3.3 增值稅進項稅額的稅收籌劃

3.3.1 增值稅進項稅的籌劃思路與方法

在稅收籌劃過程中一定要有正確的稅收籌劃思路，才能進行有效的稅收籌劃，避免陷入稅收籌劃的誤區，以利于實現稅收籌劃目標。增值稅進項稅籌劃正確的籌劃思路與方法如下：

（1）在價格相等的情況下，購買具有增值稅專用發票的貨物。

（2）納稅人在購進貨物或接受勞務、服務、無形資產或者不動產時，不僅要向對方索要增值稅專用發票，而且要看增值稅專用發票上的稅額是按什么比例計算的。

（3）購免稅農產品時，要使用正規的收購發票。

（4）將用于非應稅項目或免稅項目的購進貨物先作為原材料入庫，待使用時再做進項稅轉出。

（5）采用兼營手段，縮小不得抵扣部分的比例。

3.3.2 進項稅抵扣時間的籌劃

我國增值稅法對允許抵扣的當期進項稅在時間上有嚴格的規定。其進項稅抵扣時間根據國家稅務總局公告（2017年第11號）：自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發票和機動車銷售統一發票，應自開具之日起360日內認證或登錄增值稅發票選擇確認平臺進行確認，并在規定的納稅申報期內，向主管國稅機關申報抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的海關進口增值稅專用繳款書，應自開具之日起360日內向主管國稅機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》，申請稽核比對。納稅人取得的2017年6月30日前開具的增值稅扣稅憑證，仍按《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）執行。

因此，根據進項稅抵扣時間的規定，對于取得的防偽稅控系統取得的增值稅專用發票，應當在取得發票后盡快認證抵扣。如購進多用途物資，應先進行認證抵扣，待轉為非應稅項目用物資時再進行進項稅轉出處理，以防止非應稅項目使用物資轉為應稅項目使用時由于超過認證時間而不能抵扣其進項稅。

3.3.3 購貨方選擇的稅收籌劃

增值稅一般納稅人實行憑增值稅專用發票抵扣的制度，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發票。一般納稅人從小規模納稅人處購進貨物或接受勞務、服務、無形資產或者不動產，由于小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，根據稅法規定，小規模納稅人可以到主管稅務機關申請代開增值稅專用發票，那么增值稅一般納稅人可以根據增值稅專用發票的稅額計提進項稅，抵扣率為3%；如果購貨方取得的是小規模納稅人開具的普通發票，是不能抵扣的（農產品除外）。因此，一般納稅人在選擇購貨對象時，必然要考慮到以上稅收規定的差異。

增值稅一般納稅人從小規模納稅人處購進的貨物或接受的勞務、服務、無形資產或者不動產不能抵扣進項稅，或者只能抵扣3%，為了彌補因不能取得專用發票而產生的損失，必然要求小規模納稅人在價格上給予一定的折讓。那么究竟多大的折讓才能彌補損失呢？這里就存在一個價格折讓臨界點。現在我們來分析這一價格折讓臨界點。

假設從一般納稅人處購進貨物或接受的勞務、服務、無形資產或者不動產的價格為P（含稅價），從小規模納稅人處購進貨物或接受的勞務、服務、無形資產或者不動產的價格為S（含稅價）。為使兩者扣除貨物和勞務稅后的銷售利潤相等，則有下列等式：

則：

或者：

當增值稅稅率為16%、征收率為3%時，則有：

即當一般納稅人從小規模納稅人的購進價格為從一般納稅人處購進價格的87.64%，無論從一般納稅人處進貨還是從小規模納稅人處進貨，取得的收益都是相等的。當小規模納稅人的報價折扣率低于該比例時，向一般納稅人進貨取得增值稅專用發票可以抵扣的稅額將大于小規模納稅人的價格折扣；只有當小規模納稅人報價的折扣率高于該比例時，向小規模納稅人進貨才能獲得比向一般納稅人進貨更大的稅收利益。

如果從小規模納稅人處不能取得增值稅專用發票，則有：

分別將增值稅稅率10%、6%代入上面公式可得出不同的價格優惠臨界點，見表3-5。

【例3-12】某服裝廠（增值稅一般納稅人）外購布匹作為加工服裝產品的原材料，現有兩個供應商甲和乙，甲為增值稅一般納稅人，可以開具稅率為16%的增值稅專用發票，該批布匹報價50萬元（含稅價）；乙為小規模納稅人，可以出具由其所在地主管稅務機關代開的征收率為3%的增值稅專用發票，該批布匹報價為46.5萬元（城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%）。

【工作要求】請為服裝廠采購布匹提出稅收籌劃建議。

【稅法依據】增值稅納稅人有一般納稅人和小規模納稅人兩種類型。一般納稅人按16%、10%或者6%的稅率計稅，實行憑增值稅專用發票抵扣進項稅的購進扣稅法；而小規模納稅人采用簡易計稅辦法，征收率為3%，不能抵扣進項稅額。

【籌劃思路】從甲供應商處購進布匹，取得增值稅專用發票，可以抵扣16%的進項稅；從乙供應商處購進布匹只能抵扣3%的進項稅。但是乙供應商報價要低于甲供應商，這樣可以通過價格優惠臨界點法來選擇供應商。

