第二節　審計的分類

針對具體問題，我們要具體分析具體對待，可以從不同的角度對審計事項加以考察，從而做出不同的分類。對審計進行合理分類，有利于加深對審計的認識，從而有效地組織各類審計活動，充分發揮審計的積極作用。

一、按審計執行主體分類，審計可分為政府審計、獨立審計和內部審計三種

（一）政府審計（Governmental Audit）

政府審計是由政府審計機關依法進行的審計，在我國一般稱為國家審計，古代稱之為“官廳審計”。目前，我國國家審計機關包括國務院設置的審計署及其派出機構和地方各級人民政府設置的審計廳（局）兩個層次。

1．我國政府審計的演變歷史

我國政府審計經歷了一個漫長的發展過程，大體可分為6個階段：西周初期初步形成階段；秦漢時期最終確立階段；隋唐至宋日臻健全階段；元明清停滯不前階段；“中華民國”不斷演進階段；新中國振興階段。

（1）初步形成階段。據《周禮》記載，西周時期就出現了帶有審計性質的財政經濟監察工作。當時，在中央政權設置的官職中，位于下大夫的“宰夫”一職，負責審查“財用之出入”，并擁有“考其出入，而定刑賞”的職權。這個職位雖然不高，但其所從事的工作卻具有審計的性質，是我國國家審計的萌芽。

（2）確立階段。秦、漢兩代都曾采用“上計制度”，以審查監督財物收支有無錯弊，并借以評價有關官吏之政績。但在秦漢官制中，尚無專司審計職責的官員，也無專職審計機構。

【知識鏈接】秦簡中出現的大量關于“計”的用詞，均有計算、記賬之意。所謂上計，即由地方行政長官定期向上級呈上計文書，報告地方治理狀況。漢律中有《上計律》，是處置上計事務的專門律條。

（3）日臻完善階段。隋唐在刑部之下設“比部”，建立了比較獨立的能司審計之職的機構，這是我國歷史上第一個獨立于財政機構的審計部門。宋代設立審計司，是我國審計機構定名之始，使“審計”這個名詞正式出現。

（4）停滯不前階段。元、明、清三代未設專門的審計機構。明初，比部雖一度恢復，但不久即取消，直至清末再未設置。在這三個朝代國家審計陷入中衰時期。

（5）逐步演進階段。辛亥革命后，北京的北洋政府在1914年設立審計院，頒布《審計法》；1928年，南京國民政府設立審計院，后改為審計部，隸屬監察院。國民黨政府的審計法幾經修改，但由于當時的政治腐敗，貪污橫行，使審計制度徒具形式，并沒有發揮出應有的經濟監督作用。第二次國內革命戰爭時期，在中國共產黨領導下的革命根據地中，1932年成立中央蘇維埃政府審計委員會，1934年頒布《審計法》，實行審計監督制度。之后在山東、陜甘寧、晉綏等革命根據地，也建有審計機構，頒布審計法規，實施審計監督工作。革命根據地的審計制度，在戰爭年代對節約財政支出、保障戰爭供給、維護革命紀律、樹立廉潔作風起到了較好的作用。

（6）發展振興階段。中華人民共和國成立后，在較長一段時間內未設獨立專職審計機構，對財政經濟的監督由財政、銀行、稅務等部門通過其業務分別在一定范圍內進行。1982年第五屆全國人民代表大會第五次會議上通過的《中華人民共和國憲法》規定了實行審計監督制度。1983年9月15日，國務院正式設立審計署，地方各級政府的審計機關相繼建立，隨后公布了一系列審計法規，卓有成效地開展了審計監督工作，在維護國家財經法紀，促進增收節支，搞好廉政建設，加強宏觀調控等方面發揮了積極作用，使我國審計工作得到了迅速發展。

2．西方國家政府審計的演變歷史

據有關歷史文獻記載，最早出現國家審計萌芽的是奴隸制度下的古羅馬、古希臘和古埃及等國家。公元前443年，古羅馬設立財務官和審計官，協助元老院處理日常財政事務。在資本主義時期，隨著經濟的發展和資本階段國家政權組織形式的完善，政府審計也有了進一步的發展。在現代資本主義國家中，大多實行立法、行政、司法三權分立，議會為國家的最高立法機關，并對政府行使包括財政監督在內的監督權。

