第一節 市場經濟與財務會計

一、市場經濟的運行

我們生活在市場經濟的環境中，由于我國從計劃經濟體制轉入市場經濟體制的時間并不長[1]，因此，市場經濟的概念還未能深入人心。本節首先概述市場經濟的運行規律和特點，然后闡明為什么市場經濟的運行離不開會計，即會計在市場經濟中發揮了哪些作用？

“市場經濟”是由英文market economy，market-directed economy，market-oriented economy或market-organized economy翻譯而來。美國著名經濟學家道格拉斯·格林沃爾德主編的《現代經濟詞典》對市場經濟的解釋是：“一種經濟組織形式，在這種方式下，生產什么樣的商品，采用什么方法生產以及生產出來以后誰將得到它們等問題，都依靠供求力量來解決。”[2]

市場經濟中，商品的交換是其核心。按交換商品的不同，可以把市場分為產品市場、勞務市場和資本市場。產品市場中，既有有形的產品，如汽車、電視機、手機等，也有無形的產品，如版權、技術專利、特許權等。在以知識經濟為主的新經濟中，后者的比重越來越大。勞務市場包括普通的勞動力市場、有專門技術的專業人才市場和職業經理人市場。資本市場則主要是連接資金的供給與需求，它涉及眾多的家庭、企業、基金、銀行、保險等，供需的兩端可能是家庭和企業，完成供求的中介則包括銀行、保險、基金等眾多金融機構與組織。在商品交換中，做到市場出清或者說供求能夠達到平衡是一個關鍵問題。那么，是什么決定供求的數量呢？

大家知道，我們面臨的是一個資源匱乏（稀缺）的世界。經濟學研究的就是對稀缺資源的利用和分配問題。作為組織與管理生產的經濟體制，需要解決的兩個主要問題是：確保資源在短期和長期內有效利用，確保作為生產結果的收入的公平分配，即保證生產的效率和社會的公正。對資源的配置和收入的分配，從歷史上看有兩種體制：計劃經濟和市場經濟。在計劃經濟體制中，生產和分配按計劃進行，以生產為導向，一切活動圍繞生產展開，計劃由中央機構集中制定，生產什么、生產多少和為誰生產都是按集中的指令來完成的；在市場經濟體制中，生產按市場需求進行，以消費者為導向，從而確保生產結構的變化與技術進步和消費者偏好相一致，每個生產者自己根據市場價格信號決定生產什么、生產多少和為誰生產的問題。

兩種體制下的資源配置方式的差別可以歸納為圖1-1。

判斷一個社會好壞有不同標準，一種是以經濟效率為標準，效率越高，國民財富越多，社會福利就越高；一種是以公平為標準，收入越平均，人越平等，社會福利就越高。早期的社會主義國家基本上傾向于后者，注重公平，選擇計劃經濟體制；早期的資本主義國家則大多傾向于前者，更重效率，強調競爭，多選擇市場經濟體制。所以，有人就把社會主義和計劃經濟畫等號，把資本主義和市場經濟畫等號。由于社會主義的計劃經濟片面強調公平而忽視效率，而資本主義的市場經濟又片面強調效率而忽略公平[3]，所以，英國前首相丘吉爾曾說道：“資本主義的固有缺點是不平等地分享了幸福，社會主義固有的優點是平等地分享了貧窮。”由于計劃經濟中存在的固有缺陷，到20世紀末，隨著大多數社會主義國家的經濟轉型，計劃經濟體制被摒棄，更多的國家（包括資本主義國家）選擇的是一種國家干預型的市場經濟體制。

按供求對市場進行調節的最大好處就是能最大效率地利用社會資源。早在1776年，英國著名經濟學家亞當·斯密就認識到這一點，指出：“每一個人都努力用好自己的資本，以使生產出來的東西具有最大的價值。一般而言，他既沒有打算增進公共的利益，也不知道他正在增進的公共利益有多大。他僅為自己的安全，為自己的利益打算。就這樣，他被一只看不見的手引導著去增進并非他想要增進的目的。通過追求自己的利益，他經常比在真正打算增進社會利益時更有效地增進了社會利益。”這就是著名的市場經濟中“看不見的手”所起的調節作用，也被稱為價值規律。

