第三節(jié)　國內(nèi)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用發(fā)展歷程

我國的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用起步相對(duì)較晚，但起點(diǎn)較高。按時(shí)間段可以分為以下幾個(gè)階段：

第一階段，1950—1978年（計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代）——成本管理和考核起步

從企業(yè)組織角度，可以將國家整體看成一個(gè)巨型企業(yè)，單個(gè)的國有企業(yè)可視為這個(gè)巨型企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)車間。國家按照需求統(tǒng)一下達(dá)生產(chǎn)計(jì)劃，并且對(duì)各個(gè)企業(yè)的最終產(chǎn)品統(tǒng)一定價(jià)。如果從管理會(huì)計(jì)的角度看，單個(gè)企業(yè)可以認(rèn)為是一個(gè)“成本中心”。因此，成本管理和考核是當(dāng)時(shí)企業(yè)的核心管理目標(biāo)。具體在企業(yè)中的實(shí)務(wù)應(yīng)用包括班組成本核算和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析等。

班組成本核算就是以班組為單位，利用價(jià)值或?qū)嵨镏笜?biāo)，將其勞動(dòng)耗費(fèi)和勞動(dòng)占用與勞動(dòng)成果進(jìn)行比較，以取得良好經(jīng)濟(jì)效果的一種核算方法。基本可以看作是現(xiàn)代管理理論中成本管理分析的一種變形。

而“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析”起源于蘇聯(lián)，它是在計(jì)劃與實(shí)際對(duì)比的基礎(chǔ)上，分析差異原因并采取相應(yīng)措施，改進(jìn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的分析方法。“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析”突破了單純財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的局限性，強(qiáng)調(diào)采用多元化指標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，與“班組核算”一起并列為當(dāng)時(shí)我國企業(yè)管理會(huì)計(jì)的兩大主要手段。

第二階段，1979—1990年（市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初期）——經(jīng)濟(jì)責(zé)任制體系形成

這個(gè)階段屬于我國的改革開放初期，經(jīng)濟(jì)建設(shè)從單一的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向計(jì)劃與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并舉，并且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成分逐步凸顯出來。

在1980年的中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立大會(huì)上，會(huì)計(jì)學(xué)家楊紀(jì)琬、閻達(dá)五合作發(fā)表了題為《開展我國會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見——兼論會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》的學(xué)術(shù)論文，首次提出了“會(huì)計(jì)管理”概念，視會(huì)計(jì)為一種管理活動(dòng)，對(duì)中國管理會(huì)計(jì)理論和發(fā)展產(chǎn)生了重大影響。

1984年中央在《關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》中指出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的基本原則是“責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合，國家、集體、個(gè)人利益相統(tǒng)一，職工勞動(dòng)所得和勞動(dòng)成果相聯(lián)系”。為落實(shí)這三大原則，各級(jí)企業(yè)陸續(xù)將廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任制體系，在那個(gè)年代形成了以企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)的具有中國特色的管理會(huì)計(jì)制度，其中就包括責(zé)任會(huì)計(jì)制度。《決定》還指出，要學(xué)會(huì)用現(xiàn)代科學(xué)管理方法管理企業(yè)，并在全國推行18種現(xiàn)代管理方法，包括本量利分析、價(jià)值工程、目標(biāo)管理、全面質(zhì)量管理、經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、決策技術(shù)等方法。這些方法的推廣有力地推動(dòng)了我國管理會(huì)計(jì)從局部方法的應(yīng)用開始起步發(fā)展。

第三階段，1991—2003年（市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展期）——提供計(jì)劃和決策支持

