3.2 增值稅銷項稅額的稅收籌劃

納稅人可以合理利用銷售方式、結(jié)算方式、經(jīng)濟合同、市場定價自主權(quán)、計稅方法對增值稅銷項稅進行籌劃。

3.2.1 銷售方式的稅收籌劃

銷售方式是指納稅人用什么樣的方式將貨物銷售出去。貨物的銷售方式多種多樣，而且隨著經(jīng)濟多元化的發(fā)展，貨物的銷售方式會越來越多。在貨物的銷售過程中，納稅人有權(quán)對銷售方式進行自主選擇，這就為納稅人利用不同銷售方式進行稅收籌劃提供了可能性。然而，不同的銷售方式往往適用不同的稅收政策，這就產(chǎn)生了稅收差別待遇問題。

1．折扣銷售

折扣銷售是指銷售方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)時，因購買方需求量大等原因而給予價格方面的優(yōu)惠。現(xiàn)行稅法規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可以按折扣后的銷售額征收增值稅。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。在這里應(yīng)該注意以下幾點：一是稅法中所指的折扣銷售有別于現(xiàn)金折扣。現(xiàn)金折扣通常是為了鼓勵購貨方及時償還貨款而給予的折扣優(yōu)待。現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷貨之后，而折扣銷售則是與實現(xiàn)銷售同時發(fā)生，所以現(xiàn)金折扣不得從銷售額中減除。二是銷售折扣與銷售折讓是不同的。銷售折讓通常是指由于貨物的品種或質(zhì)量等原因引起銷售額的減少，即銷貨方給予購貨方未予退貨狀況下的價格折讓。銷售折讓可以通過開具紅字專用發(fā)票從銷售額中減除。未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，不得扣減銷項稅額或銷售額。三是折扣銷售僅限于貨物的價格折扣，如果納稅人將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款不能從貨物銷售額中扣除，且該實物應(yīng)按《中華人民共和國增值稅暫行條例》“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。

2．采取以舊換新的方式銷售貨物

以舊換新銷售，是納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。稅法規(guī)定，納稅人采取以舊換新的方式銷售貨物的（金銀首飾除外），應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額并計算繳納增值稅。例如，某商場（小規(guī)模納稅人）2016年2月采取以舊換新的方式銷售無氟電冰箱，開出普通發(fā)票25張，收到貨款8萬元，并注明已扣除舊貨折價3萬元，則本月計稅銷售額＝（80000+30000）÷（1+3%）＝106796.11（元）。

3．采取還本銷售的方式銷售貨物

所謂還本銷售，是指銷貨方將貨物出售之后，按約定的時間，一次或分次將購貨款部分或全部退還給購貨方，退還的貨款即為還本支出。這種方式實際上是一種融資行為，是以貨物換取資金的使用價值，到期還本不付息的方式。稅法規(guī)定，納稅人采取還本銷售貨物的，不得從銷售額中減除還本支出。

4．采取以物易物的方式銷售

以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。在實際工作中，有的納稅人認(rèn)為以物易物不是購銷行為，銷貨方收到購貨方抵頂貨物的貨物，認(rèn)為自己不是購物；購貨方發(fā)出抵頂貨款的貨物，認(rèn)為自己不是銷貨。但是這兩種認(rèn)識都是錯誤的。正確的做法應(yīng)當(dāng)是：以物易物的雙方都應(yīng)做購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額，并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額及進項稅額。需要強調(diào)的是，在以物易物活動中，雙方應(yīng)各自開具合法的票據(jù)，必須計算銷項稅額。但如果收到貨物卻不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或者其他增值稅扣稅憑證，不得抵扣進項稅額。

【例3-7】導(dǎo)入案例解析

【稅法依據(jù)】①《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題的通知》（國稅函〔2010〕56號）規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可以按折扣后的銷售額征收增值稅。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明，未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除；現(xiàn)金折扣通常是為了鼓勵購貨方及時償還貨款而給予的折扣優(yōu)待。現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷貨之后，而折扣銷售則是與實現(xiàn)銷售同時發(fā)生的，所以現(xiàn)金折扣不得從銷售額中減除。②《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，“買一贈一”贈送，這種贈送屬于視同銷售貨物，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。