市場經濟作為一種主要由價值規律（供求規律）調節經濟的體制，必須滿足以下一些基本條件，這些條件也是市場經濟運行的一些基本特點。

二、市場經濟的特點

（一）私有性——產權明晰（市場經濟的動力之源和運行前提）

市場經濟就是交換經濟。交換從表面上看是產品、勞動和資本的交換，實質上是商品背后權利的交換。一種有形的產品如一臺計算機，從甲轉移到乙手中，甲自然無法再使用這臺計算機了，但如果是一項專利（技術），由甲轉移到乙手中，甲和乙（包括知道這項技術的其他人）都可以使用這項技術，這時乙使用這項技術的權利必須通過法律來保障，更確切地講，乙擁有的是使用這項技術的權利，這一權利的享有必須通過法律限制其他人使用這項技術來實現。同時，一個用于交換的商品，交換的雙方必須擁有該商品的產權，否則交易結果必然會引起混亂，如上例中甲將一臺偷來的計算機低價（非正常價格）賣給乙，乙就無法正常使用這臺計算機。因此，無論交易的對象（商品）是什么，其前提必須是交易的當事人擁有該商品的所有權，或者該商品的所有權是明晰的，否則就會產生混亂，從而破壞市場經濟的交易秩序。

競爭的動力來源于激勵，激勵的方式有產權、金錢、地位、成就、信仰或信念，其中首要的方式是產權。“私有財產加上價格體系，常常能夠解決激勵問題……在私有財產和價格體系之外，市場經濟還有若干對激勵問題的局部解決方法，可以大體歸納為合同解決和商譽解決。”[4]沒有明晰的產權，產權的激勵作用就無法產生，市場經濟就失去了應有的動力。

另外，如果產權不明晰，價格就無法反映交易商品的相對價值，利潤就不會真實。米塞斯認為：“由于沒有私有財產，所以不可能有價格……要出現價格和利潤，私有財產是必不可少的。”[5]因此，可以得出這樣的結論，明晰的財產權利既是生產的基本動力，也是形成市場交換價格的基礎。所以，明晰的產權是市場經濟存在及運行的前提和動力之源。

（二）契約性——信用經濟（市場經濟的運行方式）

由于市場經濟是商品經濟和交換經濟，當這種商品交換和交換的商品不斷向更高形式發展時，信用就顯得越來越重要了。首先，商品交換早已突破了一個地區和一個國家的界限，現代交易已經不可能是物物交換和一手交錢、一手交物式的簡單商品交換關系，大部分交易都是信用交易（商業信用）；其次，隨著生產和交易規模的擴大，向銀行和資本市場融資已經成為許多企業生存和擴張的必要手段，資本成為一種交易的商品；分工進一步深化，經營權與所有權分離，勞動也成為一種特殊的商品。隨著知識經濟的來臨，知識也越來越成為一種價值高昂的商品而發揮著日益重大的作用。當社會從游牧業向第一產業農業發展、第一產業農業向第二產業工業發展、第二產業工業向第三產業服務業發展，以及第三產業服務業向第四產業知識產業發展時，各產業所生產的商品就從農產品向工業品、從工業品向服務、從服務向知識產權發展。由于商品越來越向更高形式發展，從有形向無形、從簡單向復雜、從單一功能向多功能方向演進，它的不可觀察性和信息的不對稱性就凸顯出來。這樣，現代市場經濟的一切經濟活動都必須建立在雙方信任的基礎上去完成，因此，現代市場經濟也稱為信用經濟。

當然，任何信用都是建立在一定的保障機制之上的。一方面，這種信用首先是以合約的形式對交易雙方的權責加以明確和規定；另一方面，合約的實施還需要借助法律的力量。所以，有時也說市場經濟是一種契約經濟和法治經濟。市場經濟是契約經濟，以簽訂合同時間為限，逆向選擇是合同前的機會主義。這是因為私有信息的存在使人們在簽訂合同討價還價前，有說謊的機會；許多行為的不可觀察性和不可證實性，又給人們提供了簽訂合同后行騙的機會。因此，透明的信息和有效的信息傳遞是合同履行和交易完成的基本保證。當然，收集和傳遞信息是有成本的，這就是通常所說的交易費用。因而在實際經濟生活中，人們創造了許多節約交易成本的做法，建立品牌就是一種樹立產品信用的手段，一種節約交易成本的方法，一種通過商譽的激勵措施。可以說，契約和信用是市場經濟中的通行證，信息傳遞是建立信用的基礎。