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立成為我國管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要分水嶺。在此之前，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用主要是側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部，內(nèi)涵也局限于責(zé)任會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下的成本管理，不具備明顯的市場(chǎng)特征。而進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，管理會(huì)計(jì)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立、市場(chǎng)競(jìng)爭興起和全球化進(jìn)程加速，也在不斷發(fā)展。管理會(huì)計(jì)不再僅僅表現(xiàn)為成本管理，而是進(jìn)一步轉(zhuǎn)變?yōu)橐允袌?chǎng)為導(dǎo)向的計(jì)劃、決策性管理會(huì)計(jì)。包括全面預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡在內(nèi)的一些西方管理會(huì)計(jì)工具和方法也在這一時(shí)期開始進(jìn)入我國，會(huì)計(jì)和企業(yè)資源信息系統(tǒng)在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研發(fā)和應(yīng)用在這一時(shí)期開始萌芽和發(fā)展。

第四階段，2003年至今（戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)期）——幫助企業(yè)維護(hù)和創(chuàng)造價(jià)值

在這個(gè)階段，中國管理會(huì)計(jì)開始邁入“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”時(shí)代，其研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個(gè)與國際趨同和本土化發(fā)展相適應(yīng)的多內(nèi)容、多視角、多學(xué)科的創(chuàng)新時(shí)期。國務(wù)院國資委成立后，拉開了中央企業(yè)管理改革的序幕。

1．“引領(lǐng)推動(dòng)”價(jià)值創(chuàng)造

國務(wù)院國資委高度重視企業(yè)全面預(yù)算管理工作，要求將業(yè)務(wù)預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算、薪酬預(yù)算等全面融合，堅(jiān)持戰(zhàn)略引領(lǐng)與價(jià)值導(dǎo)向，加強(qiáng)關(guān)鍵指標(biāo)預(yù)算控制，強(qiáng)化預(yù)算剛性約束，充分發(fā)揮預(yù)算的牽引、控制作用。同時(shí)，國務(wù)院國資委從年初開始就對(duì)企業(yè)預(yù)算編制總體目標(biāo)、關(guān)鍵指標(biāo)、重點(diǎn)行業(yè)等提出要求，推動(dòng)重點(diǎn)任務(wù)落實(shí)。各中央企業(yè)普遍完善了全面預(yù)算管理制度體系，建立各部門協(xié)同推進(jìn)的工作組織機(jī)制，強(qiáng)化預(yù)算和考核工作銜接，將預(yù)算管理作為落實(shí)集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略的重要手段，全面預(yù)算管理在多數(shù)中央企業(yè)發(fā)揮重要作用。

2．“反映評(píng)價(jià)”價(jià)值創(chuàng)造

（1）績效評(píng)價(jià)。通過《中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》（國資委令14號(hào)）、《中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)實(shí)施細(xì)則》（國資發(fā)評(píng)價(jià)〔2006〕157號(hào)），以投入產(chǎn)出分析為基本方法，通過建立綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，對(duì)照相應(yīng)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)特定經(jīng)營期間的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營增長以及管理狀況等進(jìn)行了綜合評(píng)判。建立了由凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、資本保值增值率等22個(gè)指標(biāo)組成的行業(yè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，每年結(jié)合海量企業(yè)數(shù)據(jù)樣本，測(cè)算五檔標(biāo)準(zhǔn)值，并印發(fā)中央企業(yè)開展對(duì)標(biāo)工作。同時(shí)，國務(wù)院國資委積極開展世界一流企業(yè)績效評(píng)價(jià)與對(duì)標(biāo)研究，建立了包括企業(yè)經(jīng)營實(shí)力、財(cái)務(wù)績效以及行業(yè)競(jìng)爭力三方面內(nèi)容的世界一流企業(yè)指標(biāo)體系，連續(xù)九年測(cè)算18個(gè)行業(yè)優(yōu)秀企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)值，并選擇可比性較強(qiáng)的石油石化、鋼鐵、航空運(yùn)輸和電信四個(gè)行業(yè)進(jìn)行國際對(duì)標(biāo)和綜合實(shí)力分析，推動(dòng)中央企業(yè)開展國際對(duì)標(biāo)，查找管理短板，持續(xù)提升競(jìng)爭能力，對(duì)推動(dòng)中央企業(yè)實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)做優(yōu)、世界一流發(fā)揮了重要作用。

