第二節 復式記賬

一、復式記賬法及其特點

第一節指出：為了詳細反映會計要素的具體內容，需要設置相應的會計科目，并根據會計科目開設相應的賬戶。但是，賬戶僅僅是記錄經濟業務的工具，要通過賬戶反映特定會計主體經濟活動的增減變動過程及結果，還必須運用科學的記賬方法——復式記賬法。

復式記賬法是隨著社會生產的進一步擴大、經濟活動日益頻繁、經濟業務內容更加復雜以及管理要求不斷提高而產生的。復式記賬法是指對任何一筆經濟業務，都應以相等的金額，在兩個或兩個以上的賬戶中全面地、相互聯系地進行登記的方法。

企業任何一筆經濟業務的發生，都會引起會計要素中至少兩個具體項目的變化，并體現其變化的相互關系。這兩個項目可能是同一性質的要素項目（如以銀行存款購入材料業務，同時引起資產中的銀行存款減少和材料的增加，且銀行存款的減少是材料增加的原因），也可能是不同性質的要素項目（如以銀行存款上交稅費業務，同時引起資產中的銀行存款和負債中的應交稅費的減少，且說明了銀行存款的減少是應交稅費減少的原因）。可見，復式記賬的主要特點是：對發生的任何一筆經濟業務所引起的不同項目的增減變化，都能以相等金額在至少兩個賬戶中相互聯系地反映出來。因此，會計人員通過復式記賬法不僅可以了解每一項經濟業務的來龍去脈，而且將全部經濟業務記入賬戶后，可以通過賬戶記錄，完整、系統地反映經濟活動的過程和結果。同時，復式記賬法可以使賬戶記錄的結果試算平衡，用以檢查賬戶記錄的正確性。

復式記賬法的產生和應用，是記賬方法的一個具有劃時代意義的進步，它推動了現代會計方法體系的形成，是“會計科學史上的偉大建筑”。

【小提示】

復式簿記誕生在地中海沿岸，有著深刻的社會經濟背景。11世紀，阿拉伯數字取代羅馬文字，使記賬變得清晰；11世紀至13世紀，意大利沿海城市成為與東方貿易的聯結中心；航海業的發展為海上貿易創造了條件；商業貿易對資本的需求推動了借貸活動和銀行信用的發展。因此，復式簿記誕生了。

【小知識】

盧卡·巴其阿勒（Luca Paciloi）生在意大利文藝復興時代，他憑借自己的聰穎和勤奮，掌握了數學、法律、語法、醫學、建筑、繪畫、音樂、軍事等眾多似乎是各不相干的專業知識，并能將它們融合。因此，他能夠以數學家的眼光，在人類會計史上，首先從數學理論的高度，歸納總結了威尼斯式簿記法，而獲得了“會計之父”的桂冠。

【小提示】

復式簿記是文藝復興時代的產物，是一個巧妙的科學核算系統．自從它被推廣應用以后，備受各界著名人士的交口稱贊。

德國詩人、文學家、哲學家歌德（Goethe）認為，復式簿記是“人類智慧的絕妙創造之一，每一個精明的商人從事經營活動都必須利用它”。

數學家凱利（Cayley）認為，復式簿記原理“與歐幾里得的比率理論一樣，是絕對完善的”。

經濟史學家松巴特（Sombart）：“創造復式簿記的精神，也就是創造伽利略和牛頓系統的精神”。

會計學家黑澤明：“在復式簿記出現以前，世界上不存在所謂‘資本’的概念。或者說，倘若沒有復式簿記，就沒有‘資本’的出現……復式簿記還創造出資本主義企業的‘企業’概念。”

【小提示】

圣塞波爾克羅市民為盧卡·巴其阿勒在市立美術館建立了大理石紀念碑。

他是列奧拉多·達·芬奇和雷奧·巴蒂斯塔·阿爾貝蒂的朋友和教師。他首先賦予代數以科學的地位和結構。他是把代數應用于幾何學的偉大先驅，他創立了復式簿記，并撰寫了其后成為未來思想的基礎和不變形式的數學著作。在本地商界社團的推動下，圣塞波爾克羅民眾對過去370年的疏忽深感遺憾，現特為自己的偉大市民樹立此紀念碑。

二、借貸復式記賬法

【小提示】

復式記賬法在國際上主要是指借貸復式記賬法。我國曾使用了增減記賬法、現金收付記賬法、財產收付記賬法。

借貸復式記賬法，簡稱借貸記賬法，是復式記賬法的一種。它大約起源于13世紀至14世紀資本主義開始萌芽的意大利，15世紀逐步發展成為一種比較完備的復式記賬方法。在1494年由盧卡·巴其阿勒系統總結成書出版以后，借貸復式記賬法首先在歐洲廣泛傳播和運用，繼而流傳至世界各地，在日本明治維新時代傳入日本，20世紀初傳入我國。由于借貸記賬法以其科學性和廣泛的適用性為世界各國會計所采納，以至成為會計的國際語言。

