第二節　審計程序

審計程序是指審計人員在具體的審計過程中采取的行動和步驟。廣義的審計流程是指審計人員從接受審計項目開始，到審計工作結束的全部過程。狹義的審計流程是指審計人員在取得審計證據完成審計目標的過程中所采取的步驟和方法。審計程序一般可劃分為三個階段：審計準備、審計實施和審計終結階段，各階段又包括許多具體內容。

一、準備階段

（一）了解被審計單位的基本情況

注冊會計師業務承接或保持業務時必須要從多方面、多渠道了解被審計單位的基本情況，主要包括：被審計單位的業務性質、經營規模和所屬行業的基本情況；經營情況和經營風險；組織結構和內部控制情況；關聯方及交易情況；以前年度接受審計的情況等其他情況。

注冊會計師在了解被審計單位的基本情況時常用的方法主要有：

（1）查閱去年的審計工作底稿；

（2）查閱行業業務經營資料；

（3）查閱公司章程協議、董事會會議記錄、重要合同等；

（4）參觀被審單位現場。

（5）詢問內審人員和管理當局。

（二）簽訂審計業務約定書

審計業務約定書是指審計機構與委托人共同簽署的，據以確認審計業務的委托和受托關系，明確委托目的、審計范圍及雙方應負責任與義務等事項的書面合同。其內容主要包括：

（1）簽約雙方的名稱。

（2）委托目的。

（3）審計范圍，應明確所審會計報表的名稱及其反映的日期或期間。

（4）會計責任與審計責任。

（5）簽約雙方的義務。

委托人應當履行的主要義務包括：①及時提供審計人員所要求的全部資料；②為審計人員的審計提供必要的條件及合作；③按照約定條件及時足額支付審計費用。

會計師事務所應當履行的主要義務包括：①按照約定的時間完成審計業務，出具審計報告；②對執行業務過程中知悉的商業秘密保密。

（6）審計報告的使用責任；審計報告使用不當而造成的后果，與審計人員無關。

（7）審計收費。

（8）違約責任。

（9）應當約定的其他事項。

審計業務約定書（范本）

甲方：

乙方：××會計師事務所有限公司

茲由甲方委托乙方對________年度財務報表進行審計，經雙方協商，達成以下約定：

一、業務范圍與審計目標

1．乙方接受甲方委托，對_____________________________________________進行審計。

2．乙方通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：

（1）____________________________________；

（2）____________________________________。

二、甲方的責任與義務

（一）甲方的責任

1．根據《中華人民共和國會計法》及__________________________________規定，甲方及甲方負責人有責任保證會計資料的真實性和完整性。因此，甲方管理層有責任妥善保存和提供會計記錄（包括但不限于會計憑證、會計賬簿及其他會計資料），這些記錄必須真實、完整地反映甲方的財務狀況、經營成果和現金流量。

2．按照企業會計準則和《××會計制度》的規定編制財務報表是甲方管理層的責任，這種責任包括：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當的會計政策；（3）做出合理的會計估計。

（二）甲方的義務

1．及時為乙方的審計工作提供其所要求的全部會計資料和其他有關資料（在____年____月____日之前提供審計所需的全部資料），并保證所提供資料的真實性和完整性。

2．確保乙方不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需的其他信息。

［下段適用于集團財務報表審計業務，使用時需按每位客戶（約定項目）的特定情況而修改，如果加入此段，應相應修改下面其他條款編號。］

3．甲方管理層對其做出的與審計有關的聲明予以書面確認。

4．為乙方派出的有關工作人員提供必要的工作條件和協助，主要事項將由乙方于外勤工作開始前提供清單。

5．按本約定書的約定及時足額支付審計費用。

三、乙方的責任和義務

（一）乙方的責任

1．乙方的責任是在實施審計工作的基礎上對________________________發表審計意見。乙方按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定進行審計。審計準則要求注冊會計師遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作，以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

2．審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于乙方的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，乙方考慮與財務報表編制相關的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和做出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

3．乙方需要合理計劃和實施審計工作，以使乙方能夠獲取充分、適當的審計證據，為甲方財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