“信用本質上是一種產權關系……好的信用制度意味著相對穩定、明晰的產權獲得法律的保障。”[6]這說明，一方面，信用的形成以明晰的產權為基礎；另一方面，好的信用必須有一個強有力的法律保障。

（三）法治性——法治經濟（市場經濟的運行保證）

市場不會出現于真空中。由于人的自利性和機會主義傾向的存在，為了確保競爭是公平和有效的，必須制定各種嚴密的法律來保護交換中權利的落實。法律的最終目的就是要使以信用為基礎的商品交換井然有序、有條不紊。從本質上講，法律就是要保護所有權，保護所有權的實施與執行。明晰產權很重要，保護產權更重要。在一個市場經濟體制的國家，要制定的法律眾多，安德斯·阿斯倫德在一篇文章中指出必須制定的法律有30個左右。其中最重要的是[7]：

●貿易法，強調自由競爭

●有關所有權的法律，保障財產權

●反壟斷法

●股份有限公司法

●合作社法

●私營企業法

●土地所有權法

●知識產權和專利權法

●股票交易法

●簿記和審計法

●私有化法

●稅法

●銀行法

●破產法

●海關和外貿法

●有關外國購買本國企業取得所有權的法律

上述法律，歸納起來有三個方面。一是保護財產的法律，如民法、商法、知識產權和專利權法。中國是一個沒有法人文化的國家，其原因主要是我國傳統上對私人產權的管理缺乏規范，即使現在，我國憲法和民法對私人財產的保護規定也處在不斷完善的過程中。[8]民法對于市場經濟，就是市場自由競爭的基本規則。[9]黑格爾在其早期著作中也指出，在近代國家中，保障財產安全是整個立法的關鍵（法律的三大門類為民商、刑治和憲政），公民的大部分權利都與此有關。從根本上說，保護公民產權的法律，即“明確界定和良好執行”的“產權系統”，是充分發揮公民自由創造財富能力的保障，是提高綜合國力的最重要的基本建設。[10]二是保障市場經濟有序進行的法律，如反壟斷法、股份有限公司法、合作社法、私營企業法、股票交易法、簿記和審計法等。三是企業破產和整頓的法律。破產一方面能保護債權人的利益，使破產企業的資源被釋放出來（同時會造成失業）；另一方面，對人有教育作用，可以使企業中的相關利益者形成一種監督機制，給經營者和所有者（包括職工）帶來壓力，將無效率的企業減少到最低限度。在市場經濟中，每年約有2%～6%的企業破產，其中絕大多數是小企業和新建企業。[11]

由此，我們可以得出一個基本的結論：明晰的產權、有效的信息傳遞機制（可靠的信用體系）與契約約定方式和完善的法律制度（產權的保護機制）是市場經濟運行的基本特點，而會計在明晰產權、確認產權權利與義務、傳遞信息、完善法律約定等方面起著重要的作用。

三、會計在市場經濟中的作用

現代會計的形成和演變是在市場經濟不斷發展的過程中進行的[12]，其作用是通過會計系統提供的信息，使交易雙方更好地相互了解，減少交易風險，提高交易（包括生產）效率和交易的公平性，從而提高整個市場運行的效率和公平性。

在市場經濟中，我們要先明確，誰是會計信息的關注者或使用者。第一類是企業。在產品市場、勞務市場和資本市場中，企業自身是會計信息的最大需求者，同時也包括與之進行交易的相關客戶（其他企業）。第二類是資本市場的資本提供者（包括投資者和債權人）、從事證券經營的證券分析師等相關人員，以及勞動市場中的職業經理人和其他勞動提供者。第三類是審計人員，因為會計信息最初是由企業自己加工出來的，如何保證其客觀、公正、中立，需要審計師的評估和鑒證。第四類是政府等部門（如稅務部門），政府依靠企業提供的信息征稅，并進行宏觀經濟調控。下面分別論述會計在市場經濟中的作用。

