3.5 賬項調整

思考

一位顧客到市中心的一家理發(fā)店做頭發(fā)。頭發(fā)做完后，這位顧客支付了30元滿意地離開了。這30元是否可以被確認為理發(fā)店的收入？如果顧客聽了理發(fā)師的宣傳，決定以后都到這家理發(fā)店保養(yǎng)、護理頭發(fā)，于是辦了一張卡，支付了1000元的護理費，以后他每次來店中洗發(fā)、剪發(fā)、護理都從卡里扣錢。那么這1000元現(xiàn)在可以被確認為理發(fā)店的收入嗎？什么時候被確認？如果這1000元現(xiàn)在不能被確認為理發(fā)店的收入，理發(fā)店應該怎么進行賬務處理？將來又怎么處理才能使這1000元進入利潤表？

前面幾節(jié)里，我們討論了會計循環(huán)的前三個步驟：會計分錄、登記賬戶、編制試算平衡表。現(xiàn)在我們講第四個步驟：期末賬項調整。

之所以需要進行期末賬項調整，是因為當我們確認收入和費用時，使用的不是“現(xiàn)金制”而是“應計制”，又稱為“權責發(fā)生制”。在這種確認制度下，收入并不都是在收到錢款的時候確認，費用也不總是在支付錢款時確認。現(xiàn)金流量和收入、費用的確認出現(xiàn)了時間差，彌補這個差異的方法就是建立“應計和遞延”過渡賬戶，在期末進行賬項調整。

詳細地說，為了定期編制會計報告、提供財務信息，我們人為地將一個企業(yè)的生命周期劃分為一個接一個的會計期間。這樣我們可以通過每個會計期間產生的財務信息，及時發(fā)現(xiàn)各種決策者所需要了解的重要趨勢。但是，這些人為劃分的會計期間有時不能對應真實業(yè)務發(fā)生的時間。一些業(yè)務可能會影響多個會計期間的收入或費用。因而，在每個會計期末我們會通過賬項調整，將收入和費用以合理的金額分配進合適的會計期間，使每個會計期間的利潤表涵蓋恰當?shù)膿p益金額。這樣所進行的賬項調整也是經濟業(yè)務，所以也需要編制會計分錄。賬項調整是通過編制會計分錄來達到調整目的的，所編制的這些分錄稱為調整分錄。

思考題中理發(fā)店收到的1000元，顧客可能會在很長一段時間里慢慢使用，理發(fā)店就要在很長時間里陸續(xù)提供服務、實現(xiàn)收入。凡是涉及影響一個以上會計期間收入或者費用的經濟業(yè)務，我們都應該為此編制調整分錄。大多數(shù)情況下，企業(yè)是在會計期末的時候(往往為月底)編制調整分錄的。

3.5.1 調整分錄的類型

調整分錄表現(xiàn)在收入或費用的推后確認或者先期確認上，主要有五種類型。除了下面我們討論的四種類型之外，還有一種是對某些特定資產進行計價調整的分錄，如考慮風險性而對應收賬款計提壞賬準備的賬務處理。

為了完整地展示各種調整分錄的情況，假設我們開設的小服裝店已經經營了三個月，現(xiàn)在是20×5年1月底，小店發(fā)生了四種不同類型的賬項調整業(yè)務。

3.5.1.1 收入的遞延——負債轉換為收入

上面思考題中的情況顯示，有時企業(yè)可能預先收到貨幣資金，卻在未來的會計期間才提供相應的服務或貨物，以完成交易。這種情況下，收到貨幣資金時，資產增加的同時，確認一項負債，這項負債需要通過未來提供服務或貨物償還。未來償還債務的會計期，是實際提供服務或貨物的時期，也就是收入真正被確認的時期。因此收入并沒有在收到錢款的時候被確認，而是遞延到實際提供服務或商品的時候才被確認。這就是“收入的遞延確認”，所通過的路徑就是“負債向收入的轉換”。一般我們通過設立“預收賬款”這一類負債類的過渡科目來實現(xiàn)收入的遞延。收到款項時確認“預收賬款”增加。提供服務或商品的會計期編制調整分錄，調出部分“預收賬款”負債進入損益類的收入科目，確認進該期利潤。