【籌劃思路】①對于折扣銷售，應(yīng)盡量使得銷售額和折扣額在同一張發(fā)票的金額欄處分別注明，按折扣后的銷售額計征增值稅。②對于“賣一贈一”，銷售方（實物折扣方式）由于視同銷售貨物，因此應(yīng)盡量不選擇實物折扣。在必須采用實物折扣銷售方式時，納稅人可以在發(fā)票上做適當(dāng)調(diào)整，變“實物折扣”為“價格折扣”（折扣銷售），以達到節(jié)稅目的。③對于現(xiàn)金折扣，由于返還的現(xiàn)金不能在所得稅前扣除，因此會加重納稅人企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)，若改“返還現(xiàn)金”為“價格折扣（折扣銷售）”，則會達到節(jié)稅效果。

【籌劃過程】

為了方便起見，這里只分析增值稅、企業(yè)所得稅兩個主要稅種。

方案1：商品8折銷售，即原價為1000元的商品，現(xiàn)在售價800元，這實際上是折扣銷售，其折扣率為20%。

應(yīng)納增值稅額＝（800-600）÷（1+16%）×16%＝27.59（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝［（800-600）÷（1+16%）-60］×25%＝28.1（元）

應(yīng)納稅額合計＝27.59+28.1＝55.69（元）

稅后利潤＝（800-600）÷（1+16%）-60-28.1＝84.31（元）

方案2：贈送折扣20%的購物券。

應(yīng)納增值稅額＝（1000+200-600-120）÷（1+16%）×16%＝66.21（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝［（1000-600-120）÷（1+16%）-60］×25%＝45.34（元）

應(yīng)納稅合計＝66.21+45.34＝111.55（元）

稅后利潤＝（1000-600-120）÷（1+16%）-60-45.34＝136.04（元）

方案3：返還20%的現(xiàn)金。

應(yīng)納增值稅額＝（1000-600）÷（1+16%）×16%＝55.17（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝［（1000-600）÷（1+16%）-60］×25%＝71.21（元）

應(yīng)納稅合計＝55.17+71.21＝126.38（元）

稅后利潤＝（1000-600）÷（1+16%）-60-200-71.21＝13.62（元）

各方案的稅收負(fù)擔(dān)及其稅后利潤的比較如表3-3所示。

【籌劃結(jié)論】在規(guī)范操作的前提下，通過對照相關(guān)政策進行具體的測算，不難發(fā)現(xiàn)各種方案的優(yōu)劣。方案2中納稅人銷售1000元商品，實際售出1200元的商品，納稅人可以獲得136.04元的稅后利潤，較方案1多獲得51.37元（136.04-84.31＝51.37元）的凈利潤；較方案3多獲得122.88元（136.04-13.16＝122.8元）的凈利潤，方案2最優(yōu)。

【籌劃點評】納稅人在選擇折扣方式之前，不能盲目，應(yīng)當(dāng)全面權(quán)衡，綜合籌劃，選擇最佳的折扣方式銷售，以便降低稅收成本，獲得最大的經(jīng)濟利益。

3.2.2 利用經(jīng)濟合同的稅收籌劃

在現(xiàn)代商業(yè)模式中，經(jīng)濟合同決定經(jīng)濟業(yè)務(wù)流程，業(yè)務(wù)流程決定稅收。因此，經(jīng)濟合同成為納稅人控制稅收風(fēng)險和降低稅收成本最有效的工具之一。鑒于此，納稅人在簽訂各類經(jīng)濟合同時，必須要綜合考慮合同中有關(guān)涉稅條款對稅負(fù)的影響，必須考慮合同中有關(guān)約定條款的法律有效性，規(guī)避不合法條款約定可能給納稅人帶來多納稅或漏稅的稅收風(fēng)險。

