本科目，貸記“在建工程”科目。

例：2019年5月1日，甲單位對其所有的軟件進行擴展功能研究，該軟件賬面金額為10萬元，已攤銷金額為3萬元。現暫停對軟件的使用，不再攤銷其價值。作會計分錄如下（單位：元）：

例：2019年5月31日，甲單位計提本月工資，其中研發人員工資為20000元。作會計分錄如下（單位：元）：

例：2019年7月1日，甲單位對軟件的擴展功能研究完畢，交付使用。其中核算的實際成本包括人員工資28萬元，其他支出9萬元。作會計分錄如下（單位：元）：

例：2019年4月1日，乙單位和HT財務軟件開發公司合作對本單位財務軟件進行升級研究，原軟件繼續使用。2019年10月31日，升級研究結束，采用財政直接支付方式共支付研究費10萬元，原軟件已經升級完畢并交付使用。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

2.不符合無形資產確認條件的后續支出

為保證無形資產正常使用發生的日常維護等支出，借記“業務活動費用”“單位管理費用”等科目，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目。

例：2019年5月15日，甲單位為業務使用的無形資產進行日常維護，支付維護費10000元。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

2.17.10 無形資產處置的核算

政府會計主體所擁有的無形資產可以進行依法轉讓等處置，根據不同的情形進行不同的會計處理。具體包括以下情形：

（1）報經批準出售、轉讓無形資產，按照被出售、轉讓無形資產的賬面價值，借記“資產處置費用”科目，按照無形資產已計提的攤銷，借記“無形資產累計攤銷”科目，按照無形資產賬面余額，貸記本科目；同時，按照收到的價款，借記“銀行存款”等科目，按照處置過程中發生的相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“應繳財政款”（按照規定應上繳無形資產轉讓凈收入的）或“其他收入”（按照規定將無形資產轉讓收入納入本單位預算管理的）科目。

例：2019年5月3日，X單位將自行開發的專利權出售給建安公司，價款為100萬元，增值稅額為3萬元，支付有關費用1000元。該專利權成本為50000元，已攤銷30000元。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

（2）報經批準對外捐贈無形資產，按照無形資產已計提的攤銷，借記“無形資產累計攤銷”科目，按照被處置無形資產賬面余額，貸記本科目，按照捐贈過程中發生的歸屬于捐出方的相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，借記“資產處置費用”科目。

例：2019年6月24日，A單位將自有的非專利技術無償捐贈給甲公司，該非專利技術成本為60000元，已攤銷20000元。作會計分錄如下（單位：元）：

（3）報經批準無償調出無形資產，按照無形資產已計提的攤銷，借記“無形資產累計攤銷”科目，按照被處置無形資產賬面余額，貸記本科目，按照其差額，借記“無償調撥凈資產”科目；同時，按照無償調出過程中發生的歸屬于調出方的相關費用，借記“資產處置費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

例：2019年8月8日，甲單位將自有商標權無償調撥給乙單位，該商標權賬面余額為150000元，已攤銷100000元。甲單位開出轉賬支票支付過戶費5000元。作會計分錄如下（單位：元）：

同時：

（4）報經批準置換換出無形資產，參照“庫存物品”科目中置換換入庫存物品的規定進行賬務處理。

（5）無形資產預期不能為單位帶來服務潛力或經濟利益，按照規定報經批準核銷時，按照待核銷無形資產的賬面價值，借記“資產處置費用”科目，按照已計提攤銷，借記“無形資產累計攤銷”科目，按照無形資產的賬面余額，貸記本科目。

例：2019年12月15日，乙單位的非專利技術由于技術進步，已經不能給本單位創造經濟利益，經報經批準予以核銷。該非專利技術賬面余額為50000元，已攤銷45000元。作會計分錄如下（單位：元）：

2.17.11 無形資產清查的核算

單位應當定期對無形資產進行清查盤點，每年至少盤點一次。單位資產清查盤點過程中發現的無形資產盤盈、盤虧等，參照“固定資產”科目相關規定進行賬務處理。

例：2019年12月31日，甲單位對無形資產進行清查，發現專利證書少一個，經核查，該專利尚未辦理過戶手續。其賬面余額10萬元，已攤銷2萬元。作會計分錄如下（單位：元）：