第二節 會計準則——原則導向與規則導向

一、會計準則的原則導向與規則導向辨析

前面提到，市場經濟的核心是商品交換，而交換的關鍵是交易雙方在交易對象的價值認定上達成共識。這時需要交易各方共同認可的計量規則。會計規則是商品價值計量規則中最重要的計量規則之一。大體上，根據會計準則的特點，可以把會計準則分為兩種導向：一是原則導向；一是規則導向。前者以國際會計準則委員會（IASC）的國際會計準則為代表，準則制定得比較寬泛，強調準則的基本原則，在很大程度上依靠會計人員和審計人員的職業經驗對經濟業務的實質進行認定，最后選擇恰當的方法進行確認、計量和報告。后者以美國的公認會計原則為代表，準則的針對性強，各種會計方法及適應條件規定得非常具體細致，設置眾多的界限，縮小會計人員判斷和選擇的空間。

會計規則的制定并不是一件簡單的事情，在《中級財務會計》中，我們回顧了美國會計準則的制定歷程，其準則制定機構一直飽受批評，根本的問題是準則的制定要獲得交易各方的接受是一件十分困難的事情。從會計程序委員會（CAP）到會計原則委員會（APB），再到財務會計準則委員會（FASB），為了應對外界的批評，他們所制定的會計規則不斷細化，越來越復雜和例外增多，這種準則就是我們所指的規則性準則。從美國準則制定的三個發展階段來看，我們注意到一個現象，準則制定機構在準則制定中介入得越來越深，從對各種問題提供“充足權威支持”到對會計實務的處理表明自己的意見和觀點，再到對會計處理提供詳細的準則、指南、解釋等。[16]因此，美國公認會計原則組成了一個龐大的體系（見圖1-2）。

雖然美國證券委員會（SEC）極力通過規則性準則的制定來緩解經營者侵害所有者利益的行為，但由于規則性準則自身的漏洞和局限，這一做法不僅沒有起到應有的作用，反而加大了該問題的嚴重性，最終導致安然公司、世界通訊等一系列會計丑聞事件的發生。安然事件后，美國國會隨即頒布了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》（又稱《薩班斯—奧克斯利法案》），該法案第108節中明確要求SEC將財務報告體系改用以原則為基礎的會計準則進行研究，并在一年內向國會等部門提出研究報告。2003年7月，SEC提交了《按〈薩班斯—奧克斯利法案〉第108段對美國財務報告體系采用以原則為基礎的會計制度的研究報告》（以下簡稱報告）。規則性準則越來越復雜，例外增多，使得準則本身的漏洞和局限凸顯，為一些貪婪的管理者提供了可乘之機，引發安然等一系列會計造假事件的發生。這也是美國國會要求SEC改用以原則為基礎的會計準則（以下簡稱原則性準則）的重要原因。

至2009年6月，FASB頒布最后一個（第168號準則）公告后，美國會計準則以匯編的形式出臺，不再以其他形式出現，正式標志美國會計準則從規則型導向向原則型導向轉變。[18]

另外，根據美國SEC的會計準則趨同路線圖，從2015年起，美國GAAP開始與國際財務報告準則實現全面趨同。[19]而現實情況是，兩大機構在第一批項目合作中，由于理念、利益訴求等方面的差異，大大小小的分歧不斷[20]，2016年后，兩大機構再無合作安排與規劃。

二、規則性準則的漏洞和局限

規則性導向的根本目的是一一對應原則，一種業務對應一種規定，一種特例對應一種特殊的規定，從而縮小會計人員的選擇空間，增加會計處理的一致性。這種準則的主要特征是例外事項和界限的存在，這些界限將導致非常詳細的補充指南，而且這些指南中往往又含有更多的界限，以縮小企業估計判斷和會計選擇的空間。現代經濟業務的多變性和復雜性導致規則性準則不斷增多，表面上看，這種做法試圖做到經濟業務與會計規則一一對應，但實際上，規則性準則的漏洞卻越來越突出，具體表現為：

