1.2 本書研究內容與框架

本書遵循胡玉明（2011）提出的中國管理會計理論與方法研究的學術思想：立足于中國轉型經濟環境下的特殊制度背景，綜合運用會計學、經濟學、管理學、組織行為學、社會學和心理學等學科的理論與方法，基于管理會計的“技術、組織、行為、情境”四個維度和“環境→戰略→行為→過程→結果”一體化的邏輯基礎，系統地研究中國企業管理會計理論與方法。企業經營戰略是對企業經營環境的能動反映，只有適應經營環境的企業才能獲得可持續發展的動力。通過對企業內外部環境的SWOT分析，企業制定適合本企業發展實踐的合理戰略，然后設置企業的內部管理控制系統實施戰略以達到戰略目標。該研究打通環境、戰略、管理控制系統與企業業績之間的關系，沿著“環境→戰略→業績評價→企業業績”的邏輯路徑進行研究，將環境、戰略與業績評價系統進行有機整合，并考察其業績效果。進一步地，由于我國有著不同于西方國家的特殊制度環境，存在大量的國有企業，并且政府監管部門針對國有企業的績效評價有專門的制度規定。在這樣一個特殊的研究場景中，我們預期國有企業與民營企業這兩種不同性質的經濟體，上述的邏輯路徑關系會有不同的表現。如果將這兩種性質不一樣的研究樣本混合起來考察上述關系，將可能得到比較混亂的研究結果，不利于發現上述變量比較一致的關系，也不利于我們對實踐現象的深入認識。因此，我們針對國有企業樣本和民營企業樣本分別進行實證檢驗，并分析兩者之間的差異來源，以更為清晰的視角揭示“環境→戰略→業績評價→企業業績”的邏輯路徑關系。

按照上述的研究思路，本書主要分為五部分內容進行研究：

第一部分：企業業績評價指標選擇的理論框架研究。本部分首先回顧業績評價系統發展的歷史演進，推導出當前國際先進的業績評價理念。在此背景下，系統梳理我國政府監管部門頒布的國有企業業績評價的發展歷程，批判式地分析我國國有企業業績評價發展過程中存在的問題。然后運用業績評價基本理論透視我國國有企業一系列業績評價制度，并明確企業外部業績評價與內部業績評價的本質區別，分別探討國內外業績評價的制度差別?；谠撝贫缺尘?，本部分運用代理理論、權變理論和行為科學理論分析企業業績評價指標選擇的影響因素和業績后果，構建一個“環境→戰略→業績評價→績效”的理論分析框架，為后文的實證檢驗打下扎實的理論基礎。

第二部分：運用調查問卷數據實證檢驗“市場競爭程度、經營戰略與業績評價指標”三者之間的關系。為實現“環境→戰略→業績評價→績效”的一體化檢驗，本書基于上述的理論分析框架，結合我國國有企業業績評價的制度背景，設計一份業績評價指標選擇的調查問卷，通過向我國企業的管理者發放調查問卷獲取實證研究數據。本書主要通過兩階段實證檢驗上述的一體化理論模型，分別采用中介變量模型和調節變量模型兩種基本分析模型進行實證分析。本部分主要使用中介變量模型分析“市場競爭程度、經營戰略與業績評價指標選擇”三者的關系，將企業經營戰略變量作為中介變量，即市場競爭程度一方面對業績評價指標選擇產生直接影響；另一方面通過影響企業經營戰略對業績評價指標選擇產生間接效應。已有文獻從理論和實證證據方面發現市場競爭程度是企業業績評價指標選擇的一個權變因素，也就是對企業業績評價指標選擇具有直接效應。但是根據安東尼管理控制系統理論的研究思想，企業控制分為戰略控制、管理控制與運營控制，任何對企業管理控制系統產生影響的權變因素都是先通過影響企業經營戰略，再傳導到管理控制系統。針對企業外部環境的變化，企業必須及時對經營戰略做出調整以適應外部環境，進而調整企業的管理控制系統。按照這個理論邏輯，本書認為市場競爭程度的變化還可能通過影響企業的經營戰略，從而傳導到企業業績評價指標體系。已有的研究文獻并沒有考慮到這個理論問題，均是按照市場競爭程度到業績指標選擇這條直接效應路徑進行實證檢驗。本書遵循安東尼管理控制系統分析框架的理論邏輯，構建一個中介變量理論模型，并使用調查問卷數據實證檢驗該理論模型，一方面實現對安東尼教授管理控制系統理論的進一步檢驗；另一方面進一步豐富已有文獻對該問題的認識。

第三部分：運用調查問卷數據實證檢驗業績指標多元化對企業業績的影響。如何判斷業績評價系統的好壞呢？通常的做法就是考察業績評價系統的實施對企業業績的影響。實務中，企業主要運用兩種基本方法設計企業戰略業績評價系統，一種是加入非財務指標以補充傳統的財務指標；一種是將業績評價指標與企業經營戰略或者價值驅動因素匹配起來。在學術研究中，已有研究文獻形成兩大思想流派：一個流派不考慮戰略類型而強調業績評價指標的多元化；一個流派強調業績評價指標與經營戰略的匹配。前者可以認為是業績評價的代理理論流派，后者是業績評價的權變理論流派，即兩者所運用的理論基礎分別是代理理論和權變理論。本書在第三、第四部分分別從代理理論與權變理論的視角，實證檢驗業績指標選擇的經濟后果。

