3.2 記賬方法

剛才我們說了賬戶的兩邊：一邊記增加額；另一邊記減少額。到底哪邊記增加額，哪邊記減少額，要看選取什么樣的記賬方法以及這個賬戶的性質如何。這里我們就一起來討論記賬方法以及賬戶性質。

3.2.1 記賬方法概述

3.2.1.1 單式記賬法

單式記賬法，是指對于一項經濟業務只在一個賬戶中做一筆賬務記錄的方法，主要用于記錄錢款的收付和應收、應付的往來款項。比如公司以銀行存款30萬元購買了一臺設備，單式記賬法下記錄的只是銀行存款減少了30萬元，沒有其他內容，設備是不是增加了30萬元，不在這種記賬方法的考慮范圍內。可以看出，這種記賬方法非常簡單，很容易學會，會計人員不需要復雜的財會知識都能勝任記賬工作，能夠在一定程度上滿足滿足經濟活動的需要。因此在會計核算發展的初期，在業務簡單、規模小、經濟業務的內容對會計要求不高的組織里，這種方法發揮了一定的作用。但是就像例子中可以看見的，增加價值30萬元的設備并沒有被記錄下來。這樣的記賬方法有很大的缺陷，它不注重賬戶之間的聯系，許多重要的信息沒有得到反映，因此最后提供的信息不能完整、系統地反映資金運動的來龍去脈。在這樣的孤立記錄單邊賬務的方法下，沒有會計賬戶記錄平衡的概念，也不容易對賬戶記錄的正確性進行檢查。這些局限性阻礙了信息使用者對信息的理解和利用，不符合現代組織發展的要求。因此，隨著社會的發展，單式記賬法逐漸被淘汰。

3.2.1.2 復式記賬法

復式記賬法的出現，是會計發展史上的里程碑。在這種方法下，每項經濟業務引起的資金運動都被要求用相等的金額同時在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中進行全面記錄。復式記賬法強調任何經濟業務有“來”必有“去”，來龍去脈都要記錄清楚。任何一種經濟業務“來龍”和“去脈”都是相聯系、相對等的。所以，這種來龍去脈是建立在會計等式的基礎之上的。

在上一章里我們認識到，組織中任何經濟業務的發生，不論怎樣影響了資產、負債、所有者權益、收入和費用等會計要素的具體賬戶項目，都不會打破會計等式的平衡關系。觀察“資產+費用=負債+所有者權益+收入”這個等式，如果企業用現金支付水費，資產形態的現金轉化成費用的形式退出企業；如果企業舉借一筆債務收到錢款，說明外部資源流入企業，對于企業而言資源的來源是負債，增加的資源是資產形態下的錢款。所有這些經濟業務的發生，我們都可以在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中以同等金額加以記錄，從而達到全面地記錄經濟業務的“來龍”和“去脈”、建立相關賬戶之間的內部聯系的目的。

復式記賬法能夠彌補單式記賬法的缺陷，不僅可以系統、完整地反映資金運動的全貌，還保證了賬戶間雙重等量記賬所形成的平衡關系，可以通過互相核對、查驗記賬錯漏來檢查交易記錄的正確性，有利于會計體系的管理和控制。比如現金支付水費的情況，現金賬上記錄了減少，費用賬戶如果沒有記錄增加，或者記錄的金額不等，賬戶間的平衡關系就會被打破。在復式記賬法下，這樣的遺漏或差錯是很容易被發現的。

根據記賬符號的不同，復式記賬法可分為增減記賬法、收付記賬法和借貸記賬法三種。增減記賬法和收付記賬法都是我國根據傳統設計出的方法，曾在一定時期應用過。國際上，借貸記賬法就是復式記賬法的代名詞。這種方法在中世紀的意大利產生以后，經過不斷發展，目前成為世界上最為通用的記賬方法。我國目前也采用借貸記賬法作為記賬方法，增減記賬法和收付記賬法已經被廢止。

3.2.2 借貸復式記賬法

理解借貸記賬法，主要要從它的記賬符號和記賬規則入手，分析賬戶性質，使用會計分錄，達到試算平衡。

3.2.2.1 記賬符號

借貸記賬法，顧名思義，是一種記賬符號為“借”和“貸”的復式記賬法，我們常常使用借(debit)和貸(credit)的縮寫“Dr”和“Cr”。“借”和“貸”原來是在中世紀意大利海運貿易中出現的適用于借貸資本家的詞語。對于經常借錢給船主買貨、等到船主運貨回來再收到還款和利息的借貸資本家們，把收進的存款，記在貸主(存款人)的名下，稱為“貸”，表示“欠人”，即債務；把借給別人的款項，記在借主(借款人)的名下，稱為“借”，表示“人欠”，即債權。但是隨著生產的發展，其他行業如工業、商業等企業也開始采用借貸記賬法記賬，很多業務都和收款放貸無關。“借”和“貸”再保持原來的含義，就不適應各種經濟業務的需要了。所以“借”和“貸”逐漸擺脫原來的含義，成為單純的記賬符號。