（一）明晰產權

在會計學原理中，我們已經熟悉了復式簿記的基本會計等式：資產=負債+所有者權益。這一等式的基本功能就是對一個企業的資產進行產權界定，它明確告訴報表的閱讀者與使用者：一個企業的資產，有多少是投資者出資的，有多少是債權人的。它向我們提供了一個基本的分析工具——資產負債率，這是企業的交易對象十分看重的一個經濟指標，通過這一指標可以分析企業的風險程度。

在市場經濟中，界定、明晰產權是一項浩大的工程，契約、慣例、口頭約定、社會習俗、道德、法律等都在完成這項工作中起著各自的作用，會計更是在這項工作中起著不可估量的作用。德國社會學家馬克斯·韋伯和歷史學家桑巴特曾高度評價復式簿記。前者指出，資本主義的現代組織是與這兩個因素分不開的：一是企業從家庭中分離出來；二是產生了合理的簿記（即會計，下同）。后者則更是提出，不論是資本主義的發展促進了簿記的產生，還是簿記促進了資本主義的產生，總之，資本主義的產生與發展離不開簿記。[13]

正是由于會計對企業產權的界定和明晰，降低了企業的交易費用，促進和改善了企業交易的效率，企業的規模越來越大，創造的財富也越來越多。現在，進入世界500強的大型公司創造的產值富可敵國。2018年世界500強前三位的營業收入分別為：（1）沃爾瑪5 003億美元；（2）中國電網公司3 489億美元；（3）中國石油3 270億美元。

（二）提供生產決策依據

追求利潤是生產最原始和最永恒的動力之源。從一個簡化的公式“利潤=銷售價格-生產成本”可以得知，生產者要實現利潤，產品的生產成本一定要小于其銷售價格。知道在一個完全競爭的市場中，銷售價格是給定的，這樣，生產者最關注的就是對生產成本的控制。會計最本源及最基本的作用就是為企業生產服務，它主要是為企業的生產和決策提供依據。會計的這一目標主要是針對企業自身的。

具體來講，針對內部需要，會計能夠起到如下作用：

（1）如果市場沒有相應產品的價格，生產成本數據就是企業定價的依據；

（2）如果將企業所有的生產活動按部就班地進行，企業必須制定系統的計劃和預算，將企業的目標層層分解和落實；

（3）對生產過程進行控制，例如，對原材料（或產成品等）進行定期檢查，以防止原材料因短缺而停工，或因儲存過多而浪費成本；

（4）對生產成本進行控制，避免生產成本（人工、材料和相關費用）超標；

（5）檢查不同部門的經營業績，落實與兌現獎勵措施，以提高員工的積極性；

（6）對企業制度和資源的使用效率進行經常性評估，防止舞弊，提高企業資產的使用效率；

（7）研究產品（顧客需求）的成本動因，根據成本動因設計企業生產流程，設置崗位和制度，保證企業經營活動的合理性、功能的最大化和成本的最小化；

（8）對短期和長期投資進行預測，進行科學的可行性分析，提高投資的效率等。

內部會計是隨著工業化的進程、管理科學的進步、企業規模的不斷擴大而逐步發展和完善的。

（三）傳遞信息（決策有用性與受托責任）

如果為企業生產決策服務的會計是滿足內部需要的內部會計，那么，會計作為一個信息系統，向企業外部提供信息用于滿足決策有用和評估受托責任的需要的會計則是外部會計。外部會計是隨著勞動市場和資本市場的出現而產生的。

與產品市場不同，勞動市場和資本市場都是生產要素市場，交易的合約均為長期合約。在產品交易合約中，因為期限較短（當然，也有長期的期貨合約），雙方對各自的權利與責任的約定都可以比較具體和完備。但在一份一年或一年以上的勞動合約中，由于對未來不確定性因素無法準確預計，合同約定只能是不完備的，需要隨時進行適當的調整。合約的履行和合約的調整就是根據相關的信息特別是會計信息來進行的。同時，在一份長期合同中，信息是建立企業和勞動者信用的基礎。

