1 導論

1.1 研究背景與研究意義

1.1.1 研究背景

隨著經濟全球化和一體化進程的加快，我國企業也正逐步融入全球競爭市場中，提升我國企業的國際市場競爭力是所有企業必須面對的一項課題。我國企業傳統的粗放式經營模式已經不再適應新的經濟環境，在市場競爭異常激烈的環境中我國企業必須從傳統的低效率、粗放式的管理模式向高效率、精細化的管理模式轉變。只有切實提高企業的經營管理水平，我國企業才有參與國際市場的競爭力，才能從根本上轉變我國經濟發展方式，為我國經濟發展注入可持續發展動力。由于處于轉型經濟中的我國企業所面臨的市場競爭不足，大量的國有企業處于壟斷行業和政府管制行業，主要依靠行業地位和政府扶持賺取高額利潤，導致其改善企業管理水平參與市場競爭的需求不足。然而，隨著我國市場的進一步開放，外資企業大量涌入我國市場，我國國有企業也逐漸面臨激烈的市場競爭壓力。國有企業的市場化改革步伐也進一步加快，未來我國企業的發展必須依靠管理水平的提升，在企業內部管理上“練內功”才能立于不敗之地。那么我國企業的內部管理水平到底如何？該如何進一步提升我國企業的管理水平呢？管理的重心在經營，經營的重心在決策。提高企業管理水平的重心就在于改善我國企業經營決策機制，高效、準確地進行市場判斷，并做出正確的經營決策。企業作為市場經濟的主體，企業管理層要做出正確的經營決策，必須建立在高質量的管理決策信息基礎之上，而管理會計就是以提供對內管理決策信息為目的的信息系統。因此我們必須重視管理會計系統對企業管理決策的重要影響和在企業管理中的重要作用。然而，在我國會計理論界和實務界，對財務會計的重視遠遠超過對管理會計的重視，使得管理會計實務發展創新和理論研究都落后于財務會計的發展。盡管市場經濟和金融市場的規范化發展離不開以對外披露財務信息為目標的財務會計，但市場經濟和金融市場的繁榮更需要以服務于企業管理為主的管理會計（胡玉明，2011）。只有高素質的企業，才能帶來市場經濟和金融市場的繁榮。本書無意探討整個管理會計系統對企業決策或企業績效的影響，而是從企業管理會計控制系統的一個側面捕捉我國企業管理會計實踐發展的現狀和存在的問題，以期為我國管理會計實務創新和理論研究提供一個討論的場景。管理會計控制系統本身是一個較大的概念，本書基于我國企業的管理實踐，集中探討管理會計控制系統中的一個核心子系統——業績評價系統。其主要基于以下兩點原因：一是我國國有企業改革過程中，財政部和國資委等國家部委陸續出臺一系列的國有企業績效評價規則，推動我國國有企業內部業績評價系統的改革，足以體現政府監管部門對企業績效評價體系的重視，也說明企業績效評價在企業管理實踐中的重要性；二是我國當前貧富差距逐漸拉大，體現在企業微觀層面就是企業的薪酬激勵制度的不合理，而業績評價是企業薪酬制度設計的基礎，業績評價系統設計的合理性和公平性不僅有利于實現薪酬分配的公平化，還能激發員工的積極性為企業創造更多的價值。基于上述兩點，本書選擇業績評價系統作為本書研究的核心話題。李蘋莉、寧超（2000）認為按照業績評價的主體和目的的不同，業績評價可以分為以下四個層次：從投資者角度對作為投資對象的企業價值分析；政府部門所進行的以企業所提供的稅金、就業機會、職工的社會福利、環境保護等為主要內容的社會貢獻評價；資源提供者對于經營者業績的評價；經營者所進行的內部管理業績評價。從管理會計的研究角度來看，主要探討企業內部管理會計信息系統問題，因此本書的業績評價定位為企業高層管理者對中層管理者的評價與中層管理者對一線員工的業績評價這兩個層次。

