第一節　審計方法

審計方法是指審計人員為了行使審計職能、完成審計任務、達到審計目標所采取的方式、手段和技術的總稱。審計方法貫穿于整個審計工作過程，而不只存于某一審計階段或某幾個環節。審計工作從制訂審計計劃開始，直至出具審計意見書、依法做出審計決定和最終建立審計檔案，都有對審計方法的運用。

一、審計的基本方法

（一）順查法

順查法又稱“正查法”，就是按照經濟活動發生的先后順序，依次從起點查到終點的審計方法。對會計資料的審查就按照會計核算程序的先后順序，依次審核和分析憑證、賬簿和報表。

具體做法是：順查法的審查順序與會計核算程序的順序完全一致，審查時首先審查原始憑證，著重審查和分析經濟業務是否真實、正確、合法、合規，核對證證是否相符；其次是審查和分析記賬憑證，查明會計科目處理和數據計算是否正確、合規；再次，審查各類會計賬簿的記賬和過賬是否正確，核對賬證是否相符；最后，審查和分析會計報表的各個項目是否正確、完整和合規，核對賬表、表表是否相符。

這種方法的主要優點是簡便易行，由于它按記賬程序逐一、仔細地核對，審計內容詳細，一般來說賬務上的錯誤和弊端可以做到毫無遺漏，審計結果較為可靠。缺點是事無大小都同等對待，往往把握不住重點和主次方向，且著重于對證賬表的機械核對，費時費力，可能會因小失大，因此一般適用于對規模較小、業務不多的單位審計時采用。

（二）逆查法

逆查法又稱“倒查法”“溯源法”，與順查法的順序正好相反，就是按照經濟活動進行的相反順序，從審查分析會計報表或發現線索的那部分總賬科目入手，逆向地審查總賬、明細賬、記賬憑證和原始憑證的審計方法。在財務收支審計中，它就是按照會計核算程序的相反次序，先審查會計報表，從中發現錯弊和問題，然后有針對性地依次審查和分析報表、賬簿和憑證。

具體做法是：主要采用審閱和分析的技術方法，并根據重點和疑點，逐個進行追蹤稽查，直到水落石出。即先通過會計報表分析，揭示財務經濟活動中的薄弱環節和反?，F象，發現線索，掌握重點，再據以溯源查對總分類賬各總賬賬戶，及其明細分類賬戶，然后核對記賬憑證，最后審查原始憑證，了解其發生原因和經過。這種方法是稽查領域中演繹法的運用，即按形成最終結果，從終點逐步退到起點來取證。

這種方法的主要優點是從大處著手，審計面較寬，審查的重點和目的比較明確，易于查清主要問題，審計功效較高；不足之處是著重于審查分析報表，并據以重點逆查賬目，可能會遺漏或疏忽某些更重要的問題，難以揭露錯弊。而且逆查法難度較大，因此，對審計人員的業務素質要求較高。

逆查法有著非常廣泛的適用范圍，主要適用于對大中型企業以及內部控制健全的企業稽查，而不適合于管理非?；靵y、賬目資料不全的單位，以及某些特別重要的和危險的審計項目。

逆查法和順查法各有側重，各有利弊，為發揮審計較實用，實際中常將兩種方法結合起來運用，即采用逆查法時，對于需要了解的部分，不妨局部兼用順查法詳細查核；采用順查法時，對于重要事項也可兼用逆查法，以免遺漏。

（三）詳查法

詳查法又稱“精查法”“詳細審查法”，是指對被稽查單位被查期內的所有活動、工作部門及其經濟信息資料，采取精細的審查程序，進行細密周詳的審計。

在這種方法下，需要對所審查的被審單位一定時期的憑證、賬簿和報表等會計資料和其所反映的財務收支及有關經濟活動作全面、詳細的審查，做到巨細無遺，以查明被審單位或被審項目所存在的各種差錯和舞弊。