傳統單一的業績指標容易導致企業內部代理人的短期行為，不利于企業價值最大化的實現。所謂“評價什么就得到什么”，通常代理人有動機去關注有業績指標對其績效進行評價的活動，而往往忽視委托人不對其績效進行評價的活動。根據這個思想，代理理論認為要想有效地降低代理人的代理成本，可以通過擴大代理人的績效考核范圍，即業績指標多元化。業績指標體系基本上包括兩種類型的業績指標：財務指標和非財務指標，非財務指標又可以進一步劃分為客觀非財務指標和主觀非財務指標。非財務指標是財務指標的前導指標，主觀非財務指標是對客觀非財務指標的有效補充。按照平衡計分卡的思想，企業業績分為三個層次：內部經營業績、客戶與市場業績、財務業績。本書將構建一個業績指標多元化變量，分別對內部經營業績、客戶與市場業績、財務業績進行回歸分析。

第四部分：運用調查問卷數據實證檢驗“經營戰略、業績評價指標選擇與企業績效”三者之間的關系。安東尼教授的管理控制系統理論認為企業管理控制系統的核心功能是實施和監控企業的經營戰略。為了達到實施和監控企業經營戰略的目的，管理控制系統的設計與運行必須反映企業的經營戰略特征。只有管理控制系統與企業經營戰略兩者相互匹配，才能實現企業管理控制系統的應有效果，最終改善企業的經營績效。因此，累積大量的關于企業經營戰略與管理控制系統關系的實證研究文獻。Langfield-Smith（1997）對管理控制系統與戰略之間關系的研究文獻做了一個批判式的回顧，充分說明企業戰略與管理控制系統的緊密關系。目前仍有較多的文獻探討經營戰略與管理控制系統的子系統之間的關系，這也從一個側面反映出對管理控制系統的研究不可回避的問題就是企業戰略，這也是本書研究業績評價指標選擇需要重點考慮經營戰略的重要原因。

實證檢驗“戰略、業績評價指標選擇與企業績效”三者之間關系的文獻較多，但是不同文獻對戰略的衡量方式也存在較大的差異，Van der Stede et al.（2006）關注制造業企業的質量生產戰略；Fleming et al.（2009）研究中國企業的增長戰略對企業業績評價系統的影響……上述文獻對經營戰略的衡量較為片面，并沒有捕捉到經營戰略的核心內涵，其得到的研究結論信度較低、普適性較差?；谏鲜鑫墨I的研究現狀，本書通過對企業戰略內涵的研究，結合已有的實證研究文獻對企業戰略的衡量方法和本書的研究層次，本書定位于管理控制層次，相對應的就是經營層戰略。國外的學術文獻對經營層戰略的衡量通常采用Miles和Snow（1978）或者Porter（1980）的衡量方法。前者將經營戰略主要分為前瞻型戰略（Prospector）和防守型戰略（Defender）；后者將經營戰略主要分為差異化戰略（Differentiation）和成本領先戰略（Cost Leader）。但是Smith et al.（1989）認為前瞻型和防守型戰略能夠適用于不同產業類型。因此本書選擇Miles和Snow（1978）對經營戰略的衡量方式，即將經營戰略分為前瞻型戰略、分析型戰略和防守型戰略。前瞻型戰略和防守型戰略位于經營戰略的兩端，中點就為分析型戰略。同時，已有的研究大多數都是將業績指標劃分為財務業績指標和非財務業績指標，這種分類方式較為粗糙。隨著業績評價理論研究深入和實踐的發展，越來越重視對主觀業績評價指標的使用，尤其是在我國國有企業的制度背景下更是如此。為了更加全面深入地考察各類業績評價指標的業績后果，Van der Stede et al.（2006）將非財務指標進一步劃分為客觀非財務指標和主觀非財務指標，并發現主觀業績評價指標的業績作用?？紤]到我國國有企業內部對主觀業績指標的重視，本書將業績評價指標劃分為財務指標、客觀非財務指標和主觀非財務指標，并相應地考察各類業績指標的業績后果。關于企業績效的衡量，已有文獻更多地是將調查問卷獲得的財務業績打分合成一個業績變量，并計算該業績變量的得分。由于我國國有企業特殊的制度背景，企業內部的代理成本較高，單純地考察企業最終的財務業績將不能較為清晰地識別出各類業績評價指標的具體業績后果。因此，本書參考文東華等（2009）將企業業績分為內部經營業績、客戶與市場業績和財務業績，方便我們更為清晰地識別不同類型的業績指標其發揮的具體作用。通過對已有文獻的研究設計改進，關注我國轉型經濟的制度環境特征，將有助于我們進一步深入地認識經營戰略、業績指標選擇和企業業績的關系。

第五部分：國有與民營企業樣本的分類檢驗。由于已有文獻的研究設計根植于國外私營企業的管理實踐，其得到的研究結論對于解釋我國的企業管理實踐具有較大的局限性。當前我國正處于轉軌經濟時期，國有經濟在我國經濟體中占有較大的份額，其管理經營模式跟一般的私營企業存在較大的差異。如果將兩類不同性質的樣本企業混合起來考察，將不利于我們對該問題的深入理解，因此有必要將問卷調查樣本分為國有企業與民營企業樣本，分別對上述的實證研究模型進行實證分析，并對兩個模型的回歸系數進行統計檢驗，以發現兩類樣本的不同表現形式。本部分的研究設計符合目前國內主流資本市場研究的慣用設計思想，但是目前管理會計實證研究并沒有重點考慮這個因素，因此本書的研究設計將為后續的管理會計實證研究提供一個方法論范本。據此，本書構建一個研究路線圖，如圖1.2所示。

圖1.2 本書的研究路線圖