1 導論

1.1 研究背景與研究意義

1.1.1 研究背景

隨著經(jīng)濟全球化和一體化進程的加快，我國企業(yè)也正逐步融入全球競爭市場中，提升我國企業(yè)的國際市場競爭力是所有企業(yè)必須面對的一項課題。我國企業(yè)傳統(tǒng)的粗放式經(jīng)營模式已經(jīng)不再適應新的經(jīng)濟環(huán)境，在市場競爭異常激烈的環(huán)境中我國企業(yè)必須從傳統(tǒng)的低效率、粗放式的管理模式向高效率、精細化的管理模式轉(zhuǎn)變。只有切實提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，我國企業(yè)才有參與國際市場的競爭力，才能從根本上轉(zhuǎn)變我國經(jīng)濟發(fā)展方式，為我國經(jīng)濟發(fā)展注入可持續(xù)發(fā)展動力。由于處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中的我國企業(yè)所面臨的市場競爭不足，大量的國有企業(yè)處于壟斷行業(yè)和政府管制行業(yè)，主要依靠行業(yè)地位和政府扶持賺取高額利潤，導致其改善企業(yè)管理水平參與市場競爭的需求不足。然而，隨著我國市場的進一步開放，外資企業(yè)大量涌入我國市場，我國國有企業(yè)也逐漸面臨激烈的市場競爭壓力。國有企業(yè)的市場化改革步伐也進一步加快，未來我國企業(yè)的發(fā)展必須依靠管理水平的提升，在企業(yè)內(nèi)部管理上“練內(nèi)功”才能立于不敗之地。那么我國企業(yè)的內(nèi)部管理水平到底如何？該如何進一步提升我國企業(yè)的管理水平呢？管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策。提高企業(yè)管理水平的重心就在于改善我國企業(yè)經(jīng)營決策機制，高效、準確地進行市場判斷，并做出正確的經(jīng)營決策。企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，企業(yè)管理層要做出正確的經(jīng)營決策，必須建立在高質(zhì)量的管理決策信息基礎(chǔ)之上，而管理會計就是以提供對內(nèi)管理決策信息為目的的信息系統(tǒng)。因此我們必須重視管理會計系統(tǒng)對企業(yè)管理決策的重要影響和在企業(yè)管理中的重要作用。然而，在我國會計理論界和實務界，對財務會計的重視遠遠超過對管理會計的重視，使得管理會計實務發(fā)展創(chuàng)新和理論研究都落后于財務會計的發(fā)展。盡管市場經(jīng)濟和金融市場的規(guī)范化發(fā)展離不開以對外披露財務信息為目標的財務會計，但市場經(jīng)濟和金融市場的繁榮更需要以服務于企業(yè)管理為主的管理會計（胡玉明，2011）。只有高素質(zhì)的企業(yè)，才能帶來市場經(jīng)濟和金融市場的繁榮。本書無意探討整個管理會計系統(tǒng)對企業(yè)決策或企業(yè)績效的影響，而是從企業(yè)管理會計控制系統(tǒng)的一個側(cè)面捕捉我國企業(yè)管理會計實踐發(fā)展的現(xiàn)狀和存在的問題，以期為我國管理會計實務創(chuàng)新和理論研究提供一個討論的場景。管理會計控制系統(tǒng)本身是一個較大的概念，本書基于我國企業(yè)的管理實踐，集中探討管理會計控制系統(tǒng)中的一個核心子系統(tǒng)——業(yè)績評價系統(tǒng)。其主要基于以下兩點原因：一是我國國有企業(yè)改革過程中，財政部和國資委等國家部委陸續(xù)出臺一系列的國有企業(yè)績效評價規(guī)則，推動我國國有企業(yè)內(nèi)部業(yè)績評價系統(tǒng)的改革，足以體現(xiàn)政府監(jiān)管部門對企業(yè)績效評價體系的重視，也說明企業(yè)績效評價在企業(yè)管理實踐中的重要性；二是我國當前貧富差距逐漸拉大，體現(xiàn)在企業(yè)微觀層面就是企業(yè)的薪酬激勵制度的不合理，而業(yè)績評價是企業(yè)薪酬制度設(shè)計的基礎(chǔ)，業(yè)績評價系統(tǒng)設(shè)計的合理性和公平性不僅有利于實現(xiàn)薪酬分配的公平化，還能激發(fā)員工的積極性為企業(yè)創(chuàng)造更多的價值。基于上述兩點，本書選擇業(yè)績評價系統(tǒng)作為本書研究的核心話題。李蘋莉、寧超（2000）認為按照業(yè)績評價的主體和目的的不同，業(yè)績評價可以分為以下四個層次：從投資者角度對作為投資對象的企業(yè)價值分析；政府部門所進行的以企業(yè)所提供的稅金、就業(yè)機會、職工的社會福利、環(huán)境保護等為主要內(nèi)容的社會貢獻評價；資源提供者對于經(jīng)營者業(yè)績的評價；經(jīng)營者所進行的內(nèi)部管理業(yè)績評價。從管理會計的研究角度來看，主要探討企業(yè)內(nèi)部管理會計信息系統(tǒng)問題，因此本書的業(yè)績評價定位為企業(yè)高層管理者對中層管理者的評價與中層管理者對一線員工的業(yè)績評價這兩個層次。