詳查法的優點是在審查會計資料的基礎上，對整個單位或某類業務期間內會計記錄和憑證的全部資料進行逐一驗證。既要核對憑證、賬簿、報表，又要審查有關的經濟資料并加以分析，所以能全面揭露會計工作中的錯弊行為，能較全面地查明問題并做出精確的稽查結論。缺點主要是因為要審查全部的賬表單證，造成工作業務量極大，幾乎相當于重復一次全面的會計核算工作，費時費力，稽查成本太高，導致工作效率低、成本耗費高、稽查周期長。

在稽查工作中，詳查法大多應用于經濟業務較少、會計核算簡單的單位或為了揭露重大問題而進行的專案審查，對管理混亂、業務復雜的單位以及財經法紀稽查項目十分適用，并能取得滿意的稽查效果。對那些規模較大、經濟業務量大、經濟資料多的大中型企事業單位，一般不宜采用此法?，F代稽查以抽查法為主，只是在使用抽查法的過程中，根據被查對象的重要程度及其危險、復雜程度，適當地使用詳查方法。

（四）抽查法

抽查法又稱“選查法”，是指從被審單位被審計對象中抽取其中一部分進行審查；根據審查結果，借以推斷審計對象總體有無錯誤和弊端。其基本特點是：根據審計對象的具體情況和審計目的，經過判斷，選取具有代表性的、相對重要的項目作為樣本，或者從被審查資料中隨機抽取一定數量的樣本，然后根據樣本的審查結果來推斷總體的正確性，或推斷其余未抽部分有無錯弊。這種方法的關鍵在于抽取樣本，故又稱為抽樣審計法?，F代審計多用此法。

抽查法可分為任意抽樣法、判斷抽樣法和統計抽樣法三種。

1．任意抽樣法

這種方法是審計人員在總體中任意抽取一部分進行審計，抽查的出發點純粹是為了減少審計人員的工作量。選取哪些內容，什么經濟資料和經濟活動，選取多少內容、多少樣本等都無一定的規律和依據，審計人員心中無數。因此，它所取得的審計證據風險較大，有時帶有極大的偶然性和任意性。

2．判斷抽查法

又稱重點抽查法，它是根據審計目的、被審單位內部控制完備程度和所需要的證據，由審計人員根據經驗，有選擇、有重點地對審計總體中的一部分內容進行審計，據以對總體做出推斷。這種方法重點突出，針對性強，但所得的抽查結果是否有效不好判定。此項抽查法和審計人員的素質是密不可分的。

3．統計抽樣法

又稱“隨機抽查法”“數理抽查法”，它是指審計人員運用概率論的原理，按隨機原則在審計總體中抽取一定數量內容作為樣本進行審計，再根據樣本結果推斷總體特征。

運用統計抽查法，不僅可以根據樣本的抽查結果對總體的特征進行推斷，還可以測定所作結論的正確程度和誤差范圍。統計抽查法的理論論據：有充分的數學依據，有健全的內部控制依據，有合理的經濟依據。

采用統計抽樣是按隨機原則抽取樣本的，一般來說，抽取樣本的方式有以下五種：

（1）抽簽選樣。抽簽選樣就是首先把所需要審核的全部抽樣單位編好簽號，然后按隨機原則抽取，最后將抽中的號碼與抽樣單位核對，以確定被抽中的樣本。

（2）隨機數表選樣。隨機數表也稱亂數表。它是以0～9的數字按隨機原則排列成的數表，每個數字在表上出現的次數大致相同。

在使用隨機數抽樣時，關鍵是必須建立表中的數字與總體項目的對應關系。如果總體各項已連續編號，對應的關系非常清楚，此時可直接查到應抽查樣本的編號，并且將其所代表的檢查項目取出。如果總體中各項目沒有編號，檢查人員就需要將總體中的抽樣單位重新進行編號，編好號后再使用隨機數表確定應抽查的檢查樣本。

【典型案例2-1】假如下表中數字為某被審計單位應收賬款相關憑證的編號：

要求：如果注冊會計師利用上述隨機數表選擇其中150個憑證所記錄的業務進行函證。抽樣規則為：從第二行、第三列為起點，從上至下，然后進入第二列、第三列……，以各數的后四位數大于2000且小于5000為準。假如你是注冊會計師，最新選擇的5個號碼分別是多少?