一般來說，業績評價系統由評價目標、評價指標、評價標準和評價方法等要素構成。評價目標是指業績評價主體的評價需求，評價指標是指評價主體針對評價客體的哪些方面進行評價，評價標準是指評價主體判斷評價客體業績高低的基準，評價方法是指評價主體獲取業績評價信息的手段（池國華，2005）。其中，業績指標的選擇是組織面臨的最關鍵挑戰之一（Ittner和Larcker, 1998）。胡玉明（2011）也指出業績評價指標的選擇是業績評價的最關鍵問題。企業業績評價主要涉及兩大基本問題：第一，選擇哪些指標評價企業的經營業績？第二，如何將選擇的業績評價指標與企業戰略聯系起來？如果拋開企業戰略，則企業經營業績的好壞將難以評判（胡玉明，2010）。由此可見，業績評價指標的選擇及其與企業戰略的匹配對建立一個運行良好的業績評價系統的重要性。為了研究問題的深入，本書不追求對業績評價系統做全面的研究，而是集中探討業績評價指標選擇這一較小的話題。

具體來說，本書主要研究兩個問題，一是業績評價指標選擇的影響因素；二是業績評價指標選擇的業績后果及其作用機制。安東尼和戈文達拉揚（2010）將企業控制劃分為戰略控制、管理控制與運營控制三個層次，認為它們是企業控制三個相對界限分明的層次。管理控制系統是管理者用于控制組織活動的系統，是戰略的執行系統。通過這個系統，管理者能夠影響組織內其他成員并使之執行組織戰略，以達到組織目標。簡言之，管理控制系統的目的就是保證戰略的實施以實現組織目標。戰略控制是一個制定戰略的過程，管理控制是一個實施戰略的過程。業績評價系統的目標是促進戰略的實施，是戰略實施的支持系統。在建立企業業績評價系統時，高級管理層要選擇最能反映公司戰略的業績評價指標。這些指標被看作企業戰略的關鍵成功因素。如果這些業績評價指標有所改善，那么公司的戰略就正在付諸實施。安東尼和戈文達拉揚（2010）認為企業戰略的制定必須考慮企業所面臨的內外部環境，進而根據企業戰略設計適合的管理控制系統以實現企業經營戰略。業績評價系統作為企業管理控制系統支持戰略實施的核心子系統，理所當然也應該滿足實施企業戰略的需要。戰略的成功取決于戰略的合理性，業績評價系統只是提高組織成功實施戰略可能性的機制。戰略的制定受到企業所處環境的影響，只有根據企業所處的實際環境才能制定合理的戰略。合理的戰略與對應的業績評價系統匹配才能產生高的業績。因此，企業戰略的制定是否符合企業所處的環境，企業業績評價系統是否支持戰略的實施？這將關系到企業戰略的制定是否合理，業績評價系統的設計與企業戰略是否匹配，進而影響到企業的目標是否能夠實現。只有立足于“環境→戰略→過程→行為→結果”一體化的邏輯基礎，才能真正地理解最終出現的結果（胡玉明，2009）。本書欲打通環境、戰略、管理控制系統與業績之間的關系，沿著“環境→戰略→業績評價→業績”的邏輯路徑進行研究．本書研究邏輯如圖1.1所示。

目前關于業績評價的中文文獻主要探討業績指標的設置，有少量的實證文章分析非財務指標的業績后果，如張川等（2006、2008）。從外文文獻來看，國外對戰略與業績評價關系的研究比較多，理論也相對比較成熟。主要從代理理論和權變理論的角度對三者之間的關系進行檢驗。代理理論主張業績評價指標的多元化（Performance Measures Diversity），權變理論主張業績評價指標必須與權變因素相匹配（Alignment）才能產生高的企業業績。關于這些研究，主要探討財務指標與非財務指標。傳統業績評價指標主要采用財務指標，但是BSC概念提出之后，就有不少企業采用非財務指標對企業業績進行評價，進而在學術研究上就有學者運用數據實證檢驗非財務指標是否能夠帶來企業業績的提升？業績評價指標的多元化認為傳統業績評價指標重視財務指標，而作為代理人的經理人員就會看重短期財務業績的實現，那么為了降低代理成本，引入非財務指標使得業績評價指標多元化，激勵經理人員不止看重財務指標，還要為企業的長遠發展考慮，以減少經理人員的短期行為。所以就出現大量文章從不同角度檢驗是否業績評價指標越多元化，企業的績效就會越好。大部分文獻得到的結論是，業績評價指標的多元化能夠帶來好的業績。一個單一的指標無法控制一個復雜的系統，過多的指標又會使系統過于復雜，而無法控制。因此上述經驗研究的證據是在一定范圍內成立，而不是簡單地認為業績評價指標越多，企業業績越好。Van der Stede et al.（2006）就非財務指標的研究更進一步，將非財務指標進一步劃分為主觀非財務指標和客觀非財務指標，而主觀非財務指標與質量生產戰略的匹配能夠給企業業績帶來正的影響。