（1）有太多的界限檢驗，企業可以通過“業務安排”和“組織設計”輕而易舉地逃避準則的約束，或者僅僅遵循這些字面的東西，而忽視準則的實際精神；

（2）有眾多的原則例外，依據這些準則會導致會計處理不注重交易的經濟實質；

（3）有龐大詳盡的應用這些準則的操作指南，容易造成準則應用的復雜性和不確定性。

準則所特有的眾多的例外和大量的詳細指南，經常導致準則運用的不一致；準則可能包含著相互沖突的指南，導致報表編制者和審計師對運用適當的文獻規定有不同的看法，對于類似的交易，不同的公司可能有不同的會計處理；通過界限檢驗來標明各種例外，為財務設計者獲得滿意的會計結果提供了方便，這種財務設計的結果就是實際上相同的交易可能得到非常不同的會計結果。最嚴重的問題是，規則性的準則容易形成這樣一種文化：規則沒有明文禁止的，就是對的。這種文化極易誘導人們只注重交易的形式，而不關心交易的實質，獨立的專業判斷讓位于機械地套用準則。[21]

另外，在驗證財務報表編制的適當性時，要求審計師按照會計準則的標準對財務報表是否反映企業的經濟狀況做出恰當的判斷。規則性準則旨在通過制定能夠預見各種可能情況的復雜、完全清晰的規則，來盡量減少會計實務中的判斷成分。然而，要使判斷最小化或者被消除是不可能的。因此，規則性準則的局限性又表現在以下幾個方面。

（1）準則制定者不能充分地識別出會計準則必須適用的各種商業情況，因此制定足夠精密的會計類別以使其在碰到的各種情況下都達到最佳，實際上是不可能的。現實情況是，會計準則制定越嚴格、詳細，對提供報表公司實際情況的適用程度也就越低。

（2）公司一線職業經理人、會計人員、審計委員會成員、審計師在進行各種判斷和抉擇時，需要利用他們所掌握的與公司相關的知識。不能用過于詳盡的規則性準則來剝奪本屬于經理、會計人員和審計師的權利。

（3）在運用會計準則和對會計準則的運用進行審計時，要完全消除判斷是不可能的。會計準則若是以消除判斷為標準進行編寫，不僅會引起不必要的支出，還會導致監管不當。即便是再復雜的會計準則，也不能代替相關人員在財務報告過程中的應遵守的職業操守和應負有的責任。由于經營者掌握其他人所不能了解的更多信息，能對所面臨的各種特殊情形做出迅速的反應，因此，規則性準則的制定不僅是低效率的，而且容易引發企業的經營者利用規則型準則的漏洞來進行財務設計以獲得預期的會計結果。由于上述原因，SEC決定將美國的準則導向由規則性轉向原則性。

三、原則性導向的實質

理解準則的原則性導向，可以從法律的“誠信原則”中得到啟示。誠信具有“黃金原則”和在民商法中“帝王條款”的重要地位。誠信原則“指社會經濟活動當事人在從事經濟活動時，應從善意出發，正當地行使權利和承擔義務，以維持人與人之間及與社會利益之間的平衡關系”[22]。在這里，善意是一個重要的概念，它一般沒有非常明確的定義，表示一種優良品質，包括誠實的信念、非惡意、不存在欺騙或追求不合理好處的目的。

誠信原則最早起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。在羅馬法中，誠信契約與嚴正契約是對應的。與嚴正契約相比，誠信契約對當事人提出了更高的要求，即當事人不僅要承擔契約規定的義務，同時要具備善意和誠實的主觀心理。誠信契約要求起著補充契約條款不足的作用，而誠信訴訟起著維持商品經濟所要求的公平的作用。羅馬法的這種做法后來為《法國民法典》和《德國民法典》所繼承。《德國民法典》第242條規定：“債務人應按照誠實信用原則所要求的方式，并顧及一般的慣例，履行義務。”這一條款作為一條“法律的道德原則”，在整個德國法律中處于支配地位。[23]由于這一條款在實際運用中的尺度把握比較困難，它更多是為法官提供一個價值判斷的依據。根據該原則，會增加一些當事人的新義務，甚至包括契約履行后的義務[24]，而這正是立法者制定這一條款的目的。這些義務包括注意義務、監督主債務履行方法和方式義務、保證履約的義務、合作的義務，以及告知和說明的義務等。這一原則還要求契約當事人不得實施導致對方契約利益消失或明顯減損的行為。[25]

