第三節 應收款項

一、應收款項概述

應收款項是企業從事生產經營活動和非生產經營活動所取得的債權。它主要包括應收賬款、應收票據、預付賬款和其他應收款項。應收賬款是指企業因賒銷產品、商品或提供勞務而形成的債權。應收票據是企業持有的尚未到期的票據。預付賬款是企業按照購貨合同的規定預付給供貨方的貨款。

應收賬款是應收款項的主要內容，其金額占應收款項的絕大部分。市場經濟條件下，商業信用日趨發達，企業所發生的應收賬款越來越多，加強應收賬款的管理日益重要。應收賬款管理面臨兩難抉擇：從財務會計的角度，為了減少壞賬的發生，只對信用狀況極優的企業提供信用賒銷，這必將影響企業的銷售業務；從業務發展的角度，為了擴大銷售，應盡最大可能提供信用賒銷，這必將增大發生壞賬的可能性。應收賬款的管理一般采用事前、事中和事后的全過程管理。事前應做好客戶信用狀況的調查和判斷。事中應按一定的比例提取壞賬，將可能的損失及時加以確認并做好與客戶的對賬工作。事后應加強賬款的催收工作。

二、應收賬款

（一）應收賬款一般業務的會計處理

企業應將產品已經發出、勞務已經提供、銷售手續已經完備的時間作為應收賬款的入賬時間，并按交易雙方成交時的實際金額作為應收賬款的入賬金額。其會計處理為借記“應收賬款”賬戶，貸記“主營業務收入”賬戶。

影響應收賬款入賬金額的因素有商業折扣和現金折扣。

1．商業折扣

商業折扣是指購貨企業可以從貨品的價目單上規定的價格中扣減的一定數額。銷貨企業提供商業折扣的主要目的是增加銷售量，它是企業的一種促銷手段。商業折扣是企業確定商品實際售價的一種手段，不在交易雙方的任何一方的賬上進行反映。其會計處理方法為：將貨品價目單上的金額扣減商業折扣后的金額作為發票金額，將發票金額作為應收賬款的入賬金額。比如某企業出售光盤，貨品價目單上的價格為：每張單價100元，購買50～99張，給予10%的商業折扣；購買100～149張，給予20%的商業折扣；購買150張以上，給予30%的折扣。一客戶購買了100張，其發票金額計算如下：

2．現金折扣

現金折扣是指企業為了鼓勵客戶在一定時期內早日償還貨款而給予的一種折扣優惠。銷貨企業將現金折扣稱為銷貨折扣；購貨企業將現金折扣稱為購貨折扣。現金折扣通常表達為：2/10,1/20, N/30。這些符號的經濟含義是：客戶10天內付款，給予2%的折扣；20天內付款；給予1%的折扣；30天內全價付款。

【例3-17】一筆金額為10000元的賬款，客戶在10天內付款，只需支付9800元，20天內付款需付9900元，20天后需支付10000元。

現金折扣的會計處理有兩種方法：總價法和凈價法。

（1）總價法。總價法是將未扣減現金折扣前的發票金額作為應收賬款的入賬金額。這種做法是把客戶在賒銷期內付款視作正常情況，客戶因提前付款而獲得的現金折扣理解為客戶獲得的經濟利益。總價法下，對銷售折扣的處理有兩種方式：一種是設置收入類的抵減賬戶“銷售折扣與折讓”進行核算；另一種是將銷售折扣理解為一項融資費用，記入“財務費用”賬戶。總價法可以較好地反映銷售的全過程，但在客戶享受折扣的情況下，會高估應收賬款和產品銷售收入，使報表分析產生一定的偏差。我國一般采用的是總價法。

【例3-17】的賬務處理如下：

賒銷時

折扣期外收款

（2）凈價法。凈價法是將扣減現金折扣后的金額作為應收賬款的入賬金額。這種方法是把客戶獲得現金折扣視為正常現象，認為客戶總會盡一切努力提前付款，獲得現金折扣；而將客戶超過折扣期付款多收入的金額，視作提供信貸獲得的收入。凈價法雖然彌補了總價法的不足，但在客戶沒有享受現金折扣的情況下，應收賬款是按凈價入賬，且為了真實反映應收賬款的金額，需查對原銷售總額進行調整，故該方法操作起來比較麻煩。采用凈價法進行會計處理時，如果存在多個折扣期的情況，應收賬款的入賬金額是按扣減最優現金折扣后的金額入賬。