4．乙方有責任在審計報告中指明所發現的甲方在重大方面沒有遵循___________________規定編制財務報表且未按乙方的建議進行調整的事項。

5．由于測試的性質和審計的其他固有限制，以及內部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報在審計后可能仍然未被乙方發現的風險。

6．在審計過程中，乙方若發現甲方內部控制存在乙方認為的重要缺陷，應向甲方提交管理建議書。但乙方在管理建議書中提出的各種事項，并不代表已全面說明所有可能存在的缺陷或已提出所有可行的改善建議。甲方在實施乙方提出的改善建議前應全面評估其影響。未經乙方書面許可，甲方不得向任何第三方提供乙方出具的管理建議書。

7．乙方的審計不能減輕甲方及甲方管理層的責任。

（二）乙方的義務

1．按照約定時間完成審計工作，出具審計報告。乙方應于________年________月_______日前出具審計報告。

2．除下列情況外，乙方應當對執行業務過程中知悉的甲方信息予以保密：（1）取得甲方的授權；（2）根據法律法規的規定，為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監管機構報告發現的違反法規行為；（3）接受行業協會和監管機構依法進行的質量檢查；（4）監管機構對乙方進行行政處罰（包括監管機構處罰前的調查、聽證）以及乙方對此提起行政復議。

四、審計收費

1．本次審計服務的收費是以____________________為基礎計算的。乙方預計本次審計服務的費用總額為人民幣____________________萬元（大寫）。

2．甲方應于本約定書簽署之日起________日內支付________%的審計費用，其余款項于_______日結清。

3．如果由于無法預見的原因，致使乙方從事本約定書所涉及的審計服務實際時間較本約定書簽訂時預計的時間有明顯的增加或減少時，甲、乙雙方應通過協商，相應調整本約定書第四條第一項下所述的審計費用。

4．如果由于無法預見的原因，致使乙方人員抵達甲方的工作現場后，本約定書所涉及的審計服務不再進行，甲方不得要求退還預付的審計費用；如上述情況發生于乙方人員完成現場審計工作，并離開甲方的工作現場之后，甲方應另行向乙方支付人民幣________________元的補償費，該補償費應于甲方收到乙方的收款通知之日起________________日內支付。

5．與本次審計有關的其他費用（包括交通費、食宿費等）由________方承擔。

五、審計報告和審計報告的使用

1．乙方按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》規定的格式和類型出具審計報告。

2．乙方向甲方出具審計報告一式_______份。

3．甲方在提交或對外公布審計報告時，不得修改或刪節乙方出具的審計報告及其后附的已審計財務報表。當甲方認為有必要修改會計數據、報表附注和所做的說明時，應當事先通知乙方，乙方將考慮有關修改對審計報告的影響，必要時，將重新出具審計報告。

六、本約定書的有效期間

本約定書自簽署之日起生效，并在雙方履行完畢本約定書約定的所有義務后終止。但其中第三、四、五、八、九、十項并不因本約定書終止而失效。

七、約定事項的變更

如果出現不可預見的情況，影響審計工作如期完成，或需要提前出具審計報告時，甲、乙雙方均可要求變更約定事項，但應及時通知對方，并由雙方協商解決。

八、終止條款

1．如果根據乙方的職業道德及其他有關專業職責、適用的法律、法規或其他任何法定的要求，乙方認為已不適宜繼續為甲方提供本約定書約定的審計服務時，乙方可以采取向甲方提出合理通知的方式終止履行本約定書。

2．在終止業務約定的情況下，乙方有權就其于本約定書終止之日前對約定的審計服務項目所做的工作收取合理的審計費用。

九、違約責任

甲、乙雙方按照《中華人民共和國合同法》的規定承擔違約責任。

十、適用法律和爭議解決

本約定書的所有方面均應適用中華人民共和國法律進行解釋并受其約束。本約定書履行地為乙方出具審計報告所在地，因本約定書所引起的或與本約定書有關的任何糾紛或爭議（包括關于本約定書條款的存在、效力或終止，或無效之后果），雙方選擇第___種解決方式：