借貸記賬法是以“資產=負債+所有者權益”為理論依據，以“借”“貸”作為記賬符號，按照“有借必有貸、借貸必相等”的記賬規則，對發生的經濟業務在兩個或兩個以上的賬戶中全面地、相互聯系地記錄的一種復式記賬方法。

（一）理論依據

“資產=負債+所有者權益”的會計等式是建立借貸記賬法的理論依據。

首先，會計等式規范了企業經濟業務的內容。一個企業要進行生產經營活動必須擁有一定數額的資產，資產的來源一是負債，二是所有者權益。因此，企業有一定數額的資產，就必然有一定數額的負債和所有者權益；反之，有一定數額的負債和所有者權益，就必然形成同等數額的資產。資產與負債、所有者權益是相互依存的，從數量上看，“資產總額=負債總額+所有者權益總額”。盡管經濟業務多種多樣，但就一個會計主體來講，任何一筆業務要么引起會計等式的左方或者右方某一要素的增加和另一要素的減少，要么引起會計等式左右雙方要素同時增加或同時減少。但無論屬哪類業務，都不會破壞會計等式的平衡關系。依據會計等式的基本規律，企業經濟業務的變化類型有：

（1）一項資產增加，另一項資產減少；

（2）一項負債增加，另一項負債減少；

（3）一項所有者權益增加，另一項所有者權益減少；

（4）一項資產增加，一項負債增加；

（5）一項資產減少，一項負債減少；

（6）一項資產增加，一項所有者權益增加；

（7）一項資產減少，一項所有者權益減少；

（8）一項負債增加，一項所有者權益減少；

（9）一項負債減少，一項所有者權益增加。

以上九種業務是引起企業資產、負債、所有者權益變動的業務。此外，還有引起費用、收入、利潤變動的經濟業務。一般來講，費用發生會導致資產減少（或負債增加），收入取得會引起資產增加（或負債減少），收入大于費用的利潤屬于所有者，收入小于費用的虧損由所有者承擔。因此，從其性質上看，利潤增加所有者權益、虧損減少所有者權益。所以，會計等式規范的九種業務類型就是借貸記賬法所要反映的業務內容。

其次，會計等式可檢驗賬戶記錄結果的正確性。會計等式規范的以上九類經濟業務的數量變化對會計要素的影響為：有的類型的經濟業務發生不引起會計要素總額的變動，有的類型經濟業務的發生要引起會計要素總額的變動，但無論是否引起會計要素總額發生變動，都不會影響“資產=負債+所有者權益”的平衡關系。因此，記賬是否正確可以根據記賬結果是否符合這一等式來加以檢驗。

（二）記賬符號

記賬符號是指經濟業務發生后記入賬戶的方向的標記。在借貸記賬法下，以“借”“貸”作為記賬符號，即一切賬戶的左方為借方，右方為貸方。至于借方、貸方是記增加數，還是記減少數，由賬戶的經濟性質來決定。

（三）賬戶的設置和運用

在借貸記賬法下，將賬戶分設成資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大類，不同性質的賬戶使用方法不同。各類賬戶的使用方法如圖2-5所示。

（四）記賬規則

記賬規則是指在賬戶中記錄經濟業務的規律性，它是根據不同性質賬戶的結構和不同類型經濟業務在賬戶中登記的方法總結而成的。借貸記賬法的記賬規則是“有借必有貸、借貸必相等”，即每筆經濟業務發生后在記入一個賬戶借方的同時，記入另一個賬戶的貸方，且記入借方、貸方賬戶的金額應該相等。它是將借貸記賬法應予記錄的九種類型的經濟業務按各類賬戶的使用方法記錄的結果。這種聯系如圖2-6所示。

從圖2-6可以看出，借貸記賬法下，無論發生怎樣的業務，在記入賬戶時總是一方面記入有關賬戶借方，另一方面必然記入相關賬戶的貸方，且每筆業務金額是相同的。可見，借貸記賬法的記賬規則是“有借必有貸、借貸必相等”。

（五）平賬方法

平賬方法是根據復式記賬原理，檢查和驗證賬戶記錄正確性的方法。借貸法下可根據賬戶的發生額和余額檢驗。

發生額法是以全部賬戶借、貸方發生額為依據檢驗賬戶記錄正確性的方法。由于借貸記賬法記賬規則是每筆業務發生都記入一個賬戶借方和另一個賬戶貸方，且借、貸方金額相等，因此，將全部業務登記入賬后必然有：