西方國家大多在議會下設有專門的審計機構，由議會或國會授權，對政府級國有企業事業單位的財政財務收支進行獨立的審計監督。美國于1921年成立的總審計局，就是隸屬于國會的一個獨立的經濟監督機構。另外，加拿大的審計公署、西班牙的審計法院等，也都是隸屬于國家立法部門的獨立機構。這是世界上比較普通的立法系統的政府審計機關。而如羅馬尼亞由總統直接領導的高級檢察院，屬于行政系統政府審計機關。還有一些國家的審計機關由政府的財政部領導，如瑞典的政府審計局，稱為次行政系統政府審計機關。實際上還存在一種既不屬于立法系統也不屬于行政系統的政府審計機關，如日本的會計檢察院直接對天皇負責。

（二）獨立審計（Independent Audit）

獨立審計，即由注冊會計師受托有償進行的審計活動，也稱為注冊會計師審計、民間審計或社會審計。我國注冊會計師協會（CICPA）在發布的《獨立審計基本準則》中指出：“獨立審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發表審計意見。”獨立審計的風險高、責任重，因此審計理論的產生、發展及審計方法的變革基本上都是圍繞獨立審計展開的。

我國的民間審計從20世紀初開始，1918年北洋政府商務部頒布了《會計師暫行章程》，它是中國歷史上第一部注冊會計師法，同年，謝霖創辦了正則會計師事務所。在支離破碎的國家面前，注冊會計師在振興國家經濟上沒有起到多大的作用。新中國成立后，在計劃經濟的大環境下注冊會計師退出了經濟舞臺，一直到1980年12月財政部頒布《關于成立會計顧問處的暫行規定》，1981年1月1日上海市成立新中國第一家會計師事務所——上海會計師事務所，到1988年中國注冊會計師協會成立，使我國的民間審計基本上恢復了工作，到2014年底，我國已有民間審計機構8295所。

【知識鏈接】早期在中國素負盛名的四大會計師事務所是：正則會計師事務所、正明會計師事務所（原名“徐永祚會計師事務所”，是中國著名會計學家，改良中式簿記運動發起人徐永祚于1921年創辦的）、立信會計師事務所（商業經濟博士潘序倫在1917年創辦的“潘序倫會計師事務所”，1928年改名）、公信會計師事務所（1927年愛國主義人士奚玉書、俞希稷等人創辦公平會計師事務所，1936年，公平會計師事務所改組，由奚玉書單獨組辦并改名）。

在西方國家，除開展官廳審計之外，還大規模地進行私人財產審計，如寺院審計、莊園審計、行會審計和銀行審計等，形成了早期的內部審計，審計逐漸從官廳走向了民間。在西方由執業會計師進行的民間審計，隨著資本主義商品經濟的興起得到了迅速發展。17世紀初、中期，蘇格蘭出現了一些類似的跨級工作者，這是早期處于萌芽狀態的民間審計。現代意義上的民間審計是伴隨著18世紀初期到19世紀中葉產業革命的完成而開始的。1853年蘇格蘭的愛丁堡成立了“愛丁堡會計師協會”，這是世界上第一個職業會計師的專業團體。1887年美國會計師工會成立，1916年該會改組為美國會計師協會，后來發展為美國注冊公共會計師協會（AICPA），成為世界上最大的民間審計專業團體。

（三）內部審計（Internal Audit）

內部審計是指由本單位內部專門的審計機構和人員對本單位財務收支和經濟活動實施的獨立審查和評價，審計結果向本單位主要負責人報告。這種審計具有顯著的建設性和內向服務性，其目的在于幫助本單位健全內部控制，改善經營管理，提高經濟效益。

在新中國成立之前，受西方國家內部審計的影響，我國的一些大企業就開展了內部審計工作。新中國成立后很長的一段時間內，我國一直沒有獨立的政府審計機關，因此國家財政收支的監督工作主要由財政部門內部的監察機構負責。在這樣的背景下，內部審計職能通過國家的監察機制得以實施，因此，當時的國有企業也幾乎沒有內審部門的設置。1983年審計署成立之后，1985年8月頒布了《內部審計暫行規定》，為內部審計提供了法律依據。1985年12月審計署頒布了《審計署關于內部審計的若干規定》，這是審計署成立后第一個關于內部審計的法規文件，對我國內部審計的發展起到了規范和一定的推進作用。1989年12月5日審計署重新頒布《審計署關于內部審計工作的規定》，廢止1985年的規定，此次規定是對1985年規定的查缺補漏。1995年7月14日，審計長郭振乾頒布中華人民共和國審計署令第1號《審計署關于內部審計工作的規定》，取代了1989年的規定，這次規定較以前有了較大的改變，目前我國的內部審計工作大多都是按照此規定進行的。