解答提示：64997、92301、03972、52342、93069

【學生思考2-1】如果抽樣規則為：從第一行、第三列為起點，從上至下，然后進入第二列、第三列……，以各數的后四位數大于4000且小于8000為準。假如你是注冊會計師，最新選擇的5個號碼分別是多少?

（3）系統選樣。系統選樣也稱等距選樣，是指在總體中從一個或幾個隨機點出發，每隔幾項選取一項為樣本。此方法的關鍵是通過總體的數量除以樣本數量來計算確定抽樣間隔。

抽樣間隔=抽取樣本數÷總體樣本數

或

抽樣間隔=1÷抽樣比例

【典型案例2-2】審計人員決定從編號為1～1000張銷貨發票中抽取其中的20%來判斷全部發票的某種特性，如果抽取的第一張憑證號碼為7，則其后續的5張憑證號碼分別是多少?

計算抽取憑證的樣本數：1000×20%=200（張）

計算抽樣間隔：1000÷200=5

很明顯，如果第一張憑證號碼為7，則其后續的5張憑證號碼分別是12、17、22、27、32。

【學生思考2-2】如果抽取其中的25%來判斷全部發票的某種特性，抽取的第一張憑證號碼為8，則其后續的5張憑證號碼分別是多少?

（4）分層抽樣。分層抽樣就是根據總體的不同特征，將其劃分為相對同質的若干個小總體，即分層，然后按層采用不同的方法選取樣本。一般來說，分層有質量標準和數量標準兩種可供選擇。無論選擇哪種標準分層，一般情況下，選樣的數目都是按各層所含單位數占總體單位數的比重分配的，特殊情況下選樣數目有時是按各層重要性分配的。

【典型案例2-3】審計人員決定采用分層抽樣的方法以了解A、B、C三種產品的合格情況，已知三種產品數量共計1000件，三種產品分別占總體的20%、30%、50%，如果抽取總體的20%，三種產品各抽取多少件?

計算如下：

A產品：1000×20%×20%=40（件）

B產品：1000×30%×20%=60（件）

C產品：1000×50%×20%=100（件）

（5）整群選樣。整群選樣就是先將總體項目按一定的標志分成若干群，然后按隨機原則采用一定方法（如隨機數表選樣法、系統選樣法等）按群選取樣本。這里所指的群是多個樣本的整體，而不是單個樣本。因此群是抽樣單位，從群中選擇樣本。

抽查法的主要優點是能明確審查重點，省時省力，具有效率高、成本低和事半功倍的效果。缺點是審計結果過分依賴抽查樣本的合理性，如果抽樣不合理，或缺乏代表性，抽查結果往往不能發現問題，甚至以偏概全，做出錯誤的審計結論。因此，這種方法僅適用于內部控制制度較健全、會計基礎較好的企事業單位。在財務收支審計和財經法紀審計中，抽查法往往不及詳查法，因此它有一定的局限性。實際中常將其與其他方法配合運用。

二、審計的技術方法

《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》，將審計技術方法定義和規定為以下八個方面。

（一）檢查記錄或文件

檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查。檢查記錄或文件包括注冊會計師對會計記錄和其他書面文件可靠程度的審閱與復核。審閱是為了發現有無不正?，F象而批判性地閱讀書面資料的審計技術，其目的在于確認書面文件是否真實、合法；復核是確認各種書面文件之間鉤稽關系的審計技術，通過書面文件之間的對照檢查，確認雙方對交易或事項的記錄是否一致、計算是否正確。

（二）檢查有形資產

檢查有形資產是指注冊會計師對資產實物進行審查。運用這種方法的目的在于確定被審計單位實物形態的資產是否真實存在并且與賬面數量相符，查明有無短缺、毀損及其他舞弊行為。它主要適用于存貨和現金的檢查，也適用于有價證券、應收票據和固定資產等。監盤是其常用的操作技術。