【例3-8】ABC保健品公司采用直銷方式推銷該公司的保健品，由業(yè)務(wù)員為其推銷，其業(yè)務(wù)員不是公司雇傭員工，而是一些兼職人員，與公司所簽合同不是勞動合同，而是業(yè)務(wù)或者勞務(wù)合同。合同條款中有如下條款：“業(yè)務(wù)員的提貨價必須與賣給客戶的零售價一致，然后根據(jù)銷售額的5%從公司提成。”本年度該保健品公司直銷收入總額為1000萬元，進項稅額為50萬元。

【工作要求】請對保健品公司業(yè)務(wù)進行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】《國家稅務(wù)總局關(guān)于直銷企業(yè)增值稅銷售額確定有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第5號）規(guī)定：①直銷企業(yè)現(xiàn)將貨物銷售給直銷員，直銷員再將貨物銷售給消費者，直銷企業(yè)的銷售額為其向直銷人員收取的全部價款和價外費。直銷人員將貨物銷售給消費者時，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。②直銷企業(yè)通過直銷員向消費者銷售貨物，直接向消費者收取貨款，直銷企業(yè)的銷售額為其向消費者收取的全部價款和價外費。

【籌劃思路】一般納稅人銷售貨物采用一般計稅方法；小規(guī)模納稅人采用簡易計稅方法，僅與銷售額有關(guān)。因此，應(yīng)當(dāng)盡量避免小規(guī)模納稅人從一般納稅人處購進貨物的情況。在個人（小規(guī)模納稅人）為一般納稅人的直銷業(yè)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)避免一般納稅人先將產(chǎn)品賣給個人，個人再對外銷售的合同條款。

【籌劃過程】

方案1：仍然使用原合同條款。那么銷售將涉及兩道環(huán)節(jié)，第一道環(huán)節(jié)是公司將商品按照提貨價賣給業(yè)務(wù)員；第二道環(huán)節(jié)是業(yè)務(wù)員將商品按照零售價賣給消費者。

第一道環(huán)節(jié)是公司將商品按照提貨價賣給業(yè)務(wù)員，則

應(yīng)納增值稅額＝1000×16%-50＝110（萬元）

第二道環(huán)節(jié)是業(yè)務(wù)員將商品按照零售價賣給消費者，則

應(yīng)納增值稅額＝1000×3%＝30（萬元）

當(dāng)然這30萬元增值稅只能由公司代繳，業(yè)務(wù)員不可能去繳納。

方案2：修改合同條款為：“業(yè)務(wù)員以公司的名義去銷售，按照公司統(tǒng)一定價賣給客戶，使用公司票據(jù)，然后根據(jù)銷售額的5%從公司獲取提成”。這時只有一道銷售環(huán)節(jié)，即公司銷售給消費者。

公司應(yīng)納增值稅額＝1000×16%-50＝110（萬元）

【籌劃結(jié)論】方案2比方案1少繳納增值稅110+30-110＝30萬元。因此公司應(yīng)當(dāng)選擇方案2。

【籌劃點評】納稅人在經(jīng)濟交往中涉及經(jīng)濟合同的簽訂，應(yīng)聘請財稅專業(yè)人士審查合同條款，避免不必要的稅收風(fēng)險，已成為納稅人簽訂合同時越來越需要注意的問題。

3.2.3 利用市場定價自主權(quán)的稅收籌劃

產(chǎn)品的銷售對納稅人來說非常重要。稅法沒有對納稅人市場定價的幅度做出具體的限制，因此納稅人享有充分的自主定價權(quán)。納稅人可以利用自主定價權(quán)，制定“合理”的價格，進而獲得更多的收益。

與納稅籌劃有關(guān)的定價策略主要有兩種形式：一是與關(guān)聯(lián)企業(yè)合作定價，目的是通過協(xié)商定價減輕納稅人整體稅負(fù)；二是主動制定一個稍低或稍高一點的價格，以獲得更大的銷量，從而獲得更多的規(guī)模收益。