（1）向有管轄權的人民法院提起訴訟；

（2）提交××仲裁委員會仲裁。

十一、雙方對其他有關事項的約定

本約定書一式兩份，甲、乙方各執一份，具有同等法律效力。

【學生思考2-3】隆興公司自開業以來，營業額驟增。為籌措資金，公司決定向銀行貸款。但銀行希望其出具審計后的財務報表，以做出是否淮其貸款的決定。于是，隆興公司決定聘請寶信會計師事務所進行審計。隆興公司以前從未進行過審計。

審計剛開始就不太順利，注冊會計師王玲剛到隆興公司不久就發現，該公司會計賬冊不齊，而且賬也未結平。于是王玲花費一個星期的時間幫助該公司會計整理賬簿等。但公司會計人員卻向財務經理抱怨，認為注冊會計師王玲太苛刻，妨礙其正常工作。

第二周，當王玲向會計人員索要客戶有關資料以便對應收賬款進行詢證時，會計人員以這些資料系公司機密為由，加以拒絕。接著，王玲又要求，公司在年末這一天，停止生產，以便對存貨進行盤點。但隆興公司又以生產任務忙為由，也加以拒絕。

無奈之下，王玲只得向事務所的合伙人匯報。合伙人張民立即與隆興公司總經理進行接洽。告知如果無法進行詢證或盤點，將迫使注冊會計師無法對財務報表表示意見。總經理聞言之后，非常生氣。他說，我情愿向朋友借錢，也不要你們的審計報告。他不但命令注冊會計師馬上離開隆興公司，而且拒絕支付注冊會計師前兩周的審計費用。合伙人張民也很生氣，他嚴肅地告訴總經理，除非付清所有的審計費用，否則，前期由王玲代編的會計賬冊將不予歸還。請問：

要求：該會計師事務所的做法是否妥當？如果不妥當，你有什么建議？

提示：

在上述案例中，寶信會計師事務所犯了如下幾項錯誤：

（1）審計前沒有與客戶妥善會談，以致客戶不了解審計意義、審計目的、審計范圍。這是造成客戶不同意注冊會計師進行詢證或盤點的原因。

（2）沒有與客戶簽訂業務約定書，沒有與客戶商定審計收費。與客戶聯系不足。在客戶賬未結平之前，就貿然前去審計，實屬不妥。

（3）沒有制訂審計計劃，又沒有助理人員進行必要的監督。如沒有獲得合伙人同意，就幫助客戶整理賬本，實屬多余。

（4）扣留客戶賬冊來作為要求客戶付款條件，有失職業道德。搞得不好，很可能會被客戶起訴侵權。應立即歸還賬本。如果整理時間不長，可以放棄審計收費。如果審計收費巨大，可以通過正常的法律渠道予以申訴，通過合法程序來維護自身利益。

（三）初步評價被審計單位的內部控制制度

初步評價內部控制的有效性目的在于判斷被審計單位的內部控制制度能否作為在實質性測試的時候進行抽樣的基礎，并對那些準備信賴的內部控制決定其測試的時間、性質、范圍。

【學生思考2-4】張剛在時代公司從事會計工作十多年，他對工作的忘我精神和高度的責任感，深得公司其他員工和老板的賞識。最近，公司賦予了他更多的職權和責任。然而，當注冊會計師和公司的老板最后查明張剛在過去的6年中采用非法手段侵吞了10萬元巨款時，都感到吃驚和失望。張剛作案的手法很簡單，就是在向客戶發出賬單收款時，不登記銷售日記賬，待收到客戶的付款時，不登記收款，而將款項侵吞。請問，導致張剛有機可乘的主要原因是什么?