【例3.12】 20×5年1月，小服裝店將店外臨街櫥窗的一個區(qū)域出租給一家專業(yè)培訓公司張貼廣告，租期為半年，每個月租金為100元。小服裝店收到培訓公司支付的半年租金現(xiàn)金600元。

(1)租賃開始日，小服裝店收到600元現(xiàn)金的租金時，分錄如下：

(2)1—6月每個月月底編制調整分錄，由于小服裝店的主要經營范圍是銷售服裝，出租櫥窗只是其他業(yè)務，因此分錄如下：

3.5.1.2 費用的遞延——資產轉換為費用

剛才討論了一筆現(xiàn)在收進的款項在將來被確認為收入，同樣，一筆現(xiàn)在支付的款項也可能在將來被確認為費用。這種費用的遞延，表現(xiàn)在一筆支出款項的受益期不是或不僅是本期，可能還惠及將來的會計期。這時支付款項的處理，不能像受益期只限本期的業(yè)務那樣當即確認費用，而需要借記入某個資產類賬戶。在未來得到這項資產獲益的會計期間，編制調整分錄，將資產負債表中的一部分資產轉換為利潤表中的費用。這個過程就是“費用的遞延確認”，通過“資產向費用的轉換”完成。我們通常設置“預付賬款”“其他應收款”或者“長期待攤費用”等資產類過渡賬戶來實現(xiàn)費用的遞延。預付賬款、其他應收款是流動資產，可以使用在受益期短于或者等于一年的情況下；長期待攤費用是長期資產，使用在受益期為一年以上的情況下。

【例3.13】 20×5年1月，小服裝店支付了1—6月銷售商品的保險費12000元。

(1)1月小服裝店支付12000元保險費的分錄如下：

(2)1-6月每個月月底編制調整分錄，銷售中發(fā)生的保險費是銷售費用，逐期將“預付賬款”資產確認進費用的分錄如下：

費用遞延的另一個典型例子，是資產的折舊過程。購買資產的行為往往發(fā)生在前，資產被使用的過程發(fā)生在后。因此資產從購買到被使用消耗的過程也是費用遞延的過程。在資產使用壽命期里將應折舊的資產金額分配進各個會計期，逐漸折舊、轉進費用，實現(xiàn)與使用該項資產所帶來的收入的配比。這樣通過折舊將資產轉換進費用，也是賬項調整中的常見方法。

折舊的過程其實可能是每時每刻一直在進行的，但是我們難以做到實時記錄。因此通常情況下，我們在會計期末編制調整分錄來將每一期應該轉換的資產金額調整進費用。這里我們設置了“累計折舊”這一過渡賬戶來幫助我們完成固定資產折舊的記錄工作。“累計折舊”賬戶是“固定資產”賬戶的抵減賬戶，意味著對“固定資產”賬戶余額的對沖、抵消，為了達到這一對沖效果，它的余額方向與“固定資產”賬戶相反，因而在貸方。“固定資產”賬戶余額減去“累計折舊”賬戶余額后的金額，才是固定資產的賬面價值，即凈值。賬面價值意味著該資產可能還有多少金額需要在未來會計期里繼續(xù)被折舊進費用，以和收入相配比。

我們知道很多資產在被使用的過程中，可能一直保持著原有的外形，在最后被用壞之前，并沒有實際特征可以顯示其已經被使用了多少價值。這些資產逐漸被耗用的過程，在會計記錄中是通過我們人為估計經濟價值的耗用速度，即估計折舊情況來處理的。折舊在會計處理上展現(xiàn)的信息主要是一種估計金額，我們有很多種估計方法，但每種方法都不可能完全精確地估計。例如，我們擁有一幢房屋，估計這幢房屋可以使用多長時間呢？精確地估計使用壽命是很困難的。估計的使用壽命會影響到我們估計的每一會計期的折舊金額。以最常使用的直線法為例，折舊費用的計算公式如下：

