1.5 稅收籌劃的思路與步驟

1.5.1 稅收籌劃思路

隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，稅收籌劃模型日趨復(fù)雜，稅收籌劃技術(shù)不斷創(chuàng)新。我們?cè)诙愂栈I劃的學(xué)習(xí)和工作中，可能會(huì)感到千頭萬(wàn)緒，不知道從何入手，其主要原因在于稅收籌劃思路沒(méi)有理清。稅收籌劃思路是連接稅收籌劃理念與實(shí)務(wù)的橋梁。稅收籌劃人員，在稅收籌劃過(guò)程中一定要保持清醒的稅收籌劃思路，才能進(jìn)行有效的稅收籌劃，避免陷入稅收籌劃的誤區(qū)，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目標(biāo)。我們認(rèn)為稅收籌劃的思路主要包括兩個(gè)方面，即稅收籌劃總體思路與稅收籌劃具體思路。

1.5.1.1 稅收籌劃總體思路

稅法告訴我們，引起稅收法律關(guān)系的前提條件是稅法；稅收法律關(guān)系產(chǎn)生、變更或消失的決定因素是稅收法律事實(shí)，即納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為。因此，稅收籌劃的主體思路是：悉心研究稅法，精心安排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅法有機(jī)結(jié)合，最終實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)。

（1）悉心研究稅法。

如果沒(méi)有稅法，就不可能產(chǎn)生稅收法律關(guān)系，也就不存在繳納稅款之說(shuō)；有了稅法才能產(chǎn)生稅收法律關(guān)系和繳納稅款的需要；稅法的修改會(huì)引起稅收法律關(guān)系的變更和繳納稅種、稅款的改變；稅法的廢止會(huì)使稅收法律關(guān)系消滅，并使人們不需要繳納稅款。因此，繳納稅款與稅法密切相關(guān)。不精通稅法，就不能進(jìn)行有效的稅收籌劃。稅收體系由貨勞稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和其他稅種構(gòu)成，進(jìn)行稅收籌劃必須對(duì)相應(yīng)的稅法進(jìn)行悉心研究。

（2）精心安排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

如果沒(méi)有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就不可能產(chǎn)生稅收法律關(guān)系，就不需要繳納稅款；有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)才可能產(chǎn)生稅收法律關(guān)系，才需要繳納稅款；經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的改變會(huì)引起稅收法律關(guān)系的變更和繳納稅種、稅款的改變；經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的撤銷(xiāo)會(huì)引起稅收法律關(guān)系的消失且不需要繳納稅款。可見(jiàn)，繳納稅款與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)密切相關(guān)，公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總體來(lái)講包括三個(gè)層次，即成長(zhǎng)階段和生命流層次、財(cái)務(wù)循環(huán)和資金流層次、經(jīng)營(yíng)流程和存貨流層次。進(jìn)行稅收籌劃必須深入到納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中去，對(duì)納稅人的成長(zhǎng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行精心安排。因此，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅收籌劃思路應(yīng)包括：公司成長(zhǎng)稅收籌劃、公司財(cái)務(wù)稅收籌劃和公司經(jīng)營(yíng)稅收籌劃三方面。

（3）將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅法有機(jī)結(jié)合。

只有稅法，而納稅人沒(méi)有發(fā)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就無(wú)須納稅；只有納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而沒(méi)有稅法，納稅人也無(wú)須納稅；既有稅法又有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，才會(huì)納稅。因此，繳納稅款與稅法、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是不可分開(kāi)的。稅收籌劃應(yīng)將納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅法有機(jī)結(jié)合起來(lái)。納稅人進(jìn)行稅收籌劃，減輕稅負(fù)只有兩條途徑：一是改變稅法，使稅法適應(yīng)自己，從而減輕稅負(fù)；二是改變自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)適應(yīng)稅法，從而減輕稅負(fù)。但是，納稅人改變稅法較為困難，而改變自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)較為容易。納稅人只有改變自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，適應(yīng)稅法，才能改變納稅額，減輕稅負(fù)。特殊利益集團(tuán)（如某些產(chǎn)業(yè)、某些地域或者某些大型公司），通過(guò)游說(shuō)，爭(zhēng)取對(duì)自己有利的稅收政策和稅收優(yōu)惠，使稅法適應(yīng)自己，從而改變納稅額，減輕稅負(fù)。產(chǎn)業(yè)稅收籌劃和地域稅收籌劃均涉及多個(gè)稅種和諸多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是綜合性稅收籌劃。因此，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅法有機(jī)結(jié)合的綜合稅收籌劃思路包括產(chǎn)業(yè)稅收籌劃和地域稅收籌劃。