一般來說，業(yè)績評價系統(tǒng)由評價目標、評價指標、評價標準和評價方法等要素構(gòu)成。評價目標是指業(yè)績評價主體的評價需求，評價指標是指評價主體針對評價客體的哪些方面進行評價，評價標準是指評價主體判斷評價客體業(yè)績高低的基準，評價方法是指評價主體獲取業(yè)績評價信息的手段（池國華，2005）。其中，業(yè)績指標的選擇是組織面臨的最關(guān)鍵挑戰(zhàn)之一（Ittner和Larcker, 1998）。胡玉明（2011）也指出業(yè)績評價指標的選擇是業(yè)績評價的最關(guān)鍵問題。企業(yè)業(yè)績評價主要涉及兩大基本問題：第一，選擇哪些指標評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績？第二，如何將選擇的業(yè)績評價指標與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)系起來？如果拋開企業(yè)戰(zhàn)略，則企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞將難以評判（胡玉明，2010）。由此可見，業(yè)績評價指標的選擇及其與企業(yè)戰(zhàn)略的匹配對建立一個運行良好的業(yè)績評價系統(tǒng)的重要性。為了研究問題的深入，本書不追求對業(yè)績評價系統(tǒng)做全面的研究，而是集中探討業(yè)績評價指標選擇這一較小的話題。

具體來說，本書主要研究兩個問題，一是業(yè)績評價指標選擇的影響因素；二是業(yè)績評價指標選擇的業(yè)績后果及其作用機制。安東尼和戈文達拉揚（2010）將企業(yè)控制劃分為戰(zhàn)略控制、管理控制與運營控制三個層次，認為它們是企業(yè)控制三個相對界限分明的層次。管理控制系統(tǒng)是管理者用于控制組織活動的系統(tǒng)，是戰(zhàn)略的執(zhí)行系統(tǒng)。通過這個系統(tǒng)，管理者能夠影響組織內(nèi)其他成員并使之執(zhí)行組織戰(zhàn)略，以達到組織目標。簡言之，管理控制系統(tǒng)的目的就是保證戰(zhàn)略的實施以實現(xiàn)組織目標。戰(zhàn)略控制是一個制定戰(zhàn)略的過程，管理控制是一個實施戰(zhàn)略的過程。業(yè)績評價系統(tǒng)的目標是促進戰(zhàn)略的實施，是戰(zhàn)略實施的支持系統(tǒng)。在建立企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)時，高級管理層要選擇最能反映公司戰(zhàn)略的業(yè)績評價指標。這些指標被看作企業(yè)戰(zhàn)略的關(guān)鍵成功因素。如果這些業(yè)績評價指標有所改善，那么公司的戰(zhàn)略就正在付諸實施。安東尼和戈文達拉揚（2010）認為企業(yè)戰(zhàn)略的制定必須考慮企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境，進而根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略設(shè)計適合的管理控制系統(tǒng)以實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略。業(yè)績評價系統(tǒng)作為企業(yè)管理控制系統(tǒng)支持戰(zhàn)略實施的核心子系統(tǒng)，理所當然也應該滿足實施企業(yè)戰(zhàn)略的需要。戰(zhàn)略的成功取決于戰(zhàn)略的合理性，業(yè)績評價系統(tǒng)只是提高組織成功實施戰(zhàn)略可能性的機制。戰(zhàn)略的制定受到企業(yè)所處環(huán)境的影響，只有根據(jù)企業(yè)所處的實際環(huán)境才能制定合理的戰(zhàn)略。合理的戰(zhàn)略與對應的業(yè)績評價系統(tǒng)匹配才能產(chǎn)生高的業(yè)績。因此，企業(yè)戰(zhàn)略的制定是否符合企業(yè)所處的環(huán)境，企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)是否支持戰(zhàn)略的實施？這將關(guān)系到企業(yè)戰(zhàn)略的制定是否合理，業(yè)績評價系統(tǒng)的設(shè)計與企業(yè)戰(zhàn)略是否匹配，進而影響到企業(yè)的目標是否能夠?qū)崿F(xiàn)。只有立足于“環(huán)境→戰(zhàn)略→過程→行為→結(jié)果”一體化的邏輯基礎(chǔ)，才能真正地理解最終出現(xiàn)的結(jié)果（胡玉明，2009）。本書欲打通環(huán)境、戰(zhàn)略、管理控制系統(tǒng)與業(yè)績之間的關(guān)系，沿著“環(huán)境→戰(zhàn)略→業(yè)績評價→業(yè)績”的邏輯路徑進行研究．本書研究邏輯如圖1.1所示。