勞動市場和資本市場的連接點是現代公司（包括有限責任公司和股份有限公司），一方面，企業是勞動和資本的需求者；另一方面，一般勞動者包括普通工人、技術和其他專業人士、職業經理人等是勞動的供給者，個人、家庭、金融機構、相關組織等是資本的供應方。當企業把雙方結合起來時，結合的黏合劑就是信息，特別是企業的資產狀況、經營成果和現金流量等財務會計信息。這時，會計作為一個信息系統發揮著重大的作用。

從投資者（包括債權人，下同）的角度看，投資前最關注的是自身投資的風險和回報。評估一項投資的風險和回報，關鍵是了解企業的資產狀況、經營成果和現金流量等財務會計信息。所以，企業的財務會計信息就是投資者進行投資決策的依據。向一個企業投資并不是一項投資活動的終結，投資后，投資者還要時時關注企業的經營狀況，投資者可以根據企業提供的財務會計信息隨時做出投資的調整——證券的買賣。證券市場（如股票市場和債券市場）就提供了這種便利。因此，企業對外提供的企業財務信息越相關、及時和透明，投資品（股票和債券）的價格就越真實，資本市場就越活躍，企業的籌資就越便利，越能促進企業的發展，從而形成一個良性循環；否則就會出現一個相反的局面。

從勞動者特別是職業經理人（以下以職業經理人為例）的角度來看，他們關注的焦點是自身勞動的回報。由于勞動者的稟賦和能力存在差異，一般而言，以勞動時間來確定勞動報酬準確性差，不容易調動勞動者的積極性。而以勞動成果來確定勞動報酬就能夠起到很好的激勵效果。職業經理人勞動成果的計量是一個比較復雜的問題，他們的勞動成果不像一般勞動者可以直接通過生產的產品、提供的勞務等來確定，其勞動本身又無法直接觀察（比如一個飯店的服務員，他站著不動，我們可以說他在偷閑；他端茶遞水，就說他在勞動）。這時，我們就通過企業的經營業績來間接反映職業經理人的勞動成果。會計就是通過提供企業的資產狀況、經營成果和現金流量等財務會計信息，來向投資者反映職業經理人接受合約后的勞動成果，并據此來兌現經理人的勞動報酬。這種信息越可靠、越完整，就越能反映經理人的實際能力，越能起到激勵的作用，勞動價格的確定就越準確，企業就能夠招聘到所需要的人才，企業的經營與發展才更有保障。

我們每個人都有過寫個人總結的經歷（比如個人簡歷），在總結時都會有一種揚長避短的趨向。企業會計信息的加工是由企業自己的會計人員來完成的，會計人員是由企業經理人員招用的。在技術規范上，會計人員遵循一般會計程序和會計準則（或制度）的規定，但大的原則上，卻是要遵循經理人員的意見，因為從某種程度上講，企業的會計信息就是對經理人員勞動成果的總結。為了避免企業總結時這種揚長避短的趨向，投資者需要更中立、更客觀的會計信息。這時，一個解決之道就是由獨立于經理人和投資者的第三方——審計師或注冊會計師——對企業自身提供的會計信息進行評估和鑒證，并出具審計意見。如果我們去購買電視機，但不具備對其質量進行鑒別的專業知識，依據的是電視機機身上標識的質量等級，如特等品與一級品分別支付不同的價格，這時我們相信質檢員給出的質檢結果。如果媒體報道市場出售的豬肉都是由添加了對人體有害的瘦肉精喂養的，那么，消費者的反應就是不吃豬肉，除非權威部門認定現在市場上銷售的已經不是這種豬肉了，否則，豬肉柜臺就不會有生意。與此類似，資本市場上會計信息的真實性是保證其健康運行的前提，而會計信息真實性的保證又依賴于審計師工作的獨立、客觀與公正性。

政府也是會計信息的一個主要需求方。一國的治理是靠政府來進行的，而政府運行的費用來源于國家稅收。征稅的主要依據是企業的銷售額、營業額和利潤額等數量指標（當然也包括個人所得稅和財產稅等），這些數據都是由企業會計記錄和會計處理系統加工出來的。另外，即使在市場經濟體制中，政府也有調節經濟的功能，純粹的市場經濟是不存在的，因此，政府需要了解企業運行情況，通過對這些數據的整理、綜合和分析，有針對性地從宏觀上對經濟進行宏觀調節和管理。