【例1-3】2017年，張某作為個(gè)體戶(hù)經(jīng)營(yíng)熱水器銷(xiāo)售和安裝業(yè)務(wù)，由其妻李某負(fù)責(zé)門(mén)店經(jīng)營(yíng)，張某負(fù)責(zé)安裝熱水器，同時(shí)承接一些熱水器的維修業(yè)務(wù)，預(yù)計(jì)每年銷(xiāo)售熱水器的應(yīng)稅所得額為4萬(wàn)元，安裝兼修理熱水器的應(yīng)稅所得額為5萬(wàn)元。

【工作要求】請(qǐng)對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃。

【稅法依據(jù)】從2000年1月1日起，我國(guó)對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)停征企業(yè)所得稅，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者的投資所得，比照個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅，適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率。

【籌劃思路】張某和妻子李某可以成立兩個(gè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，妻子李某只負(fù)責(zé)門(mén)店銷(xiāo)售熱水器；張某負(fù)責(zé)熱水器安裝和熱水器維修業(yè)務(wù)。

【籌劃過(guò)程】

籌劃前，張某經(jīng)營(yíng)所得屬于個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，全年應(yīng)納個(gè)人所得稅＝90000×30%-9750＝17250（元）

籌劃后，由于是兩個(gè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，所以：

張某應(yīng)納個(gè)人所得稅＝50000×20%-3750＝6250（元）

妻子李某應(yīng)稅個(gè)人所得稅＝40000×20%-3750＝4250（元）

張某和妻子李某共繳納個(gè)人所得稅＝6250+4250＝10500（元）

【籌劃結(jié)論】籌劃后，張某每年可以少繳納個(gè)人所得稅為17250-10500＝6750元。

【籌劃點(diǎn)評(píng)】稅法不是納稅人所能控制的。但是，納稅人可以改變自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)去順應(yīng)稅法，從而達(dá)到節(jié)稅。在本案例中，張某改變自身的納稅身份，由一個(gè)個(gè)體工商戶(hù)改變成為兩個(gè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。但這種改變需要支付一定的工商登記費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)。

1.5.1.2 稅收籌劃具體思路

稅收籌劃必須針對(duì)具體稅種、具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和具體的產(chǎn)業(yè)與地域。因此，涉及相應(yīng)的具體稅收籌劃思路。

（1）稅種籌劃思路。

稅收體系由多稅種構(gòu)成，不同稅種有不同的特點(diǎn)，其稅收籌劃的方法也不相同。稅種籌劃思路就是：根據(jù)不同稅種的特點(diǎn)，采用不同的稅收籌劃方法。我國(guó)現(xiàn)行的稅收體系是由貨勞稅類(lèi)、所得稅類(lèi)、財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)和其他稅類(lèi)構(gòu)成的復(fù)合稅體系。

貨勞稅是以貨物或勞務(wù)為征稅對(duì)象的一類(lèi)稅。我國(guó)現(xiàn)行貨勞稅包括：增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。因此，貨勞稅籌劃包括增值稅籌劃、消費(fèi)稅籌劃和關(guān)稅籌劃。這些內(nèi)容將在以后有關(guān)章節(jié)具體講解。

所得稅是以所得作為征稅對(duì)象的一類(lèi)稅。我國(guó)現(xiàn)行所得稅包括：企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。因此，所得稅籌劃包括企業(yè)所得稅籌劃和個(gè)人所得稅籌劃。這些內(nèi)容將在以后的有關(guān)章節(jié)中具體講解。

財(cái)產(chǎn)稅是以財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象的一類(lèi)稅。財(cái)產(chǎn)稅分為靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅和動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅，也可以分為一般財(cái)產(chǎn)稅和個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅（我國(guó)現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)稅為個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅）。個(gè)別財(cái)產(chǎn)稅又包括動(dòng)產(chǎn)稅和不動(dòng)產(chǎn)稅。我國(guó)現(xiàn)行涉及不動(dòng)產(chǎn)的稅種有：耕地占用稅（準(zhǔn)財(cái)產(chǎn)稅、動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅），城鎮(zhèn)土地使用稅（準(zhǔn)財(cái)產(chǎn)稅、靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅），房產(chǎn)稅（靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅），土地增值稅（準(zhǔn)財(cái)產(chǎn)稅、動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅），契稅（準(zhǔn)財(cái)產(chǎn)稅、動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅）。我國(guó)現(xiàn)行涉及動(dòng)產(chǎn)的稅種有：車(chē)輛購(gòu)置稅（動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅）、車(chē)船稅（靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅）、船舶噸稅（靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅）。我國(guó)現(xiàn)行的其他稅種有：資源稅、煙葉稅（2006年開(kāi)征）、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及其教育費(fèi)附加（視同稅金）。因此，財(cái)產(chǎn)稅、其他稅籌劃包括：財(cái)產(chǎn)稅籌劃、其他稅種籌劃和稅種綜合籌劃。這些內(nèi)容將在以后的有關(guān)章節(jié)具體講解。