【例3-17】的賬務處理如下：

賒銷時

10天內收款

（二）壞賬的會計處理

1．壞賬的性質

壞賬是指企業無法收回的應收賬款。由于發生壞賬而產生的損失，稱為壞賬損失。確認應收賬款為壞賬應符合兩個條件：①因債務人破產或者死亡，以其破壞財產或者遺產清償后，仍然不能收回的應收賬款。②債務人逾期未履行其義務，且具有明顯特征表明無法收回。

2．壞賬的會計處理

壞賬的會計處理有兩種方法：直接沖銷法和備抵法。

（1）直接沖銷法。直接沖銷法是指企業實際發生壞賬時，一方面確認為壞賬損失，計入當期費用，另一方面注銷該筆應收賬款。直接沖銷法下，核算內容主要有壞賬實際發生時的處理和已沖銷壞賬收回的處理。

【例3-18】企業有一客戶B所欠賬款20000元，長期催收無效，確認為壞賬。其會計分錄為：

客戶B因經濟情況好轉，將所欠賬款如數歸還。企業收到款項時，會計分錄為：

直接沖銷法賬務處理簡單，但是這種方法確認的壞賬沒有與企業的賒銷業務聯系，顯然不符合權責發生制和配比原則，轉銷壞賬前虛增了企業的利潤，夸大了應收賬款的可實現價值。

（2）備抵法。備抵法是按期計提壞賬損失形成壞賬準備，當確認某一應收賬款為壞賬時，注銷壞賬準備，同時轉銷應收賬款的金額。采用備抵法，核算內容主要有：估計壞賬損失的核算，注銷壞賬的核算，已注銷壞賬又收回的核算。

壞賬的估計方法一般有三種：應收賬款余額百分比法、銷貨百分比法和賬齡分析法。

①余額百分比法。

余額百分比法是根據會計期末應收賬款的余額乘以估計壞賬計提比例即為當期應估計的壞賬損失，據此提取壞賬準備。這種方法的理論依據是認為，壞賬損失的產生與應收賬款的余額直接相關，應收款項的余額越大，產生壞賬的風險就越高，因此，應根據期末應收款項的余額估計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。

②賬齡分析法。

賬齡分析法是根據應收賬款入賬時間的長短來估計壞賬損失的方法。所謂賬齡是指客戶所欠款項時間的長短。這種方法的理論依據是認為，應收款項被拖延的時間越長，發生壞賬的可能性就越大。即應收款項賬齡的長短與發生壞賬損失的概率是成正比例關系的。在實務中，企業應于期末根據應收款項拖欠時間的長短，將全部應收款項進行排列，按拖欠時間的長短劃分成組，編制“應收款項賬齡分析及壞賬損失估算表”，按賬齡長短為每組估計一個壞賬損失百分比，然后估計確定可能發生的壞賬損失總額，并計提壞賬準備。

【例3-19】20×3年末遠達公司的應收賬款賬齡及估計壞賬損失如表3-2所示。

③銷貨百分比法。

銷貨百分比法又稱“賒銷百分比法”，是企業根據當期賒銷金額的一定百分比估計壞賬的方法。這種方法的理論依據是認為，企業當期賒銷業務越多，壞賬的可能性越大。企業可以根據過去的經驗和有關資料，估計壞賬損失與賒銷金額之間的比率。

不管采用以上哪種方法估計壞賬，計算當期應計提壞賬準備的基本公式如下：

當期應提取的壞賬準備=按照相應的方法計算壞賬準備期末應有余額-“壞賬準備”科目已有的貸方余額（或+“壞賬準備”科目已有借方余額）

計算出來當期應提取的壞賬準備若為正數，表示應該補提的壞賬準備金額；若為負數，則表示應該沖減的壞賬準備金額。

如果已確認并轉銷的應收款項以后又收回的，應當按照實際收到的金額增加壞賬準備的賬面余額，同時增加銀行存款的金額。即，借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。

【例3-20】國光企業2013年應收賬款余額為1000萬元，按5%計提壞賬準備。2014年實際發生壞賬20萬元，其中：紅星企業5萬元，信服企業15萬元，2014年年末應收賬款余額1500萬元。2015年企業收回去年注銷的紅星企業應收賬款5萬元，年末應收賬款余額1200萬元。

國光企業三年會計處理如下（以下會計分錄以萬元為單位）：

①2013年：

②2014年：

當年應該計提的壞賬：

③2015年：

當年應該計提的壞賬：

應收賬款采用備抵法核算，其優點為：將壞賬及時入賬，體現了配比原則，避免企業利潤虛增，真實地揭示了應收賬款的可實現價值。但是該法核算手續較為煩瑣，且估計金額的正確性受會計人員的專業水平、經驗等諸多因素的影響。《企業會計準則》規定壞賬的會計處理要同備抵法核算。