此后，很多國家都將誠信原則作為整個民商法的“超級調整規范”。1907年《瑞士民法典》將第2條中誠信原則的范圍擴大到一切權利行使和義務履行，規定“無論任何人行使權利、履行義務均應依誠實信用為之”。日本雖然1947年才將誠信原則寫入民法典中，但適用這一原則的判例已經有500件之多。很多國家不僅將誠信原則作為整個民商法的“超級調整規范”，甚至擴大到公法領域，使誠信原則逐漸成為整個法律的基本原則。[26]早在1936年，德國帝國法院就在一項判決中明確表示：“誠實信用的原則，對于一切法律界，且包括公法在內，皆得適用之。”

因此，借鑒法律運用誠信原則的做法，反映經濟實質應成為一般通用會計規則制定的最高原則。準則制定者制定一項準則要抓住所規定交易或事項的經濟實質，并以有關交易或事項的經濟實質來決定準則的變化范圍。一旦準則的制定者成功地界定了準則的最佳范圍，它就制定了沒有例外和界限的準則，同時顯著地增加了此會計準則使會計處理更忠實地記錄有關類型的交易或事項實質的可能性[27]，進而也減少了那些希望進行財務設計的人在制度上“押寶”的機會。

審計師是原則性準則實施的一個重要保證。審計師在一定程度上扮演著法官的角色，它要對企業經營者提供的財務報告是否如實地反映了交易或事項的經濟實質進行最終的判定，給出基本的結論。這樣，在以原則為基礎的會計準則的運行中，審計師的地位就更加重要和突出了。一方面，要加強審計師的權威性和獨立性；另一方面，要加強對審計師的監督和管理。美國國會頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》的一個核心就是要解決這些問題。例如，成立公眾公司監督委員會（法案第一章）就是要解決審計師的監督和管理，具體規定有：加強對會計公司的審計、質量控制，加強對會計公司的檢查和懲戒力度等；再如該法案的第二章就是要解決審計師的獨立性這一問題，具體規定有：限制審計執業范圍，對負責審計的合伙人實行輪換制等。[28]

我國《企業會計準則》第16條規定，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。這一會計信息質量原則的確定，就是基于上述考慮。

四、原則性準則的框架

在SEC看來，最佳的原則性準則的會計體系應包括一個關于主要會計原則的簡明扼要的陳述，在這些陳述中，會計目標是會計原則的一個重要組成部分，并很少有（如果有）與這些原則例外或矛盾的地方。此外，準則應根據交易的種類和實質提供足夠的實務指南而應避免界限檢驗。最后，此準則還應符合并且來源于具有一致性的財務會計概念框架。[29]

為此，SEC對公認會計原則的結構進行了重新排列（包括權威文獻和非權威文獻兩個部分），突出了會計概念框架的地位。權威方面的文獻包括：

第一層次，財務會計準則委員會的概念框架；

第二層次，財務會計準則委員會的準則，如財務會計準則公告和解釋、會計原則委員會的意見書和會計程序委員會的會計研究公報；

第三層次，緊急問題小組的一致意見和財務會計準則委員會工作人員的立場公告。

非權威文獻主要包括行業團體的立場及資深的專業組織和實體的立場。[30]

將財務概念框架提升到會計準則的第一個層級，表明SEC對財務會計概念框架的高度重視。在SEC提出的以目標為導向的會計準則中，職業判斷的空間擴大了，而職業判斷除了遵循反映經濟實質這一最高原則外，更具體的依據就是財務概念框架，也即會計目標、會計信息質量特征、會計確認與計量和報告的基本原則。大體上，一般通用會計規則包括財務會計概念框架、具體實施的準則和指南、臨時問題和特定問題的緊急公告。

由上可以看出，會計基本理論（財務會計概念框架）對會計人員或審計師進行職業判斷具有十分重要的意義。