上述文獻主要基于國外私營企業的角度進行分析，它們的特點就是較少受到政府的干預，企業能夠以獨立的法人個體進行經營管理。但是，在我國，國有企業大量存在，國有企業不能以一個獨立的法人進行經營，較多地受到政府管制和干預，國有企業領導人大部分并不是職業經理人，更像是一個政府官員，所追求的目標更多的是政治晉升或者在職消費，其企業利潤目標不再是首要的。從一家大型國企的總經理的講話中發現，第一位是企業（政治）穩定，第二位是安全，第三位是贏利（于增彪，等，2007）。國有企業很多時候是在作為政府的代理人去執行政府職能，那么在這種制度環境下，我國企業經營戰略的制定是否反映企業所面臨的外部環境？業績評價指標會呈現何種狀況？財務指標與非財務指標的比重如何？非財務指標中的主觀與客觀指標占比多大？它們對企業的業績又會產生什么影響？這種業績評價體系與企業的戰略有何關系？是否業績評價指標與戰略匹配就能產生高的業績？而國企與民企在這三者之間的關系表現上是否存在差別呢？這些問題都是在我國的制度背景下需要回答的。本書基于中國制度背景，結合我國國有企業業績評價制度的制定，從國外有關業績評價的理論出發，分析其在我國是否適用。如果不適用，那如何去解釋這種現象呢，財務指標、非財務指標在我國國企的業績考核中起到了什么作用，進而分析這些指標對企業績效的作用機理。

1.1.2 研究意義

2014年以來，財政部大力推動管理會計的理論與實務發展。2016年，財政部發布了《管理會計基本指引》。

（1）實踐價值。業績評價系統作為管理會計系統的重要組成部分，一直是管理會計理論研究和實務發展的核心話題。我國國資委在國有企業大力推行先進的業績評價制度，但是效果并不盡如人意。先進的業績評價制度為何沒有在我國國有企業取得相應的管理效果呢？如何設計一套高效的業績評價指標體系？國有企業與民營企業的業績評價指標體系的差別在哪里？業績評價指標體系如何反映企業經營戰略？……所有這些問題都是企業管理實踐中迫切需要解決的問題。本書的研究結論為我國企業業績評價指標的選擇提供指導性意見，具有重要的實踐價值。具體來說，企業業績評價指標的選擇必須匹配企業的權變因素，尤其是業務經營單元的經營戰略。不同的業務經營單元面臨的市場競爭程度不一樣，業務單元的經營戰略就要進行相應的改變，進而調整企業的業績評價指標體系，最終提升管理會計控制系統實現企業經營戰略的能力以改善企業績效。

（2）理論意義。限于研究數據獲取的困難，中國會計學術界對于管理會計問題的研究極其匱乏，導致“實務熱、學術冷”的管理會計發展局面。本書嘗試運用國際主流的研究方法，扎根中國企業管理實踐，探索具有中國特色的管理會計理論與方法。該書以企業業績評價為研究主題，采用問卷調查方法搜集中國企業的管理數據，運用實證研究模型分析市場環境、經營戰略與業績評價指標選擇的作用機理與經濟后果。全書以三個緊密相關、逐層遞進、邏輯清晰的實證研究為核心內容，系統展現了基于我國制度背景的企業業績評價系統的運行規律。