西方國家的內部審計同樣可以追溯到古代和中世紀，由于受托經濟責任關系的產生，經濟組織中的內部經濟監督也就有了必要，莊園審計、宮廷審計、行會審計、寺院審計也就因此而產生。不過早期的內部審計與外部審計并無原則上的區別。20世紀前后，資本主義經濟的發展使生產和資本高度集中，托拉斯式的大型企業大量出現，企業內部只能采取分級、分散的管理體制。這就導致了大型企業內部要設立專門的機構和人員，由最高管理當局授權，對其所屬分支機構的經營業績進行獨立的內部審計監督，近代內部審計因此而產生。20世紀40年代，第二次世界大戰以后，資本主義經濟得到了空前發展，競爭更加激烈。企業為了在競爭中求生存、求發展，十分重視加強內部經濟監督，實行事前的預防性控制，現代內部審計隨著內部控制的加強而產生并發展起來。

二、按審計基本內容分類，我國一般將審計分為財政財務審計、財經法紀審計和經濟效益審計

（一）財政財務審計

財政財務審計是指對被審計單位財政財務收支的真實性和合法合規性進行審查，旨在糾正錯誤、防止舞弊。具體來說，財政審計又包括財政預算執行審計（即由審計機關對本級和下級政府的組織財政收入、分配財政資金的活動進行審計監督）、財政決算審計（即由審計機關對下級政府財政收支決算的真實性、合規性進行審計監督）和其他財政收支審計（即由審計機關對預算外資金的收取和使用進行審計監督）。財務審計則是指對企事業單位的資產、負債和損益的真實性和合法合規性進行審查。由于企業的財務狀況、經營成果和現金流量是以會計報表為媒介集中反映的，因而財務審計時常又表現為會計報表審計。財政財務審計在審計產生以后的很長一段時期都居于主導地位，因此可以說是一種傳統的審計。

（二）財經法紀審計

財經法紀審計，是對國家政府機關和企事業單位嚴重違反財經法紀行為所進行的專案審計，是政府審計的形式之一。對嚴重違反國家現金管理、結算制度、信貸制度、成本費用開支范圍、稅利上交規定等所進行的審計，均屬于財經法紀審計。財經法紀審計的重點是審查和揭露各種舞弊、侵占國家資財的事項，審查和揭露使國家和集體財產造成重大損失浪費的各種失職、瀆職行為。

（三）經濟效益審計

經濟效益審計是指對被審計單位經濟活動的效率、效果和效益狀況進行審查、評價，目的是促進被審計單位提高人、財物等各種資源的利用效率，增強盈利能力，實現經營目標。

在西方國家，經濟效益審計也稱為“3E”［efficiency（效率性），effectively（效果性），economy（效益性）］審計。最高審計機關國際組織（INTOSAI）則將政府審計機關開展的經濟效益審計統一稱為“績效審計”（Performance Audit）。西方國家又將企業內部審計機構從事的經濟效益審計活動概括為“經營審計”（Operational Audit）。

三、按審計實施時間分類

按審計實施時間相對于被審單位經濟業務發生的前后分類，審計可分為事前審計、事中審計和事后審計。

（一）事前審計

事前審計是指在被審單位經濟業務實際發生以前進行的審計。這實質上是對計劃、預算、預測和決策進行審計，如國家審計機關對財政預算編制的合理性、重大投資項目的可行性等進行的審查；會計師事務所對企業盈利預測文件的審核，內部審計組織對本企業生產經營決策和計劃的科學性與經濟性、經濟合同的完備性進行的評價等。

開展事前審計，有利于被審單位進行科學決策和管理，保證未來經濟活動的有效性，避免因決策失誤而遭受重大損失。

（二）事中審計

事中審計是指在被審單位經濟業務執行過程中進行的審計。例如，對費用預算、經濟合同的執行情況進行審查。通過這種審計，能夠及時發現和反饋問題，盡早糾正偏差，從而保證經濟活動按預期目標合法、合理和有效地進行。

（三）事后審計

事后審計是指在被審單位經濟業務完成之后進行的審計。大多數審計活動都屬于事后審計。事后審計的目標是監督經濟活動的合法性、合規性，鑒證企業會計報表的真實性、公允性，評價經濟活動的效果和效益狀況。