【籌劃過程】

從價格優惠臨界點原理可知，當增值稅稅率為16%、小規模納稅人的抵扣率為3%時，價格優惠臨界點為87.64%，即價格優惠臨界點的銷售價格為：

價格優惠臨界點的銷售價格＝500000×87.64%＝438200（元）

【籌劃結論】從乙供應商的報價看，465000元大于價格優惠臨界點438200元，應從甲供應商處進貨。

【籌劃結果】以上是在“購貨企業以利潤最大化為目標”的前提下進行討論的。事實上，企業選擇進貨對象時除了考慮凈利潤大?。ɑ蛘吒冻龀杀靖叩停┮酝猓€應當考慮諸如現金凈流量、信用關系、售后服務、購貨運費等因素，以便做出更全面、合理的決策。

3.3.4 充分利用農產品免稅政策的稅收籌劃

增值稅一般納稅人向農業生產者、小規模納稅人購買農產品，可以按10%抵扣率抵扣進項稅，但農產品必須是《農產品征稅范圍注釋》規定范圍內的農產品。如果小規模納稅人（農業生產者）將自己生產的農產品加工后再賣給一般納稅人，其加工后的產品有可能不再符合農產品的定義，即使是一般納稅人購入，也無法抵扣進項稅額。這時可以變“收購非初級農產品”為“收購初級農產品”，進而達到節稅的目的。

【例3-13】甲公司為一家具生產企業（增值稅一般納稅人），每年從農民手中收購加工后的板材2400萬元，假設農民加工這批2400萬元的板材耗用自產的樹木的成本為1600萬元。甲公司每年銷售家具取得不含稅的銷售收入為7200萬元，其他可以抵扣的進項稅額為20萬元。

【工作要求】請對甲公司該項目進行稅收籌劃。

【稅法依據】根據我國增值稅法的相關規定，初級農產品是指直接從事植物的種植、收割的動物的飼養、捕撈單位和個人銷售的自產并且免征增值稅的農業產品。一般納稅人購進初級農產品除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和10%的扣除率計算進項稅額。其計算公式為：

進項稅額＝買價×扣除率

【籌劃思路】由于農業生產者銷售自產的初級農產品免增值稅。一般納稅人購進初級農產品除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和10%的扣除率計算進項稅額。所以該家具廠應直接與農民協商，從農民手中收購樹木，然后企業雇傭農民到企業上班，生產板材。這樣既可以保證農民的收入，同時降低了家具廠的增值稅稅負。

【籌劃過程】

方案1：甲公司從農民手中收購加工的板材。

應納增值稅稅額＝7200×16%-200＝952（萬元）

方案2：甲公司直接從農民手中收購樹木，然后雇傭農民到公司上班，生產板材。

應納增值稅稅額＝7200×16%-1600×10%-200＝792（萬元）

【籌劃結論】方案2比方案1少繳納增值稅160萬元（952-792＝160萬元），因此甲公司應當與農民協商選擇方案2。

【籌劃點評】變“收購非初級農產品”為“收購初級農產品”進而達到節稅的目的。但是雇傭農民加工生產板材，產生的人工成本和其他與生產板材相關的成本應當不高于960萬元（2400-1600+160＝960萬元），否則將得不償失。

3.3.5 兼營簡易計稅方法項目、免征增值稅項目進項稅額核算的稅收籌劃

3.3.5.1 是否準確劃分簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的進項稅額的籌劃

增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法項目、免征增值稅項目，應當正確劃分其不得抵扣的進項稅額。應稅項目與簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的進項稅額可以劃分清楚的，用于生產應稅項目產品的進項稅額可以按規定進行抵扣；用于生產簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目產品的進項稅不得抵扣。對不能準確劃分進項稅額的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

納稅人可以按照上述公式計算出不得抵扣的進項稅額與實行簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目不得抵扣的進項稅額，并將其進行對比。如果前者大于后者，則應準確劃分兩類不同的進項稅額，并按規定轉出進項稅額；如果前者小于后者，則無須準確劃分，而是按照公式計算結果確定不得抵扣的進項稅額。

3.3.5.2 兼營簡易計稅方法項目、免征增值稅項目進項稅額核算方式的稅收籌劃

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則和“營改增”政策的相關規定，一般納稅人對于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的進項稅額可以在其用于該類用途時，從原購進時已做抵扣的進項稅額中通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目轉出，即轉入相關資產或產品成本。在實踐中，有不少公司為了避免進項稅額核算出現差錯，便通過設立“工程物資”“其他材料”等科目單獨計算簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的進項稅額，將其直接計入材料成本。

在一般情況下，材料從購進到生產領用存在一定的時間差，簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目進項稅額的不同核算方法決定了公司能否充分利用這個時間差。如果單獨設立相關科目直接計算該類進項稅額，直接計入材料成本，說明在原材料購進時未做進項稅抵扣，該期繳納了增值稅；相反，如果在材料購進時并不區分，與當期應稅項目的進項稅額一并抵扣，直到領用原材料用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目時再做進項稅轉出，這樣會產生遞延納稅的效果，獲得資金的時間價值。