【例3-9】A、B、C為集團公司內(nèi)部三個獨立核算的企業(yè)，彼此存在購銷關(guān)系。A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為B公司的原材料；B公司制造的產(chǎn)品的80%提供給C公司。三個公司的信息一覽表如表3-4所示。

假設(shè)20×8年度A公司進項稅額為40000元，市場利率為24%。三個公司均按照正常價格結(jié)算貨款。

【工作要求】請對集團公司業(yè)務(wù)進行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】①《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院1993年12月13日頒布，國務(wù)院令〔1993〕第134號，于2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會修訂通過）。②《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令，根據(jù)2011年10月28日《關(guān)于修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則〉的決定》修訂）。

【籌劃思路】增值稅法沒有對納稅人市場定價的幅度做出具體的限制，因此納稅人享有充分的自主定價權(quán)。這使得關(guān)聯(lián)企業(yè)之間能夠通過轉(zhuǎn)移價格及利潤的方式進行稅收籌劃，從而達到延期納稅的目的。雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移價格的行為并不能減少企業(yè)整體稅負(fù)，但是通過延期納稅，可以利用通貨膨脹和時間價值因素，相對降低自己的稅負(fù)。

【籌劃過程】

方案1：三家公司按照正常價格進行交易，應(yīng)納增值稅額如下：

A公司應(yīng)納增值稅額＝1000×500÷（1+16%）×16%-40000＝28965.52（元）

B公司應(yīng)納增值稅額＝1000×600÷（1+16%）×16%-68965.52＝13793（元）

C公司應(yīng)納增值稅額＝800×700 ÷（1+16%）×16%-82758.62×80%＝11034.48（元）

集團合計應(yīng)納增值稅額＝28965.52+13793+11034.48＝53793（元）

方案2：三家公司采用轉(zhuǎn)移定價進行交易，應(yīng)納增值稅額如下：

A公司應(yīng)納增值稅額＝1000×400÷（1+16%）×16%-40000＝15172.41（元）

B公司應(yīng)納增值稅額＝（800×500+200×600）÷（1+16%）×16%-55172.41＝16551.73（元）

C公司應(yīng)納增值稅額＝800×700 ÷（1+16%）×16%-800×500 ÷（1+16%）×16%＝22068.97（元）

集團合計應(yīng)納增值稅額＝15172.41+16551.73+22068.97＝53793（元）

【籌劃結(jié)論】由于三個公司在生產(chǎn)上具有連續(xù)性，這就使得本應(yīng)由A公司當(dāng)期應(yīng)納的稅款相對減少13793.11元（28965.52-15172.41＝13793.11元），這筆稅款通過B公司延至第二期繳納。這就使得B公司第二期和C公司第三期納稅額分別增加了2758.73元（16551.73-13793＝2758.73元）和11034.38元（22068.97-11034.48＝11034.38元）。但是，如果假設(shè)生產(chǎn)周期為3個月，各期相對增減金額折合為現(xiàn)值，則稅收負(fù)擔(dān)相對下降了［13793.11-2758.73+（1+2%）3-11034.38÷（1+2%）6］＝1395（元）。

【籌劃點評】雖然從公司集團的總體稅負(fù)數(shù)額上看，籌劃前后沒有區(qū)別，但是通過籌劃安排，推遲了納稅的時間，相當(dāng)于從國家手中獲得了一筆無息貸款，從而為公司集團創(chuàng)造了新的投資收益。

3.2.4 利用結(jié)算方式的稅收籌劃

納稅人銷售貨物貨款的結(jié)算方式主要有直接收款、委托收款、托收承付、賒銷或者分期收款、預(yù)收款銷售、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務(wù)發(fā)生時間是不同的。