【例3.14】一家外貿公司花費300萬元購買了一處寫字樓，用于辦公，估計使用20年時間，預計使用完后該寫字樓的凈殘值是60萬元。

(1)購買寫字樓時的會計分錄如下：

(2)第二個月開始每個月月底對寫字樓進行折舊會計處理，每個月的折舊費用為

(300-60)/(20×12)=1(萬元)

辦公使用的寫字樓，其耗費歸屬管理費用，費用發(fā)生登記在借方，累計折舊增加登記在貸方，調整分錄如下：

3.5.1.3 應計未付的費用

前面兩種情況都是現(xiàn)金流量在先、實現(xiàn)收入或確認費用在后，而實現(xiàn)收入或確認費用在先、現(xiàn)金流量在后的情況也是存在的。

還沒有支付款項，本會計期已經先開始發(fā)生費用的情況是很容易發(fā)生的。比如還沒有付房租，已經開始租用房屋；還沒有付電費、水費，已經開始使用電和水；還沒有付利息，已經開始使用借來的款項。

這時就需要在會計期末通過編制調整分錄，借記確認當期已經發(fā)生的費用，并通過設置“應付職工薪酬”“應付利息”等應計負債類的過渡科目，貸記在未來應該支付、現(xiàn)在還沒有支付的負債款項。這樣需要支付的款項日積月累起來，待到未來支付款項時，再轉銷這些應計負債類過渡科目的數(shù)額。這類的調整分錄實現(xiàn)了費用可以在發(fā)生的當期予以確認，款項在將來實際支付時予以減少的記錄過程。

前面的例3.6應付而未付大學生工資其實就是一次應計未付費用的調整分錄。

【例3.15】本月小服裝店向銀行借款60萬元，利息和本金都在1年后到期之時償還，每個月應承擔的利息費用為2500元，全年利息總和為30000元。

(1)向銀行借款60萬元的會計分錄如下：

(2)本月起每個月月底確認利息費用，記錄欠付利息的負債，調整分錄如下：

(3)一年后，歸還所有利息和本金，會計分錄如下：

3.5.1.4 應計未收的收入

未來才能收到款項，本會計期已經先開始實現(xiàn)收入，這樣的情況同樣經常發(fā)生。這時需要設置的過渡賬戶是“應收賬款”“其他應收款”等應計資產類的債權賬戶。實現(xiàn)收入的會計期里，確認收入，由于沒有收到相應款項，借記“應收賬款”等資產類過渡賬戶，表明擁有一項可以收到的債權，待到實際收到款項的時期，再貸記該過渡賬戶，達到收入在實際實現(xiàn)時確認、款項在實際收到時記錄的目的。

【例3.16】本月小服裝店將一個柜面出租給一個首飾品牌，每月租金為500元，租期為半年，租金在半年后收取。

對于小服裝店來說，出租柜面和出租櫥窗都是其他業(yè)務，不是主營業(yè)務。

(1)本月起每個月月底確認租金收入的調整分錄如下：

(2)半年后一次性收取租金3000元，存入銀行，會計分錄如下：

3.5.2 調整后的試算平衡

編制調整分錄是每個企業(yè)會計期末都不可缺少的環(huán)節(jié)。調整分錄的內容同樣需要被登記進賬簿，進而影響賬戶的余額。因此，編制完調整分錄之后，企業(yè)往往還會再將調整分錄登記進試算平衡表，編制調整后的試算平衡表，檢查最終是否達到平衡。

20×5年1月小服裝店賬項調整之前的期末余額試算平衡表如表3.9所示。

我們根據(jù)例3.12、例3.13、例3.15和例3.16四個例題(例3.14不是小服裝店發(fā)生的業(yè)務)總結小服裝店在20×5年1月底需要編制的調整分錄如下：

(1)確認本月櫥窗的租金收入100元

(2)攤銷本月的保險費2000元

(3)預提本月的借款利息2500元

(4)確認本月柜面的租金收入500元

將上述四筆調整業(yè)務登記進賬簿，再根據(jù)賬簿金額編制調整后的試算平衡表，如表3.10所示。