3.1 增值稅納稅人的稅收籌劃

根據(jù)增值稅納稅人的會計核算是否健全、是否能夠提供準確的稅務(wù)資料以及企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的大小（一般以年銷售額為依據(jù)），將增值稅納稅人劃分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人，不同身份的納稅人其納稅義務(wù)與稅收優(yōu)惠政策不同。

3.1.1 增值稅納稅人的管理

3.1.1.1 小規(guī)模納稅人的管理

增值稅小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標準以下，且會計核算不健全，不能按照規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則以及《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》（財稅〔2018〕33號）的規(guī)定，小規(guī)模納稅人標準是：增值稅小規(guī)模納稅人標準為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元以下。小規(guī)模納稅人實行簡易辦法征收增值稅，一般不得使用增值稅專用發(fā)票。

3.1.1.2 一般納稅人的管理

增值稅一般納稅人是指年應(yīng)稅（增值稅）銷售額，超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位。年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征的增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額、稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票銷售額和免稅銷售額。

按照《國務(wù)院關(guān)于取消和調(diào)整一批行政審批項目等事項的決定》（國發(fā)〔2015〕11號）精神，國家稅務(wù)總局對增值稅一般納稅人管理有關(guān)事項進行了調(diào)整。增值稅一般納稅人資格實行登記制，即增值稅納稅人的年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的，除另有規(guī)定外，應(yīng)當向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格登記，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)登記為一般納稅人，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，并且納稅人自選擇一般納稅人資格之日起，按照增值稅一般納稅人的計稅方法計算應(yīng)納稅款并按規(guī)定領(lǐng)用增值稅專用發(fā)票。

3.1.2 選擇增值稅身份應(yīng)考慮的因素

從增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人管理規(guī)定可以看出，在增值稅納稅人身份的選擇上應(yīng)考慮以下因素。

3.1.2.1 成本因素

（1）受增長率影響的納稅成本的高低。

對于一般納稅人而言，當期應(yīng)交稅金＝當期銷項稅-當期進項稅。納稅人銷售的貨物（服務(wù)）增長率越大，可抵扣的進項稅相對越少，納稅負擔就越重；納稅人銷售的貨物（服務(wù)）增長率越小，可抵扣的進項稅相對越多，納稅負擔就越輕。

對于小規(guī)模納稅人而言，當期應(yīng)交稅金＝當期銷售額（不含稅）×征收率。納稅成本與銷售額成正比，與增長率成反比，增長率越高，稅負越輕。

（2）額外成本。

在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)變必然要增加會計成本。例如，增設(shè)會計賬簿，培養(yǎng)或聘請會計人員等。如果小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人而減少的稅負尚不足以抵扣這些成本的支出，對企業(yè)來說是不利的，此時企業(yè)最好保持小規(guī)模納稅人的身份。

3.1.2.2 限制因素

（1）如果產(chǎn)品主要銷售給一般納稅人，且購貨方需要增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅，則應(yīng)選擇一般納稅人。

（2）個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)不得辦理一般納稅人登記，只能選擇小規(guī)模納稅人。

（3）除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)登記為一般納稅人，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

3.1.3 增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負平衡點的定量分析方法

在一般情況下，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但并不是在所有情況下都是如此。增值稅納稅人類別的選擇可以通過稅負平衡點方法進行分析，即通過分析納稅人的銷售額增值率是否有稅負平衡點來決定。現(xiàn)在就納稅人銷售的貨物（服務(wù)）做以下的假設(shè)和分析。

假定理論增值率平衡點為V，實際增值率為V1，一般納稅人適用的稅率為X1，小規(guī)模納稅人適用的征收率為X2，則有：

增值率（V）＝（銷項稅-進項稅）÷銷項稅

一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額＝當期銷項稅額-當期進項稅額

＝銷售收入×X1-銷售收入×X1×（1-V）

＝銷售收入×X1×V

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額＝銷售收入×X2

當兩者應(yīng)納稅額相等時，增值率計算如下：

銷售收入×X1×V＝銷售收入×X2

說明：若實際增值率（V1）＝理論增值率（V），兩種納稅人的稅負相同。

若實際增值率（V1）＞理論增值率（V），一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人；

若實際增值率（V1）＜理論增值率（V），一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人；

通過以上分析可以看出，企業(yè)在設(shè)立時，納稅人可以依據(jù)上述指標，選擇有利于自己的納稅人身份。但是，納稅人要有長遠的眼光，在身份確認前就要好好做好稅收籌劃，以便能夠真正達到節(jié)稅的目的，因為，增值稅納稅人一經(jīng)登記為一般納稅人，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