（三）觀察

觀察是指注冊會計師查看相關人員正在從事的活動或執行的程序。注冊會計師按照審計具體目標的要求，前往被審計單位的工作現場，察看業務活動的方法、程序及實施情況，以掌握整個業務活動或執行程序的實際情況，獲取審計證據。

（四）詢問

詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。

（五）函證

函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。實施函證的目的是證實影響財務報表或相關披露認定的賬戶余額或其他信息，從外部獨立來源來獲取強有力的審計證據。

企業詢證函

（公司）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　編號：

本公司聘請的東方會計師事務所正在對本公司會計報表進行審計，按照《中國注冊會計師獨立審計準則》的要求，應當詢證本公司與貴公司的往來賬項。下列數據出自本公司賬簿記錄，如與貴公司記錄相符，請在本函下端“數據證明無誤”處簽章證明；如有不符，請在“數據不符”處列明不符金額。回函請直接寄至東方會計師事務所。

通信地址：　　　　　郵編：　　　　　電話：　　　　　　傳真：

1．本公司與貴公司的往來賬項列下表所示：

2．其他事項

本函僅為復核賬目之用，并非催款結算。若款項在上述日期之后已經付清，仍請及時函復為盼。

（公司簽章）

年　　月　　日

結論：1．數據證明無誤

（簽章）

年　　月　　日

經辦人：

2．數據不符，請列明不符金額

（簽章）

年　　月　　日

經辦人：

1．函證的范圍和對象

不需要對所有應收賬款進行函證。函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：

第一，應收賬款在全部資產中的重要性。如果應收賬款在全部資產中的比重較大，則函證的范圍應相應大一些。

第二，被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證數量；反之，則應相應擴大函證范圍。

第三，以前期間的函證結果。若以前期間函證中發現重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應相應擴大一些。

一般情況下，應選擇以下項目作為函證對象：

大額或賬齡較長的項目，與債務人發生糾紛的項目，關聯方項目，主要客戶項目，余額為零的項目，非正常的項目。

函證分為肯定式函證和否定式函證。

（1）肯定式函證就是向債務人發出詢證函，要求其證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求復函。

當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證較好：①個別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。

（2）否定式函證，它是向債務人發出詢證函。但所函證的款項相符時不必復函，只有不符時才要求債務人復函。

當符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：①相關的內部控制是有效的；②預計差錯率較低；③欠款余額小的債務人數量很多；④注冊會計師有理由相信大多數被函證者能認真對待詢證函。

注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后的適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，則注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。

（六）重新計算

重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據計算準確性進行核對。注冊會計師往往需要對文件或記錄中的數字大量地實施重新計算，以驗證其是否正確，獲取必要的審計證據。

（七）重新執行

重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。實施重新執行可以驗證被審計單位內部控制的有效性，獲取內部控制是否有效的審計證據。

（八）分析程序

分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動幅度和關系。如果不發生影響財務數據或非財務數據以及數據之間相互關系的事項（如異常業務或事項的發生、會計政策變更、重大錯報等），那么數據之間的關系將會合理存在。利用這一前提，注冊會計師通過數據之間內在關系的研究，就可以發現影響事項、獲取審計證據，對鑒證對象信息做出評價。

【典型案例2-4】注冊會計師王杰是長城公司2014年度會計報表審計項目的主審計師，當他對長城公司的會計報表進行分析性復核時，發現長城公司下屬的五個經營部上報的“利潤總額”本年數均為零，他覺得事情蹊蹺，于是，他分析了五個經營部歷年經營情況以及市場中其他同類型經營部的一般利潤水平，認為五個經營部上報的利潤可能是虛假的，于是指導外勤執業的注冊會計師針對發達部等五個經營部的本年利潤實施重點審計，經外勤注冊會計師的重點取證，發現五個經營部經營虧損掛賬2764萬元。請你從分析程序的運用出發分析這一案例。