作為單純的記賬符號，“借”和“貸”主要表示記賬的位置或者方向。前面討論了賬戶的兩邊，即一邊記增加數，另一邊記減少數。在借貸記賬法下，我們就統一規定了賬戶左邊的部位為記借方，右邊的部位為記貸方。因此形成的T形賬戶如圖3.4所示。

至于借方和貸方兩邊，哪一個是增加、哪一個是減少，還要由賬戶的性質來決定。

3.2.2.2 記賬規則

一筆經濟業務的發生有“來”必有“去”。受它影響的賬戶一定相互對應，保持了會計等式的平衡關系。我們用借貸記賬法記錄業務，記賬涉及的會計賬戶如果一個記“來龍”一個記“去脈”(假設只涉及兩個賬戶)，不論是“借”記的“來龍”、“貸”記的“去脈”，還是“貸”記的“來龍”、“借”記的“去脈”，它們彼此之間應該平衡。因此我們能夠總結出借貸記賬法的記賬規則是“有借必有貸，借貸必相等”。

上一章中我們總結了資金運動對會計等式的影響規律，使用借貸記賬法的記賬規則，能夠忠實記錄這些等式的平衡規律。

3.2.2.3 賬戶性質和結構

1．賬戶性質

根據會計等式“資產+費用=負債+所有者權益+收入”，我們將記賬符號“借”和“貸”進行了分工。規定等式左邊的項目，如資產、費用類賬戶，借記表示增加，貸記表示減少；等式右邊的項目，如負債、所有者權益、收入類賬戶，借記表示減少，貸記表示增加，如圖3.5所示。

現在我們進一步明確了，賬戶左邊是借方，右邊是貸方。對于資產或費用類賬戶來說，左邊的借方記錄增加數，右邊的貸方記錄減少數；對于負債、所有者權益、收入類賬戶來說，左邊的借方記錄減少數，右邊的貸方記錄增加數。這樣安排，使資金運動規律中會計等式兩邊同增或同減、一邊有增有減等變化都能在“有借必有貸，借貸必相等”的規則下被記錄。

我們知道，按照經濟內容的不同，可將賬戶分成六類：資產、負債、共同、所有者權益、成本和損益類。這里的共同類賬戶，余額如果在借方，就是資產性質的賬戶；余額如果在貸方，就是負債性質的賬戶。費用要素被拆分成了兩個部分：一部分形成成本類賬戶，另一部分形成損益類賬戶。因而成本類賬戶和損益類賬戶中“損”的部分，都按照費用要素的性質，在借方記錄增加數，貸方記錄減少或轉銷數。由于收入要素形成損益類賬戶中“益”的部分，所以這個部分以貸記表示增加，借記表示減少。

明白了這樣的賬戶性質以后，我們來觀察一下借貸記賬法下賬戶結構發生的變化。

2．賬戶結構

對于表3.3所示的三欄式賬戶結構，在借貸記賬法下運用“借”“貸”記賬符號可表示為如表3.4所示的形式。圖3.3所示的銀行存款的T形賬戶，用借貸記賬法下三欄式賬戶結構的形式表示，同樣可以轉換為表3.4的形式，以供大家對比分析。

可以發現，“借”和“貸”不僅替代了增加數和減少數欄目，還為余額增添了方向。對于屬于資產類的銀行存款而言，借方余額代表正數金額。

我們用T形賬戶的形式將資產、負債、共同、所有者權益、成本、損益類賬戶的結構說明如下。

(1)資產類賬戶的結構。資產類賬戶借方登記增加數，貸方登記減少數，期末如果有余額，通常情況下余額在借方，表示資產的實有數。資產類賬戶的期初余額一般情況下在借方，期末余額是期初余額加上本期增加額再減去本期減少額后的金額，一般也在借方。公式表示如下：