供增值稅納稅人稅收籌劃參考的一般納稅人平衡點一般有兩種：一般納稅人不含稅銷售額增值率平衡點和一般納稅人含稅銷售額增值率平衡點。

3.1.3.1 一般納稅人不含稅銷售額增值率平衡點

我們假定納稅人不含稅銷售額增值率平衡點為V，不含稅的銷售額為S，適用的增值稅稅率為T1，不含稅可抵扣的購進額為P，適用的增值稅稅率為T2。具體計算分析如下：

（1）不含稅銷售額增值率V的計算。

V＝（不含稅的銷售額-不含稅可抵扣的購進額）÷不含稅銷售額＝（S-P）÷S

（2）納稅人應(yīng)納稅額的計算。

（3）計算不含稅銷售額增值率平衡點V。

令式（3.1）等于式（3.2），得：

令T1＝16%, T2＝16%，得

即18.75%為不含稅銷售額增值率平衡點，通過對納稅人不含稅銷售額增值率的分析，就可以比較不同類別納稅人的稅負：

當實際增值率等于不含稅增值率平衡點18.75%時，兩種納稅人的稅負相同；

當實際增值率大于不含稅增值率平衡點18.75%時，一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人，即作為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅；

當實際增值率小于不含稅增值率平衡點18.75%時，一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人，即作為一般納稅人可以節(jié)稅。

將征收率3%、增值稅率16%和10%分別代入上式（3.3），計算出各種無差別平衡點，如表3-1所示。

【例3-1】A公司為商業(yè)企業(yè)，屬于小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額為280萬元（不含稅），該企業(yè)年進貨金額為260萬元（不含稅）。另有B公司也為商業(yè)企業(yè)，年應(yīng)稅銷售額為240萬元（不含稅），該企業(yè)年進貨金額為220萬元（不含稅）。此時，假設(shè)A公司有機會合并B公司，且是否合并對A、B公司自身經(jīng)營沒有什么影響，該貨物適用的增值稅稅率為16%。

【工作要求】請對上述業(yè)務(wù)進行納稅籌劃。

【稅法依據(jù)】根據(jù)增值稅法的有關(guān)規(guī)定：增值稅一般納稅人應(yīng)納增值稅稅額＝當期銷項稅-當期進項稅；小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額（不含稅）×征收率。

【籌劃思路】由于一般納稅人可以抵扣進項稅，小規(guī)模納稅人則只能按照簡易的征稅辦法計算稅款。上述業(yè)務(wù)中，如果納稅人銷售貨物不含稅的增值率低于無差別平衡點增值率，作為一般納稅人，其納稅較輕，則可以考慮合并A、B公司業(yè)務(wù)，登記成為一般納稅人；如果納稅人銷售貨物不含稅的增值率高于無差別平衡點增值率，作為小規(guī)模納稅人，其納稅較輕，則維持現(xiàn)有的小規(guī)模納稅人身份；如果納稅人銷售貨物不含稅的增值率等于無差別平衡點增值率，盡管兩種身份納稅無差別，但從實際情況看應(yīng)選擇一般納稅人身份，因為可以領(lǐng)購使用增值稅專用發(fā)票，這有助于納稅人業(yè)務(wù)的展開。

【籌劃過程】

A、B公司合并業(yè)務(wù)，合并成為新公司C，則

由于A、B公司銷售貨物的增值率均小于無差別平衡點增值率18.75%（來自于表2-1），合并后的新公司C銷售貨物的增值率也小于無差別平衡點增值率18.75%（來自于表2-1）。故，應(yīng)當選擇合并A、B公司為新公司C。

合并前，A、B公司應(yīng)納增值稅為：

A公司應(yīng)納增值稅＝280×3%＝8.4（萬元）

A公司應(yīng)納增值稅＝240×3%＝7.2（萬元）

A、B公司共計納稅＝8.4+7.7＝15.6（萬元）

合并成為新公司C，即A、B公司合并業(yè)務(wù)，合并成為新公司C，并向稅務(wù)機關(guān)登記成為一般納稅人，則：

合并后的新公司C應(yīng)納增值稅＝（280+240）×16%-（260+220）×16%＝6.4（萬元）

【籌劃結(jié)論】合并為增值稅一般納稅比A、B公司各自作為小規(guī)模納稅人少繳納增值稅9.2萬元（15.6-6.4＝9.2萬元）。因此應(yīng)選擇A、B公司合并業(yè)務(wù)，合并成為新公司C。

