第四節 稅務會計原則

稅務會計原則

為了切實有效地對納稅人稽征稅款，在稅收原則指導下，通過稅法逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度，稅收核算（稅款稽征）原則就是稅務會計原則。稅務會計雖然要遵循財務會計的一般程序和方法，但它必須以稅法為導向。本書認為，包括我國在內的世界各國，其稅務會計原則都隱含在稅法中。它在明確性、公認性方面，雖然遠不如財務會計原則，但其剛性卻明顯高于財務會計原則，納稅人一旦違反，就會受到稅法等相關法律的懲處。

在《企業會計準則——基本準則》第二章“會計信息質量要求”中，提出了真實性原則、相關性原則、清晰性原則、可比性原則、實質重于形式原則、重要性原則、謹慎性原則、及時性原則八項原則。對于財務會計的會計信息質量要求原則（特征）、會計要素的確認與計量原則、確認與計量的修正原則，其基本精神大多也適用于稅務會計，但因稅務會計與稅法間的特定聯系，稅收原則理論和稅收立法原則會非常明顯地影響甚至主導稅務會計原則。此外，還應體現稅務會計主體的稅收利益，逐步形成稅務會計原則。本書認為，稅務會計原則主要包括以下幾個。

一、稅法導向原則

稅法導向原則亦稱稅法遵從原則。稅務會計應以稅法為準繩，在財務會計確認、計量的基礎上，以稅法為判斷標準（或以稅務籌劃為目標）進行重新確認和計量，在遵從或不違反稅法的前提下，履行納稅義務，尋求稅收利益。該原則體現“稅法至上”，稅法優先于會計法規等其他普通法規。

二、以財務會計核算為基礎原則

此項原則適用于稅務會計與財務會計混合的會計模式。某一交易事項按會計準則、制度在財務會計報告日確認以后，才能確認該交易事項按稅法規定確認的應課稅款；依據會計準則、制度在財務報告日尚未確認的交易事項可能會影響當日已確認的其他交易事項的最終應課稅款，但只有在根據會計準則、制度確認導致征稅效應的交易事項之后，才能確認這些征稅效應。其基本含義是：①已在財務會計報表中確認的全部交易事項的當期或遞延稅款，應確認為當期或遞延所得稅負債或資產；②根據現行稅法的規定計量某一交易事項的當期或遞延應納稅款，以確定當期或未來年份應付或應退還的所得稅金額；③為確認和計量遞延所得稅負債或資產，不預期未來年份賺取的收益或發生的費用的應納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執行情況。

三、應計制原則與實現制原則

收付實現制不符合財務會計要素的確認、計量原則，不能用于財務會計報告目的。為了更多地借助于財務會計記錄，降低稅收征管成本，目前大多數國家的稅法都原則上接受應計制原則。但在將其用于稅務會計時，與財務會計的應計制還是存在明顯差異的。第一，應該考慮稅款支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款。第二，確定性的需要，要求收入和費用的實際實現具有確定性。例如，在收入的確認上，應計制的稅務會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現制的方法；在費用的扣除上，財務會計依據穩健原則列入的某些估計、預計費用，在稅務會計中是不能夠接受的，后者強調“該經濟行為已經發生”（在費用發生時而不是實際支付時確認扣除）的限制條件，從而可達到保護政府稅收收入的目的。第三，保護政府稅收收入。由此可見，稅務會計（實質上是稅法）是有條件地接受應計制原則，體現的是稅收實用主義。

各國早期的稅法都按收付實現原則計稅，因為它體現了現金流動原則（具體化為公平負稅和支付能力原則）。該原則是確保納稅人有能力支付應納稅款而使政府獲取財政收入的基礎。目前，實現制原則一般只適用于小企業、非營利組織和個人的納稅申報。如果稅法明確規定某些涉稅事項采用收付實現制原則，則稅務會計應以實際收付現金為標準確認、計量應稅收入與可扣除成本、費用。

四、歷史（實際）成本計價原則

按歷史（實際）成本計價原則進行會計記錄，既有利于對資產、負債、所有者權益的存量計量，又有利于對收入、費用、利潤的流量計量，因而能夠客觀、真實地反映企業的財務狀況和財務成果。在財務會計中，該原則有一定的局限性。為彌補其不足，可以根據判斷標準對資產計提減值準備等，從而對歷史（實際）成本計價原則進行修正。但在稅務會計中，除稅法另有規定者外，納稅人必須遵循歷史（實際）成本計價原則，因為它具有確定性與可驗證性。正如諾貝爾經濟學獎獲得者薩繆爾森所言：“會計人員之所以使用歷史成本，是因為它反映的是客觀的評價，并且容易證實。”

五、相關性原則

與財務會計中的相關性原則的含義不同，稅務會計中的相關性原則體現在所得稅負債的計算上，是指納稅人當期可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入、收益相關。

六、配比原則

配比原則是財務會計中對某一會計期間的收入與其相關的費用進行配比，以正確計算當期損益并據以進行收益分配。稅務會計中的配比原則是指在進行所得稅負債計算時，應按稅法確定收入（法定收入）并界定同期可扣除費用，即納稅人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。

七、確定性原則

確定性原則是指在所得稅會計記錄過程中，按所得稅稅法的規定，在應稅收入與可扣除費用的實際實現上應具有確定性，即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費用，如財產損失等，必須是真實發生的，且其金額必須是可確定的。

八、稅款支付能力原則

稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應以合理的標準確定計稅基數（稅基），同等計稅基數的納稅人應負擔同一稅種的同等稅款。因此，納稅能力體現的是合理負稅原則。與企業的其他費用支出有所不同，稅款支出必須全部是現金支出，因此，在考慮納稅能力的同時，也應考慮稅款的支付能力。稅務會計在確認、計量、記錄收入、收益、成本、費用時，應盡可能選擇保證稅款支付能力的會計記錄方法（包括銷售方式、結算方式、結算工具的選擇等）。

九、合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費用的計算與分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。該原則屬于定性原則，而非定量原則，具有較大的彈性空間。對同一交易事項的認定和會計記錄，征納雙方角度不同、利益不同，對“合理”會有不同的解釋。稅務會計信息應該具有“合理性”的充分說服力。