提示：（問題：根據財政部的內部會計控制規范，出納不能編制銀行存款余額調節表）主要原因是內部控制不健全，沒有執行充分的不相容職務分離。寄送賬單與登記銷售是不相容職務，收款和登記收款也是不相容職務，集于張剛一身，給他創造了侵吞銷售款而又不容易被發現的機會。

（四）確定重要性

重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程序在特定環境下可能會影響會計報表使用者的判斷或決策。

在理解重要性的含義時需要注意：

（1）是針對會計報表使用決策而言的；

（2）重要性的判斷離不開特定的環境；

（3）重要性與可容忍誤差之間的關系，實際上，賬戶層次的重要性水平就是實質性測試的可容忍誤差。

1．重要性的運用

在審計過程中，需要運用重要性原則的情形有三種：一是在確定審計程序的性質、時間和范圍時（計劃階段）。在運用審計程序以檢查會計報表的錯報或漏報時所允許的誤差范圍。二是在實施階段，根據重要性判斷是否需要進一步審查。三是評價審計結果時，重要性被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報，是否影響到會計報表使用者判斷和決策的標志。

（1）一般要求：對重要性的評估是注冊會計師的一種專業判斷。在確定審計程序的性質、時間和范圍及評價審計結果時，注冊會計師必須運用重要性原則。其運用的一般要求可以從以下方面理解：

①對重要性的評估需要運用專業判斷。

②重要性原則的兩個目的：注冊會計師在審計過程中運用重要性原則是基于這樣的考慮：一是為了提高審計效率；二是為了保證審計質量。

③運用重要性原則的兩個階段：一是在確定審計程序的性質、時間和范圍時，注冊會計師需要運用重要性原則。二是在評價審計結果時，注冊會計師需要運用重要性原則。

（2）確定重要性水平的兩個方面的考慮：金額和性質。注冊會計師在運用重要性原則時，應當考慮錯報或漏報的金額和性質。也就是說，重要性具有數量和質量兩個方面的特征。一般來說，金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。但在許多情況下，某項錯報或漏報從量的方面看并不重要，從其性質方面考慮，卻可能是重要的。例如，①涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報。②可能引起履行合同義務的錯報或漏報。③影響收益趨勢的錯報或漏報。④不期望出現的錯報或漏報。

（3）兩個層次重要性的考慮。

注冊會計師應當考慮會計報表層次和相關賬戶、交易層次的重要性。這就意味著注冊會計師在審計過程中必須從兩個層次來考慮重要性：

①會計報表層次；確定方法：固定比率法和變動比率法。

②賬戶和交易層次。確定方法：分配方法和不分配方法。

（4）重要性與審計風險之間的關系。

注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間存在的反向關系，保持應有的職業謹慎，合理確定重要性水平。

①注冊會計師應當考慮重要性與審計風險之間的關系。

②重要性與審計風險之間成反向關系。

③注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，合理確定重要性水平。

2．評估重要性

（1）編制審計計劃時對重要性的評估。

重要性是影響審計證據充分性的一個十分重要的因素。重要性水平與審計證據之間成反向關系（審計證據、審計風險、審計重要性兩兩反向）

①會計報表層次重要性水平的確定。

《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》第十二條規定：“注冊會計師應當合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。”根據這一規定，重要性水平的判斷基礎有資產總額、負債總額、所有者權益總額、負債及所有者權益總額等四項，注冊會計師應當合理選用。例如，當被審計單位凈利潤接近于零時，不應將凈利潤作為重要性水平的判斷基礎；當被審計單位波動幅度較大時，不應將當年的凈利潤作為重要性水平的判斷基礎，而應選擇近3年的平均利潤；當被審計單位屬于勞動密集型企業時，不應將資產總額、凈資產作為重要性水平的判斷基礎。

②賬戶或交易層次的重要性水平。

注冊會計師在制定賬戶或交易的審計程序前，可將會計報表層次的重要性水平分配至各賬戶或各類交易，也可單獨確定各賬戶或各類交易的重要性水平。對于賬戶或交易層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以不采用分配的方法。在實務中，很多注冊會計師都選擇資產負債表賬戶作為分配的基礎，各賬戶分得的重要性稱為“可容忍誤差”。對于易出錯的項目，可確定較高的重要性水平；對于重要項目或不期望出現錯誤的項目，從嚴制定重要性水平。

（2）評價審計結果時對重要性的考慮。

①注冊會計師評價審計結果時所運用的重要性水平，可能與編制審計計劃時所確定的重要性水平初步判斷數不同，如前者大大低于后者，注冊會計師應當重新評估所執行的審計程序是否充分。