（2）業(yè)績考核。分為年度經(jīng)營業(yè)績考核和任期經(jīng)營業(yè)績考核。年度業(yè)績考核以利潤總額、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）為主指標(biāo)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理短板、需承擔(dān)的特殊任務(wù)設(shè)置輔指標(biāo)，年初與企業(yè)簽訂責(zé)任書，年度結(jié)束根據(jù)財(cái)務(wù)決算等資料考核完成情況，并綜合考慮企業(yè)管理難度系數(shù)、是否存在加減分因素等進(jìn)行綜合打分，考核等級(jí)分為A、B、C、D四個(gè)等級(jí)，與企業(yè)負(fù)責(zé)人薪酬、干部任用等工作掛鉤，并向社會(huì)發(fā)布，有效落實(shí)了企業(yè)經(jīng)營責(zé)任。近兩年，按照深化國資國企改革、“準(zhǔn)確界定不同國有企業(yè)功能”要求，國務(wù)院國資委積極探索推進(jìn)分類考核，印發(fā)了實(shí)施方案，按照企業(yè)功能和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，區(qū)分充分競(jìng)爭類、承擔(dān)重點(diǎn)任務(wù)類和公益類，確定了差異化的考核導(dǎo)向和內(nèi)容。

3．“保障保護(hù)”價(jià)值創(chuàng)造

資金是企業(yè)經(jīng)營運(yùn)行的血液，國務(wù)院國資委高度重視企業(yè)資金管理工作。金融危機(jī)后，國資委相繼發(fā)文，要求中央企業(yè)在加強(qiáng)資金預(yù)算管理、創(chuàng)新融資方式、開展財(cái)務(wù)集中管控、減少資金占用、審慎安排資金投放、建立預(yù)警監(jiān)測(cè)機(jī)制等方面提出明確具體要求。針對(duì)企業(yè)營運(yùn)資金緊張、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)加大的局面，要求企業(yè)做好資金保障、優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近年來，持續(xù)推動(dòng)中央企業(yè)開展資金集中管理，積極協(xié)調(diào)銀保監(jiān)會(huì)支持符合條件的企業(yè)設(shè)立財(cái)務(wù)公司，提高資金使用效率，有效管控資金風(fēng)險(xiǎn)。

完善的內(nèi)部控制體系，是企業(yè)規(guī)范管理、穩(wěn)健發(fā)展的重要保障。2012年，結(jié)合財(cái)政部等五部委印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引，國務(wù)院國資委印發(fā)了《關(guān)于加快構(gòu)建中央企業(yè)內(nèi)部控制體系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國資發(fā)評(píng)價(jià)〔2012〕68號(hào)），要求中央企業(yè)用兩年時(shí)間，建立規(guī)范、完善的內(nèi)控體系，以提高經(jīng)營效率和效果為目標(biāo)、以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向、以流程梳理為基礎(chǔ)、以財(cái)務(wù)內(nèi)控為切入點(diǎn)、以關(guān)鍵活動(dòng)和環(huán)節(jié)為重點(diǎn)，制訂建設(shè)方案或改進(jìn)計(jì)劃。同時(shí)，國資委針對(duì)內(nèi)控問題比較集中的資金、應(yīng)收賬款、投資等業(yè)務(wù)分別研究了內(nèi)控規(guī)范指引。目前，國務(wù)院國資委正在探索推進(jìn)對(duì)中央企業(yè)的內(nèi)控評(píng)價(jià)工作。

衍生業(yè)務(wù)具有高杠桿、高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)。2008年金融危機(jī)以后，部分企業(yè)金融衍生業(yè)務(wù)發(fā)生大額損失，國務(wù)院國資委組織了全面摸底調(diào)查，開展了審計(jì)調(diào)查和責(zé)任追究，并于2009年印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)中央企業(yè)金融衍生業(yè)務(wù)監(jiān)管的通知》（國資發(fā)評(píng)價(jià)〔2009〕19號(hào)），對(duì)企業(yè)開展業(yè)務(wù)的審批程序、交易流程、風(fēng)險(xiǎn)防控、損失責(zé)任追究等提出明確要求，并建立了季報(bào)監(jiān)測(cè)制度，及時(shí)采取預(yù)警、約談等措施。通過一系列監(jiān)管措施，中央企業(yè)從事衍生業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)明顯提高，操作流程更加規(guī)范，業(yè)務(wù)運(yùn)行總體平穩(wěn)，未再發(fā)生大的損失事件。