【籌劃點評】小規(guī)模納稅通過合并業(yè)務(wù)登記成為一般納稅人后，就不能再恢復(fù)成小規(guī)模納稅人。如果公司將來銷售貨物的實際增值率大于無差別平衡點增值率18.75%（來自于表2-1），則企業(yè)不適合作為一般納稅人。

3.1.3.2 一般納稅人含稅銷售額增值率平衡點

如果納稅人提供的資料是含稅銷售額，實際上納稅人每次都是將含稅銷售額倒算出不含稅銷售額進而計算應(yīng)納稅款的。在這種情況下，我們也可以提供納稅人的含稅銷售額增值率平衡點來分析、判斷不同類別納稅人的增值稅稅負。

我們假定納稅人含稅銷售額增值率平衡點為V，含稅的銷售額為S，適用的增值稅稅率為T1，含稅可抵扣的購進額為P，適用的增值稅稅率為T2。具體計算分析如下：

（1）含稅銷售額增值率V的計算。

V＝（含稅的銷售額-含稅可抵扣的購進額）÷含稅銷售額＝（S-P）÷S

（2）納稅人應(yīng)納稅額的計算。

（3）計算不含稅銷售額增值率平衡點V。

令式（3.4）等于式（3.5），得：

令T1＝16%, T2＝16%，得：

即21.11%為不含稅銷售額增值率平衡點，通過對納稅人不含稅銷售額增值率的分析，就可以比較不同類別納稅人的稅負。

當實際增值率等于含稅增值率平衡點21.11%時，兩種納稅人的稅負相同；當實際增值率大于含稅增值率平衡點21.11%時，一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人，即作為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅；當實際增值率小于含稅增值率平衡點20.04%時，一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人，即作為一般納稅人可以節(jié)稅。

將征收率3%、增值稅率16%和10%分別代入上式（3.6），計算出各種無差別平衡點如表3-2所示。

【例3-2】ABC公司是一家商業(yè)企業(yè)，屬于小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額為80萬元（含稅），該企業(yè)年進貨金額為50萬元（含稅）。如果是一般納稅人，ABC公司產(chǎn)品的適用稅率是16%；如果是小規(guī)模納稅人，征收率則為3%。該公司會計核算健全，有條件登記成為一般納稅人。

【工作要求】請對該公司納稅人類別進行納稅籌劃。

【稅法依據(jù)】根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則以及《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》（財稅〔2018〕33號）的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的標準是：增值稅小規(guī)模納稅人標準為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下；小規(guī)模納稅人實行簡易辦法征收增值稅，一般不得使用增值稅專用發(fā)票。年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。

【籌劃思路】由于一般納稅人可以抵扣進項稅，小規(guī)模納稅人則只能按照簡易的征稅辦法計算稅款。上述企業(yè)，如果納稅人銷售貨物的含稅增值率低于無差別平衡點的含稅增值率，作為一般納稅人其納稅較輕，則公司可登記成為一般納稅人；如果納稅人銷售貨物的含稅增值率高于無差別平衡點的含稅增值率，作為小規(guī)模納稅人，其納稅較輕，則以小規(guī)模納稅人身份納稅更劃算；如果納稅人銷售貨物的含稅增值率等于于無差別平衡點的含稅增值率，盡管兩種身份納稅無差別，但從實際情況看應(yīng)選擇一般納稅人身份，因為可以領(lǐng)購并使用增值稅專用發(fā)票，同時有助于納稅人將來的業(yè)務(wù)展開。

【籌劃過程】

該公司的含稅銷售額增值率為：

。

說明公司含稅銷售額的增值率大于無差別平衡點含稅增值率21.11%（見表3-2）。因此，該公司維持小規(guī)模納稅人的身份更為有利，成為一般納稅人后的增值稅負會重于小規(guī)模納稅人。