②注冊會計師在評價審計結果時，應當匯總已發現但尚未調整的錯報或漏報，以考慮其金額與性質是否對會計報表的反映產生重大影響。注冊會計師在匯總尚未調整的錯報或漏報時，應當包括已發現的和推斷的錯報或漏報，并考慮期后事項和或有事項是否已進行適當處理。

③如果尚未調整的錯報或漏報的匯總數超過重要性水平，注冊會計師應當考慮擴大實質性測試范圍或提請被審計單位調整會計報表，以降低審計風險。如果被審計單位拒絕調整會計報表或擴大實質性測試范圍后，尚未調整的錯報或漏報的匯總數仍超過重要性水平，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見。

④如果尚未調整的錯報或漏報的匯總數接近重要性水平，由于該匯總數連同尚未發現的錯報或漏報可能會超過重要性水平，注冊會計師應當實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調整已發現的錯報或漏報，以降低審計風險。被審計單位會計報表的錯報或漏報，除已發現的錯報或漏報及推斷的錯報或漏報之外，還可能存在其他的錯報或漏報。當匯總數近重要性水平時，如考慮該種錯報或漏報匯總數可能超過重要性水平，審計風險就會增加，為降低審計風險，注冊會計師應當實施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調整會計報表。

【典型案例2-5】某審計人員接受委托審計A公司2015年度的會計報表，通過查閱A公司的會計報表，找到如下表所示的數據。

而且，根據以往的審計經驗，確定了在計算重要性水平時各項目對應的百分比：資產總額的0.5%；凈資產的1%；主營業務收入的0.5%；凈利潤的5%。

要求：

（1）試計算確定會計報表層次的重要性水平。

（2）簡述重要性水平與審計證據之間的關系。

分析：

（1）計算如下表所示。

同一期間各會計報表的重要性水平不同，審計人員應當取其最低者作為會計報表層次的重要性水平。所以，會計報表層次的重要性水平定為450萬元。

（2）重要性水平和審計證據是反向關系，重要性水平越低，所需搜集的審計證據越多。

施追加審計程序，或提請被審計單位進一步調整會計報表。

3．在審計各階段對重要性水平的運用

（1）審計準備階段，初步判斷重要性水平，確定所需審計證據的數量重要性水平被看作是審計所允許的可能或潛在的未被發現的錯報和漏報的限度。

（2）審計實施階段，如果注冊會計師接受更低的重要性水平，應當選用下列方法控制審計風險至可接受水平：

①擴大控制測試，以降低對控制風險初步判斷水平；

②修改實質性測試的性質、時間、范圍，以將檢查風險降低至可接受水平。

（3）審計報告階段，如果評價審計結果的重要性水平大大低于編制審計計劃時確定的重要性水平，CPA應重新評估所執行的審計程序是否充分：

①超過；

②接近。

重要性水平被看作是某一錯報或漏報或匯總的錯報或漏報，以及是否影響到會計報表使用者判斷和決策的標志。

4．注冊會計師在考慮重要性時應注意的問題

（1）重要性概念是針對會計報表使用者決策而言的。

（2）在確定審計程序的性質、時間和范圍時，重要性是指注冊會計師在運用審計程序以檢查會計報表的錯報時所允許的誤差范圍。

（3）重要性水平為2000元所需要的審計證據比重要性水平為5000元所需要的審計證據多。

（4）審計中查出的各個賬戶或交易的錯報直接與各賬戶和交易的重要性相比，決定是否調整；未調整事項匯總起來與報表層次的重要性相比，決定是否調整。

（五）分析審計風險

1．概念

審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性（Audit Risk）。

2．組成要素

包括重大錯報風險（Risk of Material Misstatement，MMR含固有風險、控制風險）和檢查風險。

（1）固有風險（Inherent Risk，IR）。

①含義：固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。

②性質：固有風險實際所處水平審計人員只能評估，但無法改變。

（2）控制風險（Control Risk，CR）。

①含義：控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。

②性質：審計人員只能通過一定的程序評價控制風險所處水平，但無法改變其實際水平。

（3）檢查風險（Discover/Check Risk，DR）。

①含義：檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發現的可能性。

②性質：審計人員可以通過設計的實質性測試程序改變檢查風險水平。

3．審計風險模型

（1）傳統審計風險模型。

傳統審計風險模型是由美國注冊會計師協會（AICPA）于1983年提出的。美國注冊會計師協會對審計風險模型描述為：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險（AR=IR·CR·DR）