期末(借方)余額=期初(借方)余額+本期借方發生額-本期貸方發生額

資產類賬戶的結構如圖3.6所示。

(2)負債類賬戶的結構。負債類賬戶貸方登記增加數，借方登記減少數，期末如果有余額，通常情況下余額在貸方，表示負債的實有數。負債類賬戶的期初余額一般情況下在貸方，期末余額是期初余額加上本期增加額再減去本期減少額后的金額，一般也在貸方。公式表示如下：

期末(貸方)余額=期初(貸方)余額+本期貸方發生額-本期借方發生額

負債類賬戶的結構如圖3.7所示。

(3)共同類賬戶的結構。共同類賬戶借方登記債權增加、債務減少等資產增加、負債減少的數額，貸方登記債權減少、債務增加等資產減少、負債增加的數額。期末如果有余額，余額在借方，表示資產的實有數；余額在貸方，表示負債的實有數。期初余額既可能在借方，也可能在貸方。基于借貸指向的雙重可能性，共同類賬戶期末余額的計算公式如下：

期末余額=期初余額+本期增加數-本期減少數

共同類賬戶的結構如圖3.8所示。

(4)所有者權益類賬戶的結構。其和負債類賬戶的結構相同。賬戶貸方登記增加數，借方登記減少數，期末如果有余額，通常情況下余額在貸方，表示所有者權益的實有數。所有者權益類賬戶的期初余額一般情況下在貸方，期末余額是期初余額加上本期增加額再減去本期減少額后的金額，一般也在貸方。公式表示如下：

期末(貸方)余額=期初(貸方)余額+本期貸方發生額-本期借方發生額

所有者權益類賬戶的結構如圖3.9所示。

(5)成本類賬戶的結構。其與資產類賬戶的結構相同。賬戶借方登記增加數，貸方登記減少數，期末如果有余額，通常情況下余額在借方，表示成本的累積數。成本類賬戶和費用類賬戶的不同體現在，成本類賬戶往往有余額，費用類賬戶通常沒有余額。一個時點上累積結余的成本具有盤存性質，代表這個時點上尚在生產加工狀態的存貨的價值，所以在期末編制財務報表時，我們將成本賬戶的余額歸入資產中的存貨項目中，以表達財務信息。

成本類賬戶的期初余額一般情況下在借方，期末余額是期初余額加上本期增加額再減去本期減少額后的金額，一般也在借方。公式表示如下：

期末(借方)余額=期初(借方)余額+本期借方發生額-本期貸方發生額

成本類賬戶的結構如圖3.10所示。

(6)損益類賬戶的結構。損益類賬戶包含了兩種性質截然不同的要素，因此這類賬戶也有兩種截然不同的結構。

①收入部分賬戶的結構。損益類賬戶中“益”的部分，就是收入要素的部分，結構和所有者權益類賬戶的結構類似，這是因為收入的增加會導致利潤的增加，而利潤最終是歸屬于所有者的。收入部分賬戶貸方登記增加數，借方登記轉銷或者沖減數。與所有者權益類賬戶不同的地方是，期末經過借方轉銷處理后，收入部分賬戶沒有余額保留。收入部分賬戶期末余額的計算公式如下：

期末余額=期初余額+本期貸方增加數-本期借方轉銷數

收入部分賬戶的結構如圖3.11所示。

②費用部分賬戶的結構。損益類賬戶中“損”的部分，就是費用要素的部分。因為費用的增加會導致利潤的減少，利潤最終歸屬于所有者，所以費用部分賬戶的結構與所有者權益類賬戶的結構不同，而與資產和成本類賬戶的結構類似。費用部分賬戶借方登記增加數，貸方登記轉銷或者沖減數。與資產和成本類賬戶不同的地方是，期末經過貸方轉銷處理后，費用部分賬戶沒有余額保留。費用部分賬戶期末余額的計算公式如下：

期末余額=期初余額+本期借方增加數-本期貸方轉銷數

費用部分賬戶的結構如圖3.12所示。

我們在第2章里曾經討論到成本與費用的區別，成本是企業資源轉化的量度。企業發生成本，并沒有發生經濟利益的凈流出。只是企業資源從一種形態轉變成了另外一種形態，企業的總資源并未發生變化，因而不會減少所有者權益。這是成本與費用的根本區別。成本不能抵減收入，只能以資產的形式反映在資產負債表中，而費用則沖減當期的收入，反映在利潤表中。但是成本通過轉化為存貨成本，最終可以間接轉化為費用，費用卻不能轉化為成本。可以看出，成本是企業資源的一種表達方式，費用卻是抵減收入因而抵減利潤、最后抵減所有者權益的部分。它們性質的不同導致它們賬戶的結構也不相同。成本類賬戶有余額，代表資源的實有數額；費用類賬戶沒有余額，因為已經抵減收入，轉入利潤，進而轉入所有者權益。