（2）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅收籌劃思路。

納稅義務(wù)產(chǎn)生于公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)征稅不同，不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)繳納的稅種不同，不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)繳納的稅額不同。因此，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅收籌劃的思路是：全面考慮不同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅負(fù)差異并對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行精心安排。稅收籌劃不僅要貫穿所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，還要貫穿經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的始終。

公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從公司成長(zhǎng)階段和生命流層次看，有設(shè)立、擴(kuò)張、重組和清算等活動(dòng)；從財(cái)務(wù)循環(huán)和資金流層次看，有籌資、投資、分配等活動(dòng)；從經(jīng)營(yíng)流程和存貨流層次看，有采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、非貨幣性資產(chǎn)交換等活動(dòng)。公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅收籌劃包括公司成長(zhǎng)稅收籌劃、公司財(cái)務(wù)稅收籌劃和公司經(jīng)營(yíng)稅收籌劃，這些內(nèi)容將在以后的有關(guān)章節(jié)中具體講解。

（3）產(chǎn)業(yè)與地域稅收籌劃思路。

不同的產(chǎn)業(yè)和行業(yè)，具有不同的特征，其稅收待遇也不同。因此，產(chǎn)業(yè)稅收籌劃的思路是：應(yīng)針對(duì)不同產(chǎn)業(yè)的特征進(jìn)行，不同的產(chǎn)業(yè)其稅收優(yōu)惠內(nèi)容和程度不同，公司進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)充分利用不同產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，結(jié)合國(guó)家的產(chǎn)業(yè)稅收傾斜政策，考慮公司的具體情況，選擇并確定要投資的產(chǎn)業(yè)；在選定的產(chǎn)業(yè)范圍內(nèi)，公司應(yīng)充分利用稅收優(yōu)惠政策，使自身的經(jīng)營(yíng)范圍盡可能地享受稅收優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)最低。

不同的地域，其稅收負(fù)擔(dān)往往存在差異。因此，地域稅收籌劃的思路是：根據(jù)國(guó)內(nèi)不同地域、不同國(guó)家（或地區(qū)）的稅負(fù)差異，統(tǒng)籌安排國(guó)內(nèi)或跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并充分利用不同地域的稅收優(yōu)惠。地域稅收籌劃包括國(guó)內(nèi)地域稅收籌劃和國(guó)際地域稅收籌劃。

1.5.2 稅收籌劃基本步驟

要搞好稅收籌劃工作，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)，除了遵守正確的稅收籌劃原則外，還必須要求稅收籌劃工作遵循一定的工作流程，即稅收籌劃基本步驟。

（1）收集稅收籌劃的必要信息。

①分析公司涉稅情況與需求。不同公司基本情況及納稅是存在差異的，在實(shí)施稅收籌劃活動(dòng)時(shí)，要全面了解公司的這些基本情況：公司的組織形式、經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、投資意圖、管理層面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、公司需求、公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和籌劃主體的意圖等。其中，籌劃主體的意圖是稅收籌劃中最基本的部分，是稅收籌劃活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)。

②分析公司相關(guān)的稅收政策與面臨的環(huán)境。在設(shè)計(jì)稅收籌劃方案之前，應(yīng)對(duì)公司相關(guān)的稅收政策和法規(guī)采用有效途徑或方法進(jìn)行收集、整理和歸類(lèi)。全面了解與公司相關(guān)行業(yè)、部門(mén)的稅收政策，理解和掌握國(guó)家稅收政策及其精神，爭(zhēng)取得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的幫助并與其合作，這對(duì)于成功實(shí)施稅收籌劃極其重要。同時(shí)，也要分析稅收籌劃主體所面臨的環(huán)境，因?yàn)槎愂栈I劃要有效整合和利用納稅主體的環(huán)境資源。

③確定稅收籌劃的具體目標(biāo)。前面已講述，稅收籌劃的最終目標(biāo)是通過(guò)稅收籌劃實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)濟(jì)利益最大化，或者通過(guò)稅收籌劃實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化。對(duì)上面收集的公司涉稅信息進(jìn)行分析整理后，便可以確定稅收籌劃的各個(gè)具體目標(biāo)，并以此為基準(zhǔn)來(lái)涉及稅收籌劃方案。稅收籌劃的具體目標(biāo)主要包括：實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化、實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化、獲取資金時(shí)間價(jià)值最大化和實(shí)現(xiàn)納稅風(fēng)險(xiǎn)最小化。