1．增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的法律界定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》和“營改增”的相關(guān)規(guī)定，采取直接收款的方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款的方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款的方式銷售貨物，為書面合同約定收款日期的當(dāng)天。無書面合同或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。但生產(chǎn)銷售、生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天；未收到代銷清單及貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間為發(fā)出代銷貨物滿180日的當(dāng)天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天；銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的納稅義務(wù)的發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天，其中取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天；納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天；納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天；納稅人發(fā)生視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生的時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天；增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生的時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

增值稅銷售結(jié)算方式的籌劃就是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量采取有利于納稅人的結(jié)算方式，推遲納稅時間，獲取資金的時間價值。如果在購貨方資金緊張，不能及時收回貨款的情況下，可采用賒銷或者分期收款的結(jié)算方式，避免提前墊付稅款。

2．賒銷和分期收款方式的稅收籌劃

賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)的時間為書面合同約定收款日期的當(dāng)天，無書面合同或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。因此，納稅人在產(chǎn)品銷售過程中，在購買方資金緊張且信譽較好，一時無法收回應(yīng)收貨款的情況下，可以選擇賒銷或者分期收款的結(jié)算方式。

3．委托代銷方式銷售貨物的稅收籌劃

委托代銷是指委托方將商品交付受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后開具銷貨清單交與委托方的行為。此時，委托方才能確認(rèn)銷售收入的實現(xiàn)。因此，根據(jù)這一規(guī)定，如果納稅人的產(chǎn)品銷售對象是商業(yè)企業(yè)，并且產(chǎn)品以商業(yè)企業(yè)再銷售后付款的結(jié)算方式銷售，則可以采用委托代銷方式，根據(jù)實際收到的貨款分期計算增值稅銷項稅額，從而延遲納稅的時間。

【例3-10】ABC公司為增值稅一般納稅人，20×7年10月15日產(chǎn)生了三筆業(yè)務(wù)，應(yīng)收貨款共計2000萬元（不含稅）。其中，第一筆業(yè)務(wù)600萬元，錢貨兩清；第二筆業(yè)務(wù)900萬元，年后一次付清；第三筆業(yè)務(wù)500萬元，一年后付300萬元，余款200萬元兩年后付清。

【工作要求】請對ABC公司業(yè)務(wù)進行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》有關(guān)規(guī)定，納稅人采取賒銷和分期收款的方式銷售貨物，為書面合同約定收款日期的當(dāng)天。無書面合同或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

【籌劃思路】納稅人在銷售產(chǎn)品的過程中，購貨方資金緊張且信譽較好，加上是納稅人的長期固定客戶，在一時無法收回或不能全部收回的情況下，可以改變貨款的結(jié)算方式，合理推遲納稅時間。就ABC公司而言，可以選擇賒銷或分期收款的結(jié)算方式。

【籌劃思路】

方案1：采取直銷收款方式。具體來說，就是銷售合同沒有約定收款結(jié)算方式和日期，則ABC公司應(yīng)當(dāng)按照直接收款方式申報納稅，則

ABC公司本期增值稅銷項稅額＝2000×16%＝320（萬元）

方案2：對第二筆和第三筆業(yè)務(wù)采取賒銷或者分期收款的結(jié)算方式。具體操作是，需要在銷售合同中約定賒銷或者分期收款結(jié)算的具體日期，即第二筆業(yè)務(wù)900萬元于20×9年10月15日付款；第三筆業(yè)務(wù)500萬元于20×8年10月15日付款300萬元，于20×9年10月15日付款200萬元。

ABC公司本期增值稅銷項稅額＝600×16%＝96（萬元）

ABC公司一年后支付的增值稅銷項稅額＝300×16%＝48（萬元）

ABC公司兩年后支付的增值稅銷項稅額＝（900+200）×16%＝176（萬元）

【籌劃結(jié)論】方案2較方案1而言，ABC公司本期少繳納增值稅額224萬元（320-96＝224萬元），因此ABC公司應(yīng)當(dāng)選擇方案2。