按實施的周期性分類，審計還可以分為定期審計和不定期審計。定期審計是按照預定的間隔周期進行的審計，如注冊會計師對股票上市公司年度會計報表進行的每年一次審計，國家審計機關每隔幾年對行政事業單位進行的財務收支審計等。而不定期審計則是出于需要而臨時安排進行的審計，如國家審計機關對被審單位存在的嚴重違反財經法規行為突擊進行的財經法紀專案審計；會計師事務所接受企業委托對擬收購公司的會計報表進行的審計；內部審計機構接受總經理指派對某分支機構經理人員存在的舞弊行為進行審計等。

四、按審計技術模式分類，審計可以分為賬項基礎審計、系統基礎審計和風險基礎審計三種

這三種審計代表著審計技術的不同發展階段，但即使在審計技術十分先進的國家也往往同時采用。而且，無論采用何種審計技術模式，最終在會計報表審計中都要用到許多共同的方法來檢查報表項目金額的真實性、公允性。

（一）賬項基礎審計

賬項基礎審計是審計技術發展的第一階段，它是指順著或逆著會計報表的生成過程，通過對會計賬簿和憑證進行詳細審閱，對會計賬表之間的鉤稽關系進行逐一核實，來檢查是否存在會計舞弊行為或技術性措施。在進行財務報表審計，特別是專門的舞弊審計時，采用這種技術有利于做出可靠的審計結論。

賬項基礎審計的目的就是防止和發現錯誤與舞弊，其方法主要是對會計憑證和賬簿進行詳細檢查。然而，這種方法自身也有難以克服的局限性，隨著經濟的發展，審計師們越來越清楚地認識到單純圍繞著賬表事項進行詳細審查，既耗時又費力，已經無法圓滿地完成審計任務，其逐步讓位于系統基礎審計。

（二）系統基礎審計

系統基礎審計是審計技術發展的第二階段，又稱為制度基礎審計，它是以內部控制系統為主要審查對象的一種審計方法。它建立在健全的內部控制系統可以提高會計信息質量的基礎上。即首先進行內部控制系統的測試和評價，當評價結果表明被審單位的內部控制系統健全且運行有效、值得信賴時，可以在隨后對報表項目的實質性測試工作中僅抽取小部分樣本進行審查；相反，則需擴大實質性測試的范圍。這樣能夠提高審計的效率，有利于保證抽樣審計的質量。

系統基礎審計的目的是鑒證報表的合法性、公允性；具體方法是在評價內部控制基礎上的抽樣并對內部控制系統進行評價。如果評價的結果證明內部控制系統值得信賴，則在實質性檢查階段只抽取少量樣本便可以得出審計結論；如果評價結果認為內部控制系統不可靠，就應根據內部控制的具體情況擴大審查范圍。可見，系統基礎審計將重點放在對系統內各個控制環節的審查上，目的在于發現控制系統中的薄弱環節，找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍。

（三）風險基礎審計

風險基礎審計是審計技術的最新發展階段，具體而言，就是在對企業環境和經營活動進行全面分析的基礎上，制定審計策略，運用審計風險模型，積極有效地采用分析性審計程序，以規避風險（將審計風險降低至可接受水平），提高審計效率。

在開展審計工作時，審計人員必須從高于內部控制系統的角度，綜合考慮企業內外的環境因素。具體來說，審計人員在制訂審計計劃時，首先應充分把握被審計單位各方面的情況，從而分析被審計單位經濟業務中出現差錯和舞弊的風險情況。適應這種局面的方式之一，是發展一種新的、多維的審計技術——風險導向型審計，來緩解審計人員所面臨的錯綜復雜的風險。目前，風險導向型審計成為財務報表審計的主流方法。風險導向審計的目的是鑒證報表的合法性、公允性；其方法主要為在評估報表重大錯報風險的基礎上，設計并執行有針對性的測試程序，以合理發現重大錯報。

除上述分類外，審計還可以按執行地點分為報送審計和就地審計。前者是指審計機構對被審單位依法定期報送的計劃、預算和會計報表及有關賬證等資料的審計，主要適用于國家審計機關對規模較小的事業單位進行的財務審計；后者是指審計機構委派審計人員到被審單位進行現場審計，以全面調查和掌握被審單位的情況，做出準確的審計結論。