最后，對企業會計信息的需求是多方面的，除了上面提到的，還包括普通的消費者。比如，我們去購買汽車，即使價格再低，也不能購買瀕臨倒閉的企業生產的汽車，因為買完后需要維修保養，就很難再找到零配件。也包括在讀的學生和財務會計理論研究人員，他們通過對上市公司公布的財務報表進行分析，提高專業學習與分析能力。要對所有的信息需求者一一列舉不太可能，隨著學習的深入，我們會知道有更多的會計信息的需求者。

（四）完善法律約定

會計和法律都在對產權進行確認和約定，但是兩者的確認和約定有所不同。在大多數情形下，會計是根據法律的約定來記錄企業的產權的。比如在《企業會計準則（2006）——基本準則》中，企業資產是這樣定義的：“資產是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”法律上的產權界定是擁有完整的所有權，上面的定義中，會計也是根據這一標準對資產進行確認的，即企業“擁有”[14]一項資產。但同時又看到，會計在確認企業的一項資產時增加了另一個標準，即“控制”。這是根據會計所遵循的一個基本原則——實質重于形式——來確定的，這里的“實質”，是指資產所產生的報酬主要歸誰和風險主要由誰承擔，就由誰來確認該資產。比如，一項融資租賃固定資產，因為承租方承擔該資產的主要收益和風險，所以即使法律上所有權是屬于出租方的（只有完成支付最后一筆尾款后，所有權才最終轉移，比如，按揭購房，最后一筆款支付前，房屋產權是銀行的，所以之前房產證一直抵押在銀行），但在會計上由承租人確認該項資產。

所以可以這樣說，會計對產權的確認是以法律形式為依據的，但不僅僅以法律形式為依據。在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017）中，金融工具的定義為：“形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同。”這個定義初看可能比較令人費解，但從法律的角度去解讀就很容易理解，擁有一項產權，表明擁有這項產權帶來的權利；承擔一定的責任，則表明要確認一項負債。相應地，金融工具作為一份合同，如果這份合同給你帶來的是權利，就要確認為金融資產；如果是一項責任，就確認為金融負債；如果帶來的是一項權益，就確認為權益工具。

還需要說明的是，在法律上認定一項產權的歸屬更多是一種形式上的，而要從經濟實質上去認定一項產權的歸屬或轉移，則要復雜得多，這主要是因為現代經濟業務變得越來越復雜。比如，重大疾病的保險，從保險公司的角度來看，同一險種收到的保險金（權利）是相同的，但承擔的責任（實際支付）卻是千差萬別的，支付的時間和支付的金額都不一致。這種例子在現代經濟生活中越來越普遍，如票據貼現、擔保、產品質量保證、衍生工具等。會計從權利與責任的經濟實質來進行產權的確認，從更細致的角度對產權帶來的風險與報酬進行確認和計量（如《企業會計準則第23號——金融資產轉移》），就是對抽象的法律在產權確認方面的一個完善。只有對權利與責任所帶來的風險和報酬進行更細致、更充分的界定、確認和計量，才能對產權進行更有效的保護，提高相關的產品（如衍生工具和風險管理）市場的運行效率。這是會計不可忽視的一個重要作用。隨著知識經濟的發展、全球資本一體化及競爭的加劇、對產品風險管理的加強等，這種作用將越來越突出。

四、市場經濟中財務會計規范

（一）會計制度與會計準則

無論是計劃經濟體制，還是市場經濟體制，都需要借助會計來記錄整個生產活動過程，并通過匯總、分類，最后計算出生產活動的最終結果，以此作為企業或者社會交換與分配的依據。對企業生產活動事后的記錄是財務會計的基本職能，但如何記錄是需要一定的規范以使這一記錄按一個統一的標準進行。歷史上這一規范有兩種選擇：會計制度和會計準則。

