第五節 國際稅收

考點十一 國際稅收概述

（一）國際稅收的概念

國際稅收是指兩個或兩個以上國家政府，因行使各自的征稅權力，在對跨國納稅人進行分別征稅而形成的征納關系中所發生的國家之間的稅收分配關系。這個概念包括以下兩重含義：

（1）國際稅收不是一種獨立的稅種，而是由于各相關的跨國經濟活動而形成的一種稅收分配關系，這種國際稅收分配關系的載體仍然是一般的國家稅收。

（2）國際稅收不能離開跨國納稅人這一因素，若納稅人不具備跨越國境的征稅要素，則通常只承擔一個國家的納稅義務，也不涉及別國的財政利益，國際稅收關系就無從發生。

（二）國際稅收的研究內容

國際稅收的研究對象是各國政府為協調國際稅收分配活動所進行的一系列稅收管理并采取的措施，以及由此而形成的國與國之間的稅收分配關系及其處理準則和規范。通常認為國際稅收主要研究所得稅和資本收益稅方面的問題。

概括起來，國際稅收需要研究的重要內容主要有：稅收管轄權、國際重復征稅的產生與免除、國際避稅與反避稅等。

【例3-11】 國際稅收研究涉及的主要稅種是（?。?。（2011年單選題）

A．流轉稅和所得稅

B．流轉稅和資源稅

C．所得稅和資源稅

D．所得稅和資本收益稅

【解析】D 通常認為國際稅收主要研究所得稅和資本收益稅方面的問題。

考點十二 稅收管轄權

（一）稅收管轄權的概念及確定原則

稅收管轄權是指國家主權在稅收領域中的體現，是一國政府行使主權征稅所擁有的各種權力。稅收管轄權的確定原則可分為屬地主義原則和屬人主義原則。

（1）屬地主義原則，是指以納稅人的收入來源地或經濟活動所在地為標準確定國家行使管轄權的范圍的原則，這是各國行使稅收管轄權的最基本原則。

（2）屬人主義原則，是以納稅人的國籍和住所為標準確定國家行使稅收管轄權范圍的原則。即對該國的居民（包括自然人和法人）行使征稅權力的原則。

（二）稅收管轄權的種類

對應稅收管轄權確立的屬地主義和屬人主義的不同原則，稅收管轄權可分為收入來源地管轄權和居民管轄權。

（1）收入來源地管轄權。亦稱“地域管轄權”，是按照屬地主義原則確立的稅收管轄權，即一國政府只對來自或被認為是來自本國境內的所得擁有征稅權力。

（2）居民管轄權。是按照屬人主義原則確立的稅收管轄權，即一國政府對本國居民的全部所得擁有征稅權力，無論該收入是否來源于該國。

【例3-12】 A國居民王先生在B國取得所得100000元，已知A國實行收入來源地管轄權，A國稅率為20%; B國實行居民管轄權，B國稅率為10%。A、B兩國沒有稅收抵免的稅收協定，則王先生這筆所得應納稅款為（?。＃?011年單選題）

A．0

B．10000元

C．20000元

D．30000元

【解析】A A國實行收入來源地管轄權，也就是對跨國納稅人來自本國境內的收入或在本國境內從事經濟活動，不論其居住地是否在該國，是否為該國居民，一律行使征稅權力，因而王先生在B國取得的收入就不用向A國繳納稅款；B國實行居民管轄權，即一國政府對本國居民的全部所得擁有征稅權，無論該收入是否來源于該國，而王先生不是B國的居民，所以王先生的這筆收入也不必向B國繳納稅款，同時A、B兩國沒有稅收抵免的稅收協定，因此，王先生這筆所得不用繳納任何稅款。

（三）稅收管轄權的選擇

目前，多數國家包括我國，都是同時實行屬人和屬地兩類稅收管轄權。

考點十三 國際重復征稅的產生與免除

（一）國際重復征稅的概念及其產生的原因

國際重復征稅是指兩個或兩個以上國家對跨國納稅人的同一征稅對象或稅源進行分別征稅所形成的交叉重疊征稅。一般情況下，這種重疊征稅是由兩個國家產生的，所以，又被普遍稱為國際雙重征稅。

首先，產生國際重復征稅的前提是納稅人在其居住國以外的其他國家獲取收入，并且各國均征收所得稅。

其次，產生國際重復征稅的根本原因是各國稅收管轄權的交叉。

此外，在各國都實行單一的稅收管轄權時，由于各國對居民或收入來源地的認定標準不同，也會出現居民管轄權和居民管轄權的交叉，或地域管轄權與地域管轄權的交叉，從而也會產生國際重復征稅。

（二）國際重復征稅的免除

對于如何處理國際重復征稅問題，可以采取的方式和方法主要有低稅法、扣除法、免稅法和抵免法。

1．低稅法

居住國政府對其居民國外來源的所得，單獨制定較低的稅率征稅，以減輕重復征稅。低稅法只能在一定程度上降低重復征稅的數額，但不能徹底解決重復征稅問題，只有當單獨制定的較低稅率趨于零時，國際重復征稅才趨于徹底免除。

2．扣除法

居住國政府對其居民取得的國內外所得匯總征稅時，允許居民將其在國外已納的所得稅視為費用在應納稅所得中予以扣除，就扣除后的部分征稅。這種方法也不能徹底解決重復征稅。

3．免稅法

亦稱“豁免法”，居住國政府對其居民來源于非居住國的所得額，單方面放棄征稅權，從而使國際重復征稅得以徹底免除，這種方法是承認收入來源地管轄權的獨占地位，因而會使居住國利益損失較大。