三、應收票據

根據《中華人民共和國票據法》（以下簡稱《票據法》）的規定，票據包括銀行匯票、銀行本票和支票。但在會計實務操作中，由于支票、銀行本票及銀行匯票都是見票即付的票據，因此，支票、銀行本票及銀行匯票都作為貨幣資金來核算，而不作為應收或應付票據核算。本節所討論的應收票據是指企業持有的、尚未到期兌現的商業匯票。

從商業匯票的分類上看，根據承兌人的不同，可以分為由付款人承兌的商業承兌匯票和由銀行承兌的銀行承兌匯票。根據到期支付本息額的不同，又可以將商業匯票分為帶息票據和不帶息票據。帶息票據指到期時，根據票據面值和利率收取本息的票據。不帶息票據是指到期時，根據票據面值收款的票據。

商業匯票到期日的確定：在計算票據期限時，如果按月表示，應以到期月份中與出票日相同的那一天為到期日，如5月15日簽發的3個月票據，到期日應為8月15日，同時計算利息使用的利率，要換算成月利率（年利率/12）；票據期限按日表示的，應從出票日起按實際經歷天數計算，通常出票日和到期日，只能計算其中的一天，即“算頭不算尾”或“算尾不算頭”，如4月15日簽發的40天票據，到期日應為5月25日，同時計算利息使用的利率，要換算成日利率（年利率/360）。

商業匯票的利息計算公式：

商業匯票的利息=商業匯票的票面金額×票面利率×票據期限

（一）不帶息應收票據的會計處理

不帶息票據的到期價值等于應收票據的面值。

【例3-21】遠達公司于20×3年5月10日銷售一批產品給甲公司，貨物已經發出，貨物價款20000元，甲公司與遠達公司協商以不帶息商業匯票支付。經遠達公司同意，甲公司于20×3年5月15日開給遠達公司一張3個月到期的商業承兌匯票，票面金額為20000元，符合收入確認條件。

①20×3年5月15日，遠達公司收到商業匯票時，其會計處理如下：

②如果3個月后，該票據到期，遠達公司收回款項20000元，并存入銀行。其會計處理如下：

③如果3個月后，該票據到期，甲公司由于資金周轉困難，暫時無力償還該筆款項。遠達公司的會計處理如下：

（二）帶息應收票據的會計處理

根據《企業會計準則》的規定，企業收到開出、承兌的商業匯票時，按照商業匯票的票面金額入賬。為簡化會計核算，企業所收到的無論是帶息票據還是不帶息票據均按其票面金額入賬。對于帶息應收票據，應于資產負債表日按照規定計提票據利息，并增加應收票據的賬面價值，同時沖減財務費用。

【例3-22】遠達公司于20×3年11月1日銷售一批產品給甲公司，貨物已經發出，貨物價款20000元。甲公司與遠達公司協商以帶息商業匯票支付。經遠達公司同意，甲公司于20×3年11月1日開給遠達公司一張3個月到期的商業承兌匯票，票面金額為20000元，票面利率6%，符合收入確認條件。

①20×3年11月1日，遠達公司收到商業匯票時，其會計處理如下：

②20×3年12月31日，遠達公司計提票據利息時，其會計處理如下：

票據利息=20000×6%÷12×2=200（元）

③如果3個月后，也就是20×4年1月31日，該票據到期，遠達公司收回款項，存入銀行。其會計處理如下：

④如果3個月后，也就是20×4年1月31日，該票據到期，甲公司由于資金周轉困難，暫時無力償還該筆款項。遠達公司的會計處理如下：

四、預付賬款和其他應收款

預付賬款是企業按照合同的約定，預付給供貨單位的貨款。它與應收賬款一樣，都是企業的短期債權，但兩者有著明顯的區別：應收賬款是企業應收的銷貨款，預付賬款是企業的購貨款。為了核算預付貨款業務，應設置資產類“預付賬款”賬戶。如果企業預付貨款業務不多，可以不設該賬戶，而通過“應付賬款”賬戶核算。

其他應收款是指除應收賬款、應收票據和預付賬款以外，應收、暫付其他單位和個人的各種款項。它一般是企業因發生非購銷活動而獲得的債權，在核算上應與購銷活動引起的債權區分開來。其他應收款主要包括備用金、各種賠款、存出保證金及向職工收取的各種墊付款項等。