該模型具有以下幾種功能：

①可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報；

②發現經濟交易和事項本身的性質和復雜程度發生的錯報；

③發現企業管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報；

④發現企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

在以上功能的作用下，可以將審計風險（此時體現為檢查風險）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰略和宏觀層面的風險，運用該模型便顯然有一定的局限性。

采用此種模型進行審計分析，注冊會計師應當對固有風險與控制風險進行綜合評估，并據以作為檢查風險的評估基礎。不論固有風險和控制風險的評估結果如何，注冊會計師都應當對各重要賬戶或交易類別進行實質性測試。然而，注冊會計師實施的實質性測試，其性質、時間和范圍的確定，最終取決于根據固有風險和控制風險的綜合水平所確定的可接受的檢查風險。可接受的檢查風險水平與實質性測試的數量成反向變動關系。也就是說，客觀存在的審計風險與審計證據之間也呈反向關系，即客觀存在的審計風險越高，為將審計風險降低到CPA可接受水平，所需的審計證據就越多；反之，客觀存在的審計風險越低，所需的審計證據就越少。

【典型案例2-6】某注冊會計師在評估被審計單位的審計風險時，分別設計了以下四種情況（見下表），以幫助決定可接受的風險水平：

問題：

①上述四種情況下的檢查風險（DR）水平分別是什么?

②哪種情況需要審計人員獲取最多的審計證據？為什么？

解答提示：

①依據：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

情況一：檢查風險水平=4%÷（100%×100%）=4%

情況二：檢查風險水平=4%÷（80%×50%）=10%

情況三：檢查風險水平=2%÷（100%×100%）=2%

情況四：檢查風險水平=2%÷（80%×50%）=5%

②第三種情況需要審計人員獲取最多的審計證據，因為檢查風險越低，要求執行的審計程序越詳細，應需要較大的樣本、較多的證據，所以檢查風險控制在2%以內需要加強審計。

如果經過實質性測試后，注冊會計師仍認為與某一重要賬戶或交易類別的認定有關的檢查風險不能降低至可接受水平，應當視其對會計報表影響的嚴重程度發表保留意見或無法表示意見。因為這說明了審計范圍受到了限制。

審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5%。

（2）現代審計風險模型

現代風險導向審計是以被審計單位的戰略經營風險分析為導向而進行的審計。因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險基礎戰略系統審計。現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險（AR=MMR·DR）

現代審計風險模型是現代風險導向審計理論指導審計實務的有效工具。應用現代審計風險模型進行審計，必須時刻把握實質重于形式的原則。我們在審計時不能為了審計而審計，不能單純追求審計底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規實質上可能存在著對重大問題領域的忽略。

運用該模型執行審計，既能挖掘傳統審計風險模型的功效，發現并消除認定層次的重大錯報，又能夠從整體上發現企業高層通同舞弊、虛構交易而導致會計報表整體層次的重大錯報，從而降低審計風險，避免審計失敗。