案情分析：

分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。因此，在審計實務中，分析性程序可以直接作為實質性測試程序，以搜集與賬戶余額和各類交易相關的特殊認定的證據，但分析性程序取得的證據不可能構成直接證據或基本證據，需要注冊會計師實施其他實質性測試程序對分析性復核程序得出的結果加以驗證。也就是說，如果注冊會計師僅僅是機械地執行比率或趨勢分析，不重視分析結果，不通過檢查、函證、監盤、計算等實質性測試程序取得基礎證據對分析性程序得出的結果加以證實或排隊，分析性程序就無法發揮作用，審計風險也不會減少。該案例中，注冊會計師王杰通過分析性程序發現發達部等五個經營部利潤為零，存在疑點，循著這一線索，對五個經營部的本年利潤實施重點審計，發現了長城公司利用經營部調整利潤、隱瞞虧損的事實。如果王杰運用分析性復核程序發現疑問后，不實施其他實質性測試取得證據加以證實，則審計風險仍然會存在。

三、審計方法的選用原則

正確地選用審計方法則是保證有效發揮審計監督的職能作用，實現審計目標的重要條件。要做到選用正確，必須遵循一定的原則并注意相關的問題。

（一）依據審計對象和審計目標的具體情況選用審計方法

一般進行財務審計時，審計方法的選用必須與其特定的目的相適應。否則，審計的結果就會與其特定的目的和要求相背離。主要運用查賬的方法，如審閱法、復核法、核對法、函證法等；進行經濟效益審計時，則既要運用財務審計的一般方法，又要運用多種分析方法及現代管理方法，如經濟活動分析、技術經濟分析、決策分析和數學分析等。但就每個具體的審計項目而言，則應具體分析以后才能決定選用何種方法，依據被審單位的實際情況選用審計方法，被審單位情況不同，需要選用的審計方法也不相同。又如，財經法紀審計是以審查核實被審計單位是否存在嚴重違反財經法紀行為為目的而進行的專案審計。它的審計方法一般可采用查詢及函證、分析性復核等。一般是：對審計中的重大問題可采用詳查法，一般問題則可采用抽查法。這就是根據審計目的選用審計方法的原則。

（二）依據被審單位的實際情況選用審計方法

被審單位情況不同，需要選用的審計方法也不相同。否則，不但會降低審計工作效率，還可能影響審計效果。例如，在經營管理混亂、財會工作不力、內部控制制度不健全的情況下，則必須采用全部審計或詳細審計，而不宜采用局部審計或抽樣審計。

（三）依據不同的審計類型選用審計方法

一般來說，不同類型的審計或同一類型的不同審計項目，或是同一審計項目，可能都需要經過不同的途徑獲取多種證據。不同證據要用不同的方法才能獲得。如實物證據的獲得必須運用盤點法，第三方的外來證據應該運用函證法或詢問法等。

（四）應與審計方式或審計工作的地點相適應

審計按照審計方式或審計工作的地點，可分為報送審計和就地審計。由于審計工作地點的不同，它們所采用的審計方法也就不同。例如，查詢法在就地審計的方式下，可以采用口頭詢問的方法；而在報送審計方式下，則應該采用函證的方法。又如，對現金、實物等審計，就地審計可以采用監企，即在被審計單位所在地進行實地盤點。而報送審計，就沒有條件采用這種審計方法。

（五）依據審計結論的保證程度和審計成本選用審計方法

審計結論的保證程度不同，需要辦理的審計手續也各不相同，保證程度越高，辦理的審計手續也要求越精密，從而也就決定了審計方法的選用。如若要保證審計結論100%可靠，則必須進行詳查，其結果也就必然要綜合運用各種審計方法；如果保證程度是90%，那么就可以采用抽樣審查。

審計成本也決定了審計方法的選用。審計人員既要考慮成本的限度，同時又要考慮由于降低成本而對審計結論產生的影響，通過綜合比較后，再決定應選用的審計方法。