會計從算術或者其他學科分離出來的標志是復式記賬方法的創立，復式簿記再結合權責發生制和歷史成本，形成傳統財務會計的基本內容。而我們今天所運用的財務會計又在傳統財務會計的基礎上演進發展出一套新的現代財務會計的系統。與傳統財務會計相比，現代財務會計有兩點突出的變化：（1）會計處理由確認、計量、記錄和報告組成；（2）會計計量除了仍然使用歷史成本外，還采用了現行成本、重置成本等多種計量屬性。當然，現代財務會計還要遵循統一的會計規范（如會計制度或會計準則）、提供通用的財務報告，公眾公司需要提供審計意見等。

遵循統一的會計規范（或規則）是現代財務會計的一個基本特點。這種規范主要以兩種形式出現——會計制度和會計準則。會計制度，通俗來講，就是一種“你說我做”[15]的形式；而相對應的會計準則，則是一種“你說，我認可，我做”的形式。

（二）計劃經濟與會計制度

前文指出，在計劃經濟體制中，生產和分配按計劃進行，以生產為導向，一切活動圍繞生產展開，計劃由中央機構集中制定，生產什么、生產多少和為誰生產都是按集中的指令來完成的。由于單個企業在投資、融資、生產、消費和分配等環節都無太大的自主權，因此，對生產活動以及生產結果的記錄和報告處于被動的狀態，對生產過程與生產結果的記錄規范基本由計劃機構來決定，生產主體只需要按制度執行即可。這種情形下的會計規范一般采用會計制度。

由于會計制度是由計劃機構來制定的，生產主體只需要按制度執行即可。因此，會計制度的制定一定要細致、清晰，并且容易執行，留給執行主體選擇的空間很小。會計制度內容的特點是會計規范主要圍繞如何記賬展開，重點針對現代會計四個程序中的記錄制定規則和流程。以我國1950年頒布的《中央重工業部所屬企業及經濟機構統一會計制度》為例，這是中華人民共和國成立后頒行的第一個統一會計制度。這一制度共分八個部分，分別為總則、會計報表、會計科目、會計業務處理程序、會計簿籍、會計憑證、會計組織系統圖和附則。這一制度為其后40余年的企業會計制度樹立了典范。

1978年改革開放后，我國會計規范在外商企業、私營企業和股份制企業（包括上市公司）等領域逐步從會計制度向會計準則轉變。2006年，財政部頒布《企業會計準則》（一個基本準則和38項具體準則）后，我國完成了從會計制度向會計準則的全面過渡。

（三）市場經濟與會計準則

在市場經濟體制中，生產按市場需求進行，以消費者為導向，從而確保生產結構的變化與技術進步和消費者偏好相一致，每個生產者自己根據市場價格信號進行投資與融資、決定生產什么、生產多少和為誰生產的問題。這時，企業從一個單純的生產過程的執行主體變成既是投資主體、又是生產主體，同時還需要進行利益分配等，企業生產過程和生產結果涉及多個利益主體的利益，因此，會計規范作為一種多方博弈的游戲規則，必須滿足各方的訴求。這時的會計規范不再是一種“你說我做”的被動執行形式，會計規則必須公平處理各方經濟利益，這一規則也就必然經過各方的認可。因此，會計準則就成為一種“你說，我認可，我做”的形式。

當企業生產經營環境變得越來越復雜，會計規范也變得越來越敏感和微妙起來。傳統財務會計中的復式簿記、權責發生制和歷史成本的重要性在會計準則中退居次席，取而代之的是如何規范一項具體業務的確認、計量和報告，因此，現行會計準則中，其基本的核心內容就是圍繞一項經濟業務的確認、計量和報告展開（記錄變成一項比較技術化、無太大爭議的工作流程），并且留給執行主體更多的選擇空間。以收入準則為例，該準則總共八章[參見本系列教材《中級財務會計》（293～294頁）]，第一章總則為收入準則的目的、收入的定義和適用范圍，第二章為收入的確認，第三章為收入的計量，第四章合同成本的內容仍然為確認與計量，第五章涉及特定交易的會計處理，第六章為列報，第七章、第八章為銜接規定和生效日期。在主體準則中基本不涉及會計記錄的內容。

對比會計制度，會計準則即可以制定得很細致、具體，也可以制定得比較簡略、原則性。下面一節就討論會計準則的制定導向——原則導向和規則導向。