（六）編制審計計劃

所謂審計計劃，是指注冊會計師為了完成各項審計業務，達到預期的審計目標，在具體執行審計程序之前編制的工作計劃。審計計劃通常可分為總體審計計劃和具體審計計劃兩部分。

1．總體審計計劃

總體審計計劃是對審計的預期范圍和實施所做的規劃，是審計人員從接受審計委托到出具審計報告整個過程基本工作內容的綜合計劃。基本內容包括：

（1）被審計單位的基本情況。

（2）審計目的、審計范圍及審計策略。

（3）重要會計問題及重點審計領域。

（4）審計工作進度及時間、費用預算。

（5）審計小組組成及人員分工。

（6）審計重要性的確定及審計風險的評估。

（7）對專家、內審人員及其他審計人員工作的利用。

（8）其他有關內容。

2．具體審計計劃

具體審計計劃是依據總體審計計劃制訂的，對實施總體審計計劃所需要的審計程序的性質、時間和范圍所做的詳細規劃與說明。

具體審計計劃的基本內容包括：

（1）審計目標；

（2）審計程序；

（3）執行人及執行日期；

（4）審計工作底稿的索引號；

（5）其他。

審計計劃應由審計項目負責人編制。審計計劃應形成書面文件，并在工作底稿中加以記錄。編制完成的審計計劃，應當經有關業務負責人審核和批準。

二、實施階段

（一）符合性測試

符合性測試是在內部控制初步了解和評價的基礎上，對內部控制制度的狀況以及是否得到貫徹執行而進行的測試，其目的是確定被審計單位的業務處理是否符合內部控制制度的規定，判斷內部控制的遵循程度，進而確定內部控制制度是否可以依賴以及可以依賴的程度。因此，符合性測試實際上是在內部控制初步了解和評價的基礎上所進行的進一步評價。內部控制制度的描述方法主要包括文字描述法、流程圖法和調查表法。

若出現下列情況之一時，審計人員可不進行符合性測試，而直接實施實質性測試流程：

（1）相關內部控制不存在。

（2）相關內部控制雖然存在，但審計人員通過了解發現其并未有效運行。

（3）符合性測試的工作量可能大于進行符合性測試所減少的實質性測試的工作量。

（二）實質性測試

所謂實質性測試，是指在符合性測試的基礎上，為取得直接證據而運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，對被審計單位會計報表的真實性和財務收支的合法性進行審查，以得出審計結論的過程。實質性測試是審計實施階段中最重要的一項工作。實質性測試的目的是為取得足夠的審計人員賴以做出審計結論的審計證據。實質性測試通常采用抽樣方式進行，其抽樣的規模需根據內部控制的評價和符合性測試的結果來確定。

1．審計人員實質性測試主要工作

（1）盤點實物。審計人員對有形資產賬戶所記載的內容均應進行實物盤點，包括庫存現金、有價證券、材料、固定資產、在產品和產成品等，通過盤點確定財產物資的實際情況。

（2）檢查憑證。審計人員要抽查憑證，以確定賬簿記錄數據的真實性和經濟業務的合理性、合法性。

（3）核實賬戶記錄的余額。

（4）核對有關記錄。

（5）對相關資產和負債的期末余額進行函證。

（6）對計算結果進行復算。審計人員要對被審計單位有關計算的結果進行復算，以確定被審計單位有無故意歪曲計算結果或者計算存在差錯的情況，包括合計數的復算，如工資匯總表的復算；有關調整數和分配數的復算，如有關生產費用的分配情況的復算；有關計算表的復算。

（7）向有關人員進行查詢。在審計過程中審計人員對有關事項存在的疑問，可以向有關當事人進行查詢。

（8）其他必要的工作。審計人員有時還要做其他的工作，直到取得滿意的審計證據。

另外需要注意的問題：

（1）實質性測試是實施階段必不可少的工作，盡管在實施過程中已經進行了符合性測試，但它不可取代實質性測試。

（2）實質性測試和符合性測試的結果是互相補充的。

（3）實質性測試和符合性測試在執行時間上有時存在交叉。

（4）實質性測試和符合性測試是一個整體的各個階段。

2．實質性測試的方法

（1）檢查（核對）文件。

核對相關文件和記錄，由于它們的性質及來源不同，其提供證據的可靠程度也不同。原則上來自被審計單位以外的文件和記錄一般比那些來自被審計單位內部的文件和記錄更為可信、可靠。

（2）檢查資產。

實務檢查是核實資產在某一時點的存在和所有權的一種方式，但是，能獲得其他有關所有權的證據或確認也很重要。

（3）直接函證。

來自第三方的書面確認往往能更有力地證實交易或余額的有效性，而且獲取這些證據的成本相對要低一些。

（4）重新計算。

檢查賬戶余額時，經常包括核對的計算或計算的精確性，因此，了解計算原理以及檢查基本假設條件同樣重要。假使需要調整，一定要記住，如果調整項目沒有得到充分解釋和事后監督，那么所有的調整將變得沒有意義。

【典型案例2-7】為什么即使經符合性測試認定被審單位有非常健全的內部控制，注冊會計師也不能全部省略實質性測試程序?