一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝（萬元）

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額＝（萬元）

【籌劃結(jié)論】維持小規(guī)模納稅人身份較登記成為一般納稅人節(jié)稅1.81萬元（4.14-2.33＝1.81萬元）。

【籌劃點評】在選擇增值稅納稅人身份時，除了比較稅收負擔之外，還要考慮一般納稅人經(jīng)營規(guī)模往往比小規(guī)模納稅人大，一般納稅人的信譽往往要比小規(guī)模納稅人信譽好。從一般納稅人處購貨的可抵扣稅額要比從小規(guī)模納稅人那里購貨多，會使一般納稅人有更多的顧客。但是一般納稅人要有健全的會計核算制度，要建立健全賬簿，培養(yǎng)或聘用會計人員，將增加會計成本；一般納稅人的增值稅征收管理制度復(fù)雜，需要投入的財力、物力和人力也會更多，會增加納稅成本等。

3.1.4 增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間業(yè)務(wù)往來方式的籌劃

增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的業(yè)務(wù)往來受到增值稅專用發(fā)票和稅率差異的限制，進而影響他們之間業(yè)務(wù)活動的正常展開，但是在一定條件下可以通過改變他們之間的業(yè)務(wù)往來方式來避開相應(yīng)的限制。

3.1.4.1 增值稅一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代購

納稅人發(fā)生代購貨物行為，同時具備以下條件的不按照銷售貨物繳納增值稅，應(yīng)按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)計算繳納增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均要按照銷售貨物繳納增值稅，具體如下：

（1）受托方不墊付資金；

（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；

（3）受托方按照銷貨方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另開發(fā)票收取手續(xù)費。

所以，一般納稅人可以將從小規(guī)模納稅人那里直接購進轉(zhuǎn)為委托小規(guī)模納稅人代購。

【例3-3】某鎮(zhèn)某煙草站是一家專門從事批發(fā)、零售卷煙的小型商業(yè)企業(yè)，因其年應(yīng)稅銷售額達不到500萬元而不能登記成為一般納稅人，所以在當?shù)劁N售卷煙的對象就只能瞄準部分個體戶和周圍一些零散消費者。但在煙草站附近的供銷社是一般納稅人，其經(jīng)營網(wǎng)點多且面廣，除本場鎮(zhèn)外，還延伸到全鎮(zhèn)所屬的各個管理區(qū)和村組，擁有較多的固定消費群體，全年卷煙銷售額可達500萬元左右。但是供銷社無法從煙草站那里進貨，原因很簡單，供銷社是一般納稅人，煙草站是小規(guī)模納稅人，前者采購卷煙必須索取合格的增值稅專用發(fā)票后，才能申報抵扣進項稅，以降低稅負，增加盈利。后者雖然有前者所需的卷煙出售，但不能出具增值稅專用發(fā)票，即使到當?shù)貒惒块T代開專用發(fā)票，也只能是注明3%的進項稅額，與16%相比還是使供銷社少抵扣了13%的進項稅。因此，供銷社只能舍近求遠，到百里之外的縣煙草公司（一般納稅人）那里進貨，采購運雜費居高不下，供銷社花了不小的代價。

【工作要求】請對上述煙草站和供銷社就卷煙銷售業(yè)務(wù)進行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：所謂代購，是指受托方按照委托協(xié)議或委托方的要求從事商品的購買，并按發(fā)票購進價格與委托方結(jié)算（原票轉(zhuǎn)交委托方）。納稅人發(fā)生代購貨物行為，同時具備以下條件的不按照銷售貨物繳納增值稅，應(yīng)按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)計算繳納增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均要按照銷售貨物繳納增值稅，具體如下：

（1）受托方不墊付資金；

（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；

（3）受托方按照銷貨方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另開發(fā)票收取手續(xù)費。

【籌劃思路】一般納稅人不愿意與小規(guī)模納稅人打交道，原因是后者不能按照要求向前者開具增值稅專用發(fā)票，即使后者到主管國稅機關(guān)代開，也只能按小規(guī)模納稅人的3%征收率抵扣。因此，我們可以重新構(gòu)建他們之間的合作模式，即一般納稅人可以放棄直接去縣煙草公司購進卷煙的行為，轉(zhuǎn)為委托小規(guī)模納稅人代購卷煙，并支付一定的代購手續(xù)費。