∑（全部賬戶借方發生額）=∑（全部賬戶貸方發生額）

余額法是以賬戶余額為依據檢驗賬戶記錄正確性的方法。按照賬戶模式記賬，期末各類賬戶的余額必然是：資產類賬戶余額在借方，負債、所有者權益類賬戶余額在貸方，收入、費用類賬戶發生額期末轉入利潤類賬戶后，應無余額。利潤類賬戶余額若在貸方，為實現利潤，屬所有者權益增加數；若在借方，為發生的虧損，屬所有者權益減少數。這樣，根據“資產=負債+所有者權益”的原理，在賬戶余額間必然有以下關系：

∑（全部賬戶借方余額）=∑（全部賬戶貸方余額）

記賬后的平賬方法可通過編制總分類賬戶本期發生額對照表進行。

總分類賬戶本期發生額對照表，簡稱對照表，它是依據借貸復式記賬法的借貸平衡關系編制的，用來驗算全部總賬記錄正確性的一種試算表。根據登記的每一總賬的期初余額、借方發生額、貸方發生額、期末余額抄列，在表中形成期初余額的借方合計數與貸方合計數相等、借方發生額合計數與貸方發生額合計數相等、期末余額的借方合計數與貸方合計數相等的關系。

以上發生額平衡反映企業資本處于不斷變化的平衡關系，是余額平衡的前提條件。余額平衡是發生額平衡的必然結果。

三、會計分錄

會計分錄是根據復式記賬原理，集中、簡明、完整地指出每筆業務應記賬戶名稱、方向和金額的一種記錄。會計分錄的編制方法通過以下經濟業務的分析加以說明。

【例2-2】從銀行提取現金500元備用。

該筆業務引起資產中的銀行存款項目減少500元，因而記入“銀行存款”賬戶貸方；同時引起資產中現金項目增加500元，因而記入“庫存現金”賬戶借方。由此，該筆經濟業務的會計分錄為：

【例2-3】購入材料3000元，貨款以存款支付2000元，其余1000元暫欠。

該筆業務引起材料（資產）項目增加3000元，記入該賬戶借方；同時引起銀行存款（資產）項目減少2000元，記入該賬戶貸方，以及應付賬款（負債）項目增加1000元，記入該賬戶貸方。由此，該筆經濟業務的會計分錄為：

【例2-4】企業收回購買單位所欠購貨款6000元，其中4000元存入銀行，2000元為現金。

該筆業務發生引起資產中的銀行存款增加4000元和現金增加2000元，因此分別記入“銀行存款”和“庫存現金”賬戶借方；同時引起資產中的應收賬款減少6000元，因而記入“應收賬款”賬戶貸方。由此，該筆經濟業務的會計分錄為：

通過對以上經濟業務的分析可以看出：

（1）會計分錄的格式是：借方科目在上，貸方科目在下，且借、貸方科目及金額應錯開。借方靠前，貸方退后。這樣可直接體現借貸記賬法的記賬規則。

（2）會計分錄的種類有二：一是簡單分錄，即由兩個賬戶，一個借方賬戶和一個貸方賬戶構成的分錄，如【例2-1】的分錄；二是復合分錄，即由兩個以上的賬戶構成的會計分錄，它可以是一個借方賬戶和多個貸方賬戶構成，如【例2-2】的分錄，也可以是多個借方賬戶和一個貸方賬戶構成，如【例2-3】的分錄，同時還可以由多個借方賬戶和多個貸方賬戶構成。但由于多借多貸的會計分錄不能清晰地反映賬戶對應關系，不能一目了然地看出經濟業務的內容，所以一般應盡量避免采用。

從以上分析看出，利用不同賬戶反映同一經濟業務后，在相關賬戶之間必然存在內在聯系，即賬戶對應關系。賬戶對應關系是采用復式記賬記錄每筆經濟業務以后，由相互關聯的賬戶產生的應借、應貸的相互關系。發生對應關系的賬戶，互稱對應賬戶。在【例2-1】中，銀行存款與現金發生對應關系，互為對方的對應賬戶。在【例2-1】中，原材料與銀行存款、應付賬款發生對應關系，且原材料既是銀行存款，又是應付賬款的對應賬戶；反之，銀行存款的對應賬戶是原材料，應付賬款的對應賬戶也是原材料，同一方向的銀行存款與應付賬款不構成對應關系，也不是相互的對應賬戶。通過賬戶對應關系，我們可以了解經濟業務的內容，了解資本運動的來龍去脈。