我們將前面討論的幾種賬戶結構加以總結，如表3.5所示。

除了《企業會計準則》公布的共同類賬戶之外，還有部分賬戶也具有雙重性質。比如待處理財產損溢，雖然目前這類賬戶被歸于資產或負債類賬戶，但是仍應該按照期末余額的方向來判斷其性質：如果余額在借方，就是資產類賬戶；如果余額在貸方，就是負債類賬戶。

3.2.2.4 會計分錄

知道了記賬符號、記賬規則和賬戶結構后，怎樣才能把這三者結合起來以完整記錄每筆經濟業務呢？實現這一目的的工具就是會計分錄。

會計分錄是根據原始憑證，在記賬憑證上運用記賬方法，表現每筆經濟業務的資金運動來龍去脈和金額的記錄。可以通過會計分錄的記錄登記賬戶。在借貸記賬法下，會計分錄就是根據復式記賬要求，列示每筆經濟業務應借、應貸的賬戶和金額的記錄。可以看出，會計分錄將紛繁復雜的經濟業務用借貸記賬方式記載下來，可以確保之后錄入賬戶的正確性。之所以不根據業務直接登記賬戶，是因為一筆業務往往關聯幾方，直接登記賬戶的方式容易產生遺漏。在賬戶鉤稽關系復雜的情況下，發生錯誤的概率比較高。先用分錄形式將每筆業務翻譯成會計語言，再據此一一登記賬戶，既能反映資金的來龍去脈，又能加強賬戶間的聯系，提高登賬的正確率。

1．會計分錄的編制和格式

在一筆經濟業務中相互聯系，因而被反映在一個分錄的借貸兩邊的賬戶，被稱為“對應賬戶”。

針對一筆經濟業務編寫會計分錄，第一步就是找準業務所影響的對應賬戶，第二步是確定賬戶所屬類別，第三步是觀察金額變化方向(是增加還是減少)，第四步是結合第二、三步判斷哪一方是借，哪一方是貸，最后在借、貸兩邊記入相等金額。

例如，支付銀行存款30萬元購買設備，在借貸記賬法下分析，然后編制會計分錄的過程如圖3.13所示。

根據上面的步驟，最終分析得出會計分錄：

會計分錄的三個要件是：賬戶名稱、記賬符號(方向)、金額。完整的分錄還包括經濟業務的簡要說明。

會計分錄的格式要求如下：

(1)先記借方，再記貸方。貸方記在借方的下面一行，不能和借方記在同一行內。

(2)貸方左空兩格開始記錄，賬戶和金額錯格填寫。

(3)同在借方(或同在貸方)的賬戶和金額分別保持對齊。

(4)賬戶名稱規范，分錄要件完整。

2．簡單分錄和復合分錄

一筆經濟業務的記錄，只需要動用兩個相互聯系的賬戶，即一個借方一個貸方，這樣的分錄我們稱為簡單分錄。上例中的分錄，只有銀行存款和固定資產兩個賬戶被涉及，所以是簡單分錄。

經濟業務的記錄，需要動用三個或三個以上的賬戶，比如一個借方多個貸方，或者一個貸方多個借方，這樣的分錄我們稱為復合分錄。

舉例說明，公司收到股東注入的資本160萬元，其中100萬元是貨幣資金，存入了公司銀行賬號，剩下的60萬元是一項專利權的作價投入。

經過分析，這筆業務影響了銀行存款、無形資產、實收資本三個賬戶。前兩者是資產類賬戶，實收資本是所有者權益類賬戶。銀行存款和無形資產在這筆業務中都是增加的，因為是資產類賬戶，增加用借記表示；實收資本也是增加的，作為所有者權益類賬戶，增加用貸記表示。這筆分錄如下：

這筆業務影響了三個賬戶，呈現了“一貸多借”的復合分錄形式。復合分錄是可以分解成幾個簡單分錄的。所以這筆分錄可以拆解成如下兩個分錄：

復合分錄能夠簡化工作、提高效率，所以日常工作中我們經常能夠看見“一借多貸”和“一貸多借”的分錄。但是“多借多貸”的分錄并不得到鼓勵，因為“多借多貸”的分錄對應關系過于復雜，不能清楚地反映資金的來去脈絡，編制時不容易實現平衡，也不容易驗證其正確性。