【籌劃過程】

（1）煙草站主動與供銷社進行友好協(xié)商，然后煙草站與供銷社之間簽訂一份煙草訂購協(xié)議。協(xié)議上應(yīng)約定：供銷社委托煙草站代購（煙草站供貨來源也是縣煙草公司）某某品牌的卷煙多少箱，供銷社應(yīng)支付煙草站代購業(yè)務(wù)有多少手續(xù)費等。

（2）供銷社按縣煙草公司的供應(yīng)價（含稅）計算，將購貨款預(yù)付給煙草站，使煙草站不能墊付購貨資金。

（3）縣煙草公司憑煙草站與供銷社之間簽訂的代購協(xié)議，將增值稅專用發(fā)票開具給供銷社（此票交與煙草站）。煙草站將增值稅專用發(fā)票原票轉(zhuǎn)交供銷社。

（4）煙草站另開具普通發(fā)票向供銷社收取約定的代購手續(xù)費。

【籌劃結(jié)論】就供銷社而言：供銷社獲得增值稅專用發(fā)票用以抵扣，滿足了抵扣的要求，同時減少了遠距離的高額采購雜費，降低了供銷社的經(jīng)營成本；就煙草站而言：因為自身要去縣煙草公司進貨，順便為供銷社代購卷煙，掙得了一筆不小的代購手續(xù)費，增加了自身的收入。這樣，煙草站與供銷社雙方互贏。

【籌劃點評】以上籌劃過程中，必須區(qū)分為每一筆購銷業(yè)務(wù)，進行分別操作，不能搞多筆代購業(yè)務(wù)或匯總一月、一個季度或一年操作一次。變經(jīng)銷為代銷后，煙草站找到了一個大客戶，賺得了一筆客觀的代購手續(xù)費收入。供銷社雖然支付了一筆代購手續(xù)費，但與原來高額的運雜費用相比，還是減少了不小的支出，同時能獲得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，真正做到了“稅額照抵，運費大降”。

3.1.4.2 增值稅一般納稅人租賃場地給小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人銷售自己生產(chǎn)的商品給一般納稅人，一般納稅人再銷售出去，對于一般納稅人來講，購入時無法抵扣進項稅（即使小規(guī)模納稅人到當?shù)貒惒块T代開專用發(fā)票，也只能是注明3%的進項稅額），銷售時卻要按照10%或者16%的稅率計算銷項稅，稅負較重，這樣妨礙了一般納稅人向小規(guī)模納稅人采購。但在某些情況下，小規(guī)模納稅人可以向一般納稅人租賃場地自己銷售，向一般納稅人繳納場租和管理費用。而一般納稅人就場地租金可以按照10%稅率繳納增值稅，收取的管理費用可以按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率繳納增值稅，進而降低增值稅稅負。

【例3-4】某小規(guī)模納稅人制作竹雕工藝品，該工藝品是用農(nóng)村竹子加工而成，是很受歡迎的旅游紀念品。但該竹雕工藝品廠在向旅游紀念品商店（一般納稅人）供貨時遇到了困難。因為竹雕工藝品廠是小規(guī)模納稅人，不能提供增值稅專用發(fā)票，而旅游紀念品商店為一般納稅人，覺得自己稅負太重，不愿意從竹雕工藝品廠進貨。

【工作要求】請對上述業(yè)務(wù)進行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：納稅人銷售或者進口貨物，除列舉的外，稅率為16%；提供加工、修理修配勞務(wù)的稅率也為16%；動產(chǎn)租賃服務(wù)稅率為16%；納稅人銷售或者進口糧食、食用植物油（含橄欖油）、鮮奶、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機（整機，不含農(nóng)機零件）、農(nóng)膜、農(nóng)產(chǎn)品、音像制品、電子出版物和二甲醚的稅率為10%；納稅人提供交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為10%；納稅人提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（不動產(chǎn)租賃除外）、生活服務(wù)、增值電信服務(wù)、金融業(yè)服務(wù)以及銷售無形資產(chǎn)（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)除外），稅率為6%。

【籌劃思路】旅游品商店（一般納稅人）不愿意從竹雕工藝品廠（小規(guī)模納稅人）進貨，原因是后者不能按照要求向前者開具增值稅專用發(fā)票，即使后者到主管國稅機關(guān)代開，也只能按小規(guī)模納稅人的3%的征收率抵扣。因此，我們可以重新構(gòu)建他們之間的合作模式，由小規(guī)模納稅人與旅游品商店簽訂租賃合同，租賃其中一個柜臺自己經(jīng)營。然后向旅游品商店繳納租金和管理費。