【籌劃點評】雖然這224萬元增值稅款在以后期間還要繳納，但是推遲了納稅時間，獲得了資金時間價值，從國家手中獲得了無息貸款。

3.2.5 一般計稅方法與簡易計稅方法選擇的稅收籌劃（建筑業(yè)）

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中規(guī)定：一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇簡易計稅方法計稅。“甲供材”是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方（甲方）自行采購，提供給建筑施工企業(yè)（乙方）用于建筑、安裝、裝修和裝飾的一種工程建筑。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。為甲供工程提供建筑服務(wù)，建筑施工企業(yè)在增值稅計稅方法上具有一定的選擇權(quán)，既可以選擇一般計稅方法，也可以選擇簡易計稅方法。那么一定存在選擇的稅負(fù)臨界點。具體分析如下。

假設(shè)甲供材合同中約定的構(gòu)成價稅合計（不含甲方購買的材料和設(shè)備）為A（含稅），則“甲供材”中建筑業(yè)選擇一般計稅方法和簡易計稅方法的增值稅計算如下。

在一般計稅方法下的應(yīng)納增值稅額為：

應(yīng)納增值稅額＝A ÷（1+10%）×10%-建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額＝A×9.09%-建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額

在簡易計稅方法下的應(yīng)納增值稅額為：

應(yīng)納增值稅額＝A ÷（1+3%）×3%＝A×2.91%

兩種計稅方法下稅負(fù)相同的臨界點為：

A×9.09%-建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額＝A×2.91%

推導(dǎo)出：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅＝A×6.18%

由于在一般情況下，建筑企業(yè)采購的物質(zhì)的適用增值稅稅率為17%，于是，推導(dǎo)出臨界點：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)的進項稅額＝建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計÷（1+16%）×16%＝A×6.18%

由此計算出臨界點：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝A×44.81%

所以，在“甲供材”模式下，建筑企業(yè)選擇一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值是：建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝“甲供材”合同中約定的工程價稅合計數(shù)×44.81%。

分析結(jié)論為：①如果建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)合計大于“甲供材”合同中約定的工程價稅合計數(shù)×44.81%，則選擇一般計稅方法有利。②如果建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)合計小于“甲供材”合同中約定的工程價稅合計數(shù)×44.81%，則選擇簡易計稅方法有利。

所以，建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)占工程造價的比例，或者說“甲供材”占整個工程造價的比例，是選擇計稅方法的關(guān)鍵。

【例3-11】A建筑企業(yè)（一般納稅人）為甲供工程提供建筑服務(wù)，甲供工程合同中約定的工程造價合計（不含甲方購買的材料和設(shè)備）為1000萬元（含稅）。根據(jù)工程預(yù)算，A建筑企業(yè)需要自行采購材料物質(zhì)600萬元（含稅）。

【工作要求】請為A建筑企業(yè)提供稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供建筑服務(wù)，建筑施工企業(yè)在增值稅計稅方法上，既可以選擇一般計稅方法，也可以選擇簡易計稅方法。

【籌劃思路】根據(jù)在“甲供材”模式下，建筑企業(yè)選擇一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值來確定A建筑企業(yè)應(yīng)選擇的計稅方法。建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝“甲供材”合同中約定的工程價稅合計數(shù)×44.81%。

【籌劃過程】

根據(jù)建筑企業(yè)選擇一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值的計算公式：

建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)價稅合計＝“甲供材”合同中約定的工程價稅合計數(shù)×44.81%

可知，建筑企業(yè)自行采購材料物質(zhì)的臨界值＝1000×44.81%＝448.1（萬元）

【籌劃結(jié)論】由于甲供材合同中約定的A建筑企業(yè)自行采購的材料物質(zhì)為600萬元，大于448.1萬元，所以，A建筑企業(yè)應(yīng)選擇一般計稅方法。

【籌劃點評】建筑企業(yè)采購材料物質(zhì)占工程造價的比例，或者說“甲供材”占整個工程造價的比例，是建筑企業(yè)選擇計稅方法的關(guān)鍵。