目前關(guān)于業(yè)績評價的中文文獻主要探討業(yè)績指標的設(shè)置，有少量的實證文章分析非財務指標的業(yè)績后果，如張川等（2006、2008）。從外文文獻來看，國外對戰(zhàn)略與業(yè)績評價關(guān)系的研究比較多，理論也相對比較成熟。主要從代理理論和權(quán)變理論的角度對三者之間的關(guān)系進行檢驗。代理理論主張業(yè)績評價指標的多元化（Performance Measures Diversity），權(quán)變理論主張業(yè)績評價指標必須與權(quán)變因素相匹配（Alignment）才能產(chǎn)生高的企業(yè)業(yè)績。關(guān)于這些研究，主要探討財務指標與非財務指標。傳統(tǒng)業(yè)績評價指標主要采用財務指標，但是BSC概念提出之后，就有不少企業(yè)采用非財務指標對企業(yè)業(yè)績進行評價，進而在學術(shù)研究上就有學者運用數(shù)據(jù)實證檢驗非財務指標是否能夠帶來企業(yè)業(yè)績的提升？業(yè)績評價指標的多元化認為傳統(tǒng)業(yè)績評價指標重視財務指標，而作為代理人的經(jīng)理人員就會看重短期財務業(yè)績的實現(xiàn)，那么為了降低代理成本，引入非財務指標使得業(yè)績評價指標多元化，激勵經(jīng)理人員不止看重財務指標，還要為企業(yè)的長遠發(fā)展考慮，以減少經(jīng)理人員的短期行為。所以就出現(xiàn)大量文章從不同角度檢驗是否業(yè)績評價指標越多元化，企業(yè)的績效就會越好。大部分文獻得到的結(jié)論是，業(yè)績評價指標的多元化能夠帶來好的業(yè)績。一個單一的指標無法控制一個復雜的系統(tǒng)，過多的指標又會使系統(tǒng)過于復雜，而無法控制。因此上述經(jīng)驗研究的證據(jù)是在一定范圍內(nèi)成立，而不是簡單地認為業(yè)績評價指標越多，企業(yè)業(yè)績越好。Van der Stede et al.（2006）就非財務指標的研究更進一步，將非財務指標進一步劃分為主觀非財務指標和客觀非財務指標，而主觀非財務指標與質(zhì)量生產(chǎn)戰(zhàn)略的匹配能夠給企業(yè)業(yè)績帶來正的影響。