解答提示：

（1）內部控制是被審單位為達到其經營管理目標而設立和實施的，最嚴格的內部控制也有其本身的固有限制：一是控制成本的限制，被審單位往往考慮成本而犧牲內部控制可能帶來的效益；二是人為的限制，包括有關人員不理解或錯誤理解內部控制，相關人員串通而破壞內部控制等，這些固有限制可能會導致會計報表的重要反映失實。

（2）內部控制是否真正有效，需要通過執行符合性測試予以驗證，但符合性測試只能證實內部控制是否有效和得到了一貫遵循，而不能對會計報表反映的合法性、公允性和一貫性進行證實。

（3）符合性測試的結果可能減少實質性測試的程序，但當符合性測試的成本高于所減少的實質性測試的成本時，注冊會計師必須選擇直接進行實質性測試。

【學生思考2-5】現代審計是以測試內部控制制度為基礎的抽樣審計，注冊會計師在進行審計時，首先要研究和評價被審計單位的內部控制。

試問：（1）注冊會計師為什么要對內部控制進行符合性測試?（2）在什么情況下，注冊會計師可以不進行符合性測試而直接進行實質性測試?

提示：（1）注冊會計師進行符合性測試是為了審查內部控制制度的設計和執行是否有效，據以確定對實質性測試的性質、時間和范圍的影響；（2）出現下列情況之一時，注冊會計師可不進行符合性測試而直接進行實質性測試：A．相關內部控制不存在。B．相關內部控制雖然存在，但注冊會計師通過了解發現其并未有效運行。C．符合性測試的工作量可能大于進行符合性測試所減少的實質性測試的工作量。

三、終結階段

審計終結階段是指實施階段結束以后，審計人員根據審計工作底稿編制審計報告，并將有關文件整理歸檔的全過程。

（一）編制審計報告

審計人員在完成外勤審計工作臺以后，就開始進入編制審計報告的階段，此階段的主要工作有：

（1）整理、評價執行審計業務中收集到的審計證據。審計證據的取舍標準有：①金額的大小；②問題性質的嚴重程度。

（2）復核審計工作底稿。

（3）審計期后事項。

（4）匯總審計差異，提請被審計單位調整或做適當披露。

（5）形成審計意見，撰寫審計報告。只選擇那些具有代表性、典型的審計證據在審計報告中加以反映。

（二）做出審計結論和決定

審計結論和處理決定具有法律效力，一經下達，被審計單位必須執行。

（三）審計資料的整理歸檔

審計人員應將向被審計單位調閱的資料全部歸還給被審計單位。

四、審計程序的延伸

復審和后續審計主要適用于國家審計、部門審計等強制性審計的情況。

（一）復審

復審是審計機構對原來的審計工作進行全部或部分的復查，以確定原來所做的審計結論的正確性。引起復審的原因可以歸納為以下三個方面：

（1）被審計單位對審計結論提出異議。

（2）審計機構對于審計小組的工作進行檢查，為保證審計質量而進行復審。

（3）法律訴訟引起復審。

對審計機構做出的審計結論和決定不服時，可以在收到審計結論和決定之日起的十五日內，向上一級審計機構申請復審。上一級審計機關應當在收到復審申請之日起的三十日內，做出復審的結論和決定。

（二）后續審計

后續審計是指在審計報告發出后相隔一定時間內，審計人員為檢查被審計單位對審計發現和建議是否已經采取了適當的糾正行動并取得預期效果的跟蹤審計。對被審計單位是否實施后續審計，由審計機構決定，后續審計實施的時間沒有明確規定，審計機構認為較為適當的時候就可以進行，但時間相隔不宜過長。