（2）設(shè)計(jì)備選的稅收籌劃方案。

在確定了稅收籌劃的具體目標(biāo)之后，稅收籌劃者可以著手設(shè)計(jì)稅收籌劃的具體方案。由于關(guān)注角度不同，具體的稅收籌劃方案可能存在差異，因此稅收籌劃者應(yīng)將籌劃方案逐一列出，以利于擇優(yōu)選擇。

稅收籌劃方案的設(shè)計(jì)一般按以下步驟進(jìn)行：首先，對(duì)納稅人的涉稅問(wèn)題進(jìn)行認(rèn)定，即對(duì)涉稅項(xiàng)目的性質(zhì)、涉及哪些稅種的認(rèn)定等；其次，對(duì)涉稅問(wèn)題進(jìn)行分析，即對(duì)涉稅項(xiàng)目的發(fā)展態(tài)勢(shì)、引發(fā)后果、納稅籌劃空間大小、需要解決的關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行分析等；最后，設(shè)計(jì)多種備選方案，即針對(duì)涉稅問(wèn)題，設(shè)計(jì)若干個(gè)可選方案，包括涉及的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、財(cái)務(wù)運(yùn)作和會(huì)計(jì)處理等。

（3）分析、評(píng)價(jià)并選擇稅收籌劃方案。

稅收籌劃方案是多種籌劃技術(shù)的組合運(yùn)用，同時(shí)要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素。稅收籌劃方案設(shè)計(jì)出來(lái)以后，必須逐一進(jìn)行以下分析。

①合法性分析。

稅收籌劃的首要原則是合法性原則，任何稅收籌劃方案都必須在不違法的前提下進(jìn)行，不能超越法律、法規(guī)。因此，要分析稅收籌劃的思路、具體步驟、方法、注意事項(xiàng)及其所依據(jù)的法律、法規(guī)。進(jìn)行合法性分析，有助于規(guī)避法律風(fēng)險(xiǎn)。

②可行性分析。

稅收籌劃的實(shí)施，需要多方面的條件，公司必須對(duì)籌劃方案的可行性進(jìn)行評(píng)估，包括實(shí)施時(shí)間的選擇、地點(diǎn)的選擇、人員素質(zhì)以及趨勢(shì)預(yù)測(cè)等。

③目標(biāo)分析。

每一個(gè)稅收籌劃方案都會(huì)產(chǎn)生不同的納稅后果，這種納稅后果是否符合公司既定的目標(biāo)，是稅收籌劃方案選擇的基本依據(jù)。因此，必須對(duì)稅收籌劃方案目標(biāo)進(jìn)行分析，擇優(yōu)選取最佳方案。目標(biāo)分析還包括評(píng)價(jià)稅收籌劃的合理性、防止稅收籌劃的片面性。

（3）實(shí)施稅收籌劃方案。

稅收籌劃方案確定之后，經(jīng)管理層批準(zhǔn)后，即進(jìn)入實(shí)施階段。公司應(yīng)當(dāng)按照選定的稅收籌劃方案，對(duì)納稅人的納稅身份、組織形式、注冊(cè)地點(diǎn)、所從事的產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及會(huì)計(jì)處理等做出相應(yīng)的處理或改變，同時(shí)記錄稅收籌劃方案的收益。

（4）對(duì)稅收籌劃方案進(jìn)行監(jiān)控、評(píng)估和改進(jìn)。

在稅收籌劃方案的實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)及時(shí)監(jiān)控出現(xiàn)的問(wèn)題，例如國(guó)家稅收政策的改變或調(diào)整、相關(guān)人員操作不當(dāng)、稅收籌劃方案出現(xiàn)漏洞等。再運(yùn)用反饋的信息，對(duì)稅收籌劃方案的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，考核其經(jīng)濟(jì)效益與最終結(jié)果是否實(shí)現(xiàn)了稅收籌劃目標(biāo)。在實(shí)施稅收籌劃方案的過(guò)程中，可能因執(zhí)行偏差、環(huán)境的改變或者原有方案的設(shè)計(jì)存在缺陷，從而與預(yù)期結(jié)果產(chǎn)生差異，這些差異要及時(shí)反饋給稅收籌劃的決策者，并對(duì)方案進(jìn)行改進(jìn)。