為解決“委托-代理”關(guān)系下的“信息不對(duì)稱”“內(nèi)部人控制”等問題，加強(qiáng)國有資產(chǎn)監(jiān)督，推動(dòng)中央企業(yè)健全法人治理結(jié)構(gòu)，落實(shí)關(guān)鍵崗位分權(quán)制衡，充分發(fā)揮總會(huì)計(jì)師職責(zé)作用，2015年國務(wù)院國資委印發(fā)《關(guān)于在中央企業(yè)開展總會(huì)計(jì)師委派試點(diǎn)工作的意見》（國資發(fā)評(píng)價(jià)〔2015〕175號(hào)），規(guī)定在中央企業(yè)開展出資人委派總會(huì)計(jì)師試點(diǎn)，實(shí)行委派制、任期制和定期交流制，賦予委派總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)財(cái)金業(yè)務(wù)管理、參與經(jīng)營決策、協(xié)助組織內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)、財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)、及時(shí)報(bào)告重大經(jīng)營事項(xiàng)等職責(zé)，并對(duì)委派總會(huì)任職資格、履職報(bào)告、履職評(píng)價(jià)、責(zé)任追究等作出規(guī)定。推動(dòng)委派總會(huì)計(jì)師發(fā)揮雙重崗位職責(zé)作用，既作為經(jīng)營班子一員參與經(jīng)營管理、對(duì)企業(yè)一把手負(fù)責(zé)；又作為股東代表行使監(jiān)督職能、對(duì)出資人負(fù)責(zé)，有效加強(qiáng)國有資產(chǎn)監(jiān)督。

此外，國務(wù)院國資委積極從事與管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的建設(shè)工作，例如開展財(cái)務(wù)信息化建設(shè)、推廣精益財(cái)務(wù)等。為推動(dòng)企業(yè)加快財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，國務(wù)院國資委于2011年印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)財(cái)務(wù)信息化工作的通知》（國資發(fā)評(píng)價(jià)〔2011〕99號(hào)），從各方面提出明確要求；結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施，制定了“國資委財(cái)務(wù)監(jiān)管報(bào)表XBRL擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)”。目前，部分企業(yè)已建成了功能完善、財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)相統(tǒng)一、運(yùn)行高效安全、覆蓋集團(tuán)子企業(yè)和業(yè)務(wù)領(lǐng)域的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了基于財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制。

2013年中央企業(yè)財(cái)務(wù)工作會(huì)議上指出，為了應(yīng)對(duì)企業(yè)“大而不強(qiáng)”、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足、低效資產(chǎn)急需盤活等問題，應(yīng)在中央企業(yè)中“大力推行精益財(cái)務(wù)，努力提高中央企業(yè)發(fā)展質(zhì)量和效益”，并指出“財(cái)務(wù)管理是企業(yè)經(jīng)營管理的中心，精益財(cái)務(wù)是企業(yè)精益管理的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵內(nèi)容。精益財(cái)務(wù)管理就是把精益管理思想與財(cái)務(wù)管理實(shí)踐相結(jié)合，在企業(yè)籌資、投資、營運(yùn)資金配置、成本費(fèi)用控制等管理活動(dòng)中，消除和減少企業(yè)經(jīng)營中無價(jià)值的活動(dòng)，充分挖掘和利用企業(yè)資源，以最小成本取得最大價(jià)值。建設(shè)精益財(cái)務(wù)，是中央企業(yè)財(cái)務(wù)由核算型向價(jià)值型轉(zhuǎn)變的基本內(nèi)容，是實(shí)現(xiàn)‘做強(qiáng)做優(yōu)、世界一流’目標(biāo)的重要途徑”。