【籌劃過程】

（1）竹雕工藝品廠與旅游品商店簽訂租賃合同，旅游品商店將其中一個柜臺租賃給竹雕工藝品廠，銷售經(jīng)營均由竹雕工藝品廠自己進行；

（2）經(jīng)營中如果需要開具發(fā)票，由竹雕工藝品廠提供普通發(fā)票；

（3）竹雕工藝品廠將旅游品商店原來從自己處的進銷差價分別作為租金和管理費支付給旅游品商店。

【籌劃結(jié)論】就竹雕廠工藝品而言：銷售竹雕工藝品仍然按照小規(guī)模納稅人標準（征收率3%）申報繳納增值稅，增加了銷售額；就旅游品商店而言：只要將收取的租金和管理費分別核算，租金按照10%計算增值稅（不動產(chǎn)租賃），管理費按照6%計算增值稅（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），降低了增值稅稅負，解決了不愿意從竹雕工藝品廠進貨的矛盾。

【籌劃點評】上述籌劃過程需要注意的是：竹雕工藝品廠與旅游品商店簽訂合同后，其經(jīng)營必須由竹雕工藝品廠自己進行；旅游品商店收取的租金和管理費用必須分開核算。

3.1.4.3 增值稅一般納稅人委托小規(guī)模納稅人代為加工農(nóng)產(chǎn)品

增值稅一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，可以按10%抵扣率抵扣進項稅，但農(nóng)產(chǎn)品必須是《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》規(guī)定范圍內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品。如果小規(guī)模納稅人（農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者）將自己生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品加工后再賣給一般納稅人，其加工后的產(chǎn)品有可能不再符合農(nóng)產(chǎn)品的定義，即使是一般納稅人購入，也無法抵扣進項稅額。在這種情況下，一般納稅人可以采取委托加工的方式。

【例3-5】某木板廠（一般納稅人）使用的原材料是從附近的木材加工店（小規(guī)模納稅人）那里購進木片。木片由木材加工店加工而成，不屬于農(nóng)產(chǎn)品范圍。木板廠由于無法抵扣進項稅額而稅負過重，這些問題一直困擾著木板廠。

【工作要求】請對上述業(yè)務(wù)進行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：“委托加工業(yè)務(wù)”是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費并代墊部分輔助材料加工業(yè)務(wù)。由受托方提供原材料或其他情形的，一律不能視同委托加工。

【籌劃思路】木板廠從林木場購入原木，再將購進的原木委托給木材加工店加工成木片，木板廠向木材加工店支付加工費。

【籌劃過程】

（1）木板廠直接從林木場購進原木；

（2）木板廠與木材加工店簽訂委托加工合同，將購進的原木交給木材加工店加工成木片并支付相應(yīng)的加工費。

【籌劃結(jié)論】木材加工店收取額的加工費應(yīng)按照所提供的加工勞務(wù)（依據(jù)征收率3%）計算繳納增值稅，對于木材加工店增值稅稅負有所下降，因為計稅依據(jù)減少。對于木材廠的增值稅進項稅抵扣可以按照10%的抵扣率抵扣進項稅，降低了增值稅稅負。

【籌劃點評】木材廠從林木場購進原木可以按照10%的抵扣率抵扣進項稅額，解決了稅負過重的問題。但要注意的問題是，委托加工業(yè)務(wù)是委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)。因此，木板廠如果從木材加工店購進原木后再委托其加工就不符合委托加工條件了。

3.1.5 利用辦事處的不同身份進行稅收籌劃

根據(jù)我國稅收法規(guī)以及辦事處靈活多變的特點，固定業(yè)戶外設(shè)辦事處的方式及其涉稅處理包括以下情況：

（1）辦事處作為固定業(yè)戶外出經(jīng)營活動的辦事機構(gòu)。

辦事處作為固定業(yè)戶外出經(jīng)營活動的辦事機構(gòu)，向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請開具“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”，持稅務(wù)登記證副本及“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”第二、三、四聯(lián)，連同運抵貨物或交易項目，一并向銷售地稅務(wù)機關(guān)申請報驗。銷售地稅務(wù)機關(guān)對其運抵的貨物對應(yīng)“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”載明的起運貨物進行查驗、核對。納稅人在批準有效期結(jié)束后，應(yīng)向銷售地稅務(wù)機關(guān)報告。銷售地稅務(wù)機關(guān)查明銷售情況后，填明銷售經(jīng)營情況的有關(guān)欄次，并將報驗聯(lián)留存。辦事處向銷售地稅務(wù)機關(guān)申請領(lǐng)購發(fā)票，并按月向銷售地稅務(wù)機關(guān)辦理申報手續(xù)，最后由辦事處憑“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。