上述文獻主要基于國外私營企業(yè)的角度進行分析，它們的特點就是較少受到政府的干預，企業(yè)能夠以獨立的法人個體進行經(jīng)營管理。但是，在我國，國有企業(yè)大量存在，國有企業(yè)不能以一個獨立的法人進行經(jīng)營，較多地受到政府管制和干預，國有企業(yè)領(lǐng)導人大部分并不是職業(yè)經(jīng)理人，更像是一個政府官員，所追求的目標更多的是政治晉升或者在職消費，其企業(yè)利潤目標不再是首要的。從一家大型國企的總經(jīng)理的講話中發(fā)現(xiàn)，第一位是企業(yè)（政治）穩(wěn)定，第二位是安全，第三位是贏利（于增彪，等，2007）。國有企業(yè)很多時候是在作為政府的代理人去執(zhí)行政府職能，那么在這種制度環(huán)境下，我國企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的制定是否反映企業(yè)所面臨的外部環(huán)境？業(yè)績評價指標會呈現(xiàn)何種狀況？財務指標與非財務指標的比重如何？非財務指標中的主觀與客觀指標占比多大？它們對企業(yè)的業(yè)績又會產(chǎn)生什么影響？這種業(yè)績評價體系與企業(yè)的戰(zhàn)略有何關(guān)系？是否業(yè)績評價指標與戰(zhàn)略匹配就能產(chǎn)生高的業(yè)績？而國企與民企在這三者之間的關(guān)系表現(xiàn)上是否存在差別呢？這些問題都是在我國的制度背景下需要回答的。本書基于中國制度背景，結(jié)合我國國有企業(yè)業(yè)績評價制度的制定，從國外有關(guān)業(yè)績評價的理論出發(fā)，分析其在我國是否適用。如果不適用，那如何去解釋這種現(xiàn)象呢，財務指標、非財務指標在我國國企的業(yè)績考核中起到了什么作用，進而分析這些指標對企業(yè)績效的作用機理。

1.1.2 研究意義

2014年以來，財政部大力推動管理會計的理論與實務發(fā)展。2016年，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》。

（1）實踐價值。業(yè)績評價系統(tǒng)作為管理會計系統(tǒng)的重要組成部分，一直是管理會計理論研究和實務發(fā)展的核心話題。我國國資委在國有企業(yè)大力推行先進的業(yè)績評價制度，但是效果并不盡如人意。先進的業(yè)績評價制度為何沒有在我國國有企業(yè)取得相應的管理效果呢？如何設(shè)計一套高效的業(yè)績評價指標體系？國有企業(yè)與民營企業(yè)的業(yè)績評價指標體系的差別在哪里？業(yè)績評價指標體系如何反映企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略？……所有這些問題都是企業(yè)管理實踐中迫切需要解決的問題。本書的研究結(jié)論為我國企業(yè)業(yè)績評價指標的選擇提供指導性意見，具有重要的實踐價值。具體來說，企業(yè)業(yè)績評價指標的選擇必須匹配企業(yè)的權(quán)變因素，尤其是業(yè)務經(jīng)營單元的經(jīng)營戰(zhàn)略。不同的業(yè)務經(jīng)營單元面臨的市場競爭程度不一樣，業(yè)務單元的經(jīng)營戰(zhàn)略就要進行相應的改變，進而調(diào)整企業(yè)的業(yè)績評價指標體系，最終提升管理會計控制系統(tǒng)實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的能力以改善企業(yè)績效。

（2）理論意義。限于研究數(shù)據(jù)獲取的困難，中國會計學術(shù)界對于管理會計問題的研究極其匱乏，導致“實務熱、學術(shù)冷”的管理會計發(fā)展局面。本書嘗試運用國際主流的研究方法，扎根中國企業(yè)管理實踐，探索具有中國特色的管理會計理論與方法。該書以企業(yè)業(yè)績評價為研究主題，采用問卷調(diào)查方法搜集中國企業(yè)的管理數(shù)據(jù)，運用實證研究模型分析市場環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略與業(yè)績評價指標選擇的作用機理與經(jīng)濟后果。全書以三個緊密相關(guān)、逐層遞進、邏輯清晰的實證研究為核心內(nèi)容，系統(tǒng)展現(xiàn)了基于我國制度背景的企業(yè)業(yè)績評價系統(tǒng)的運行規(guī)律。