（2）辦事處作為常設(shè)分支機構(gòu)。

辦事處作為常設(shè)分支機構(gòu)向經(jīng)營地工商管理部門辦理營業(yè)執(zhí)照，向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記（登記成為一般納稅人），按規(guī)定在經(jīng)營地申請領(lǐng)購發(fā)票，在經(jīng)營地申報納稅，銷售收入全額計繳總機構(gòu)。

（3）辦事處作為獨立核算機構(gòu)。

辦事處作為獨立核算機構(gòu)，在經(jīng)營地工商管理部門辦理營業(yè)執(zhí)照，向經(jīng)營地主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理稅務(wù)登記（登記成為一般納稅人），自主經(jīng)營，實行獨立核算，獨立處理全部涉稅及其有關(guān)經(jīng)濟事宜。

【例3-6】某服裝銷售公司（增值稅一般納稅人），打算于20×8年在外地設(shè)立辦事處。預(yù)計20×8年1至6月接到總公司撥來的服裝一批，不含稅的撥入價為320萬元，取得不含稅的銷售額為400萬元；預(yù)計該辦事處在經(jīng)營地就地采購服裝一批，不含稅的進價為900萬元，取得不含稅的銷售額為1000萬元；預(yù)計該辦事處20×8年1至6月盈利100萬元（注：銷售公司20×7年度會計核算虧損200萬元）。

【工作要求】請為服裝銷售公司進行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】根據(jù)我國現(xiàn)行稅法對固定業(yè)戶外設(shè)辦事處涉稅處理的有關(guān)規(guī)定。

【籌劃思路】利用辦事處靈活多變以及不同身份的辦事處所承擔的納稅義務(wù)是不同的特點，分別將辦事處作為固定業(yè)戶外出經(jīng)營活動的辦事機構(gòu)、辦事處作為常設(shè)分支機構(gòu)、辦事處作為獨立核算機構(gòu)的所納稅款進行比較，進而確定納稅身份。

【籌劃過程】

（1）作為辦事機構(gòu)納稅。

總機構(gòu)撥來貨物有合法經(jīng)營手續(xù)，應(yīng)回總機構(gòu)（服裝銷售公司）所在地納稅；辦事處在經(jīng)營地采購的貨物超出了“外出經(jīng)營活動稅收管理證明”的范圍，應(yīng)在經(jīng)營地納稅。有關(guān)計算如下：

回總公司所在地繳納增值稅額＝（400-320）×16%＝12.8（萬元）

在經(jīng)營地繳納增值稅額＝1000×3%＝30（萬元）

共計繳納增值稅額＝12.8+30＝42.8（萬元）

（2）作為分支機構(gòu)納稅。

在經(jīng)營地繳納增值稅額＝［（1000-900）+（400-320）］×16%＝28.8（萬元）

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅稅法》的規(guī)定，辦事處所得的100萬元利潤可以彌補總公司（服裝銷售公司）上一年度虧損的100萬元（100-200＝-100萬元），因此不繳納企業(yè)所得稅。

（3）作為獨立核算的子公司納稅。

應(yīng)納增值稅額＝［（1000-900）+（400-320）］×16%＝28.8（萬元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝100×25%＝25（萬元）

共計納稅額＝28.8+25＝53.8（萬元）

【籌劃結(jié)論】由此可以看出，以上三種方案納稅是不一樣的，第二種方案是最好的。所以銷售公司外設(shè)辦事處的身份應(yīng)選擇分支機構(gòu)。

【籌劃點評】納稅人可以利用辦事處靈活多變以及不同身份的辦事處所承擔的納稅義務(wù)不同的特點，分別計算辦事處作為固定業(yè)戶外出經(jīng)營活動的辦事機構(gòu)、辦事處作為常設(shè)分支機構(gòu)、辦事處作為獨立核算機構(gòu)的所納稅款。就上例而言，如果總機構(gòu)不存在上年度虧損，第二種方案和第三種方案繳納的稅收是相同的。