4．抵免法

居住國政府對其居民的國外所得在國外已納的所得稅，允許從其應匯總繳納的本國所得稅款中抵扣，稅收抵免是承認收入來源地管轄權優先于居民管轄權，是目前解決國際重復征稅最有效的方法。在實際應用中，抵免法又分為直接抵免和間接抵免兩種方法。直接抵免適用于同一經濟實體的跨國納稅人，如總公司與分公司之間匯總利潤的稅收抵免。間接抵免適用于跨國母子公司之間的稅收抵免，是指居住國政府對其母公司來自外國子公司股息的相應利潤所繳納的外國政府所得稅，允許母公司在應繳本國政府所得稅內進行抵免。

【例3-13】 A公司為甲國居民納稅人，2012年度來自甲國的所得為50萬元，來自乙國的所得為50萬元。甲、乙兩國的稅率分別為20%和30%。A公司已在乙國繳納稅款，甲國對本國居民來自境外的所得實行的免除重復征稅方法為扣除法，A公司2012年度應向甲國繳納所得稅（?。┤f元。（2013年單選題）

A．10

B．15

C．17

D．20

【解析】C 50×20%+（50-50×30%）×20%=17萬元。

抵免限額的規定具體有三種方法，即分國抵免限額、綜合抵免限額、分項抵免限額。

（1）分國抵免限額。即居住國政府對其居民納稅人來自每一個外國的所得，分別計算抵免限額。其計算公式為：

分國抵免限額=國內外應稅所得額×本國稅率×（某一外國應稅所得額/國內外應稅所得額）

（2）綜合抵免限額。即居住國政府對其居民納稅人的全部外國來源所得，不分國別、項目匯總在一起計算抵免限額。其計算公式為：

綜合抵免限額=國內外應稅所得額×本國稅率×（國外應稅所得額/國內外應稅所得額）

采用綜合抵免限額法，可以使跨國納稅人在不同的國家發生的不足限額和超限額部分相互抵消，納稅人可獲得最大限度的抵免。

【例3-14】 甲國居民李先生在乙國取得勞務報酬所得100000元，利息所得20000元。已知甲國勞務報酬所得稅率為20%，利息所得稅率為10%；乙國勞務報酬所得稅率為30%，利息所得稅率為5%；甲、乙兩國均實行居民管轄權兼收入來源地管轄權，兩國之間簽訂了稅收抵免協定，并實行綜合抵免限額法，則下列表述中正確的為（?。?。（2011年單選題）

A．上述所得在甲國不用繳納所得稅

B．李先生應在甲國補繳所得稅11000元

C．李先生應在甲國補繳所得稅22000元

D．李先生應在甲國補繳所得稅33000元

【解析】A 由于甲國和乙國都實行居民管轄權，因此，甲國居民李先生在乙國取得的收入只需在甲國納稅。又由于甲、乙兩國之間簽訂了稅收減免協定，實行綜合抵免限額法，那么根據“綜合抵免限額=國內外應稅所得額×本國稅率×（國外應稅所得額/國內外應稅所得額）”，在甲國需要繳納的可以全額抵免，所以李先生在甲國不用繳納所得稅款。

（3）分項抵免限額。其計算公式為：

分項抵免限額=國內外應稅所得額×本國稅率×（國外某一單項所得額/國內外應稅所得額）

分項抵免限額實際上是對于綜合抵免限額的一種補充，也是以維護居住國利益為出發點的。

此外，還有一個與稅收抵免聯系密切的問題就是稅收饒讓，是指居住國政府對其居民在國外得到的所得稅減免優惠的部分，視同在國外實際繳納的稅款給予稅收抵免，不再按居住國稅法規定的稅率進行補征。

【例3-15】 下列關于稅收饒讓的表述，正確的是（?。＃?011年單選題）

A．稅收饒讓是稅收抵免的延伸，是以稅收抵免的發生為前提的

B．稅收饒讓可以徹底解決國際重復征稅問題

C．通過稅收饒讓，居民在國外已納稅款可以得到全部抵免

D．通過稅收饒讓，居民在國外已納稅款可以作為費用進行扣除

【解析】A 稅收饒讓，是指居住國政府對其居民在國外得到的所得稅減免優惠的部分，視同在國外實際繳納的稅款給予稅收抵免，不再按居住國稅法規定的稅率進行補征。可見，稅收饒讓是稅收抵免的延伸，是以稅收抵免的發生為前提的，但其意義已超出了解決國際重復征稅的范圍，而主要是為了保障各國稅收優惠措施的實際效果。因為如果不實行稅收饒讓，居民在國外獲得的減免稅部分不能得到抵免，這部分應稅所得還需按本國稅率納稅，這樣實際是使實行稅收優惠的國家所放棄的稅收權益沒有被納稅人享用，而是被居住國政府所剝奪，稅收優惠政策的效用被抵消。

考點十四 國際避稅與反避稅

（一）國際避稅的概念及其產生的原因

國際避稅是跨國納稅人利用各國稅法規定的差異和漏洞，以不違法的手段減輕或消除國際稅負的行為。探究國際避稅產生的具體原因主要有兩個方面：

（1）跨國納稅人對利潤的追求是國際避稅產生的內在動機；

（2）各國稅收制度的差別和稅法的缺陷是產生國際避稅的外部條件。

（二）國際反避稅

各國政府都在積極應對，通過完善稅法和加強征管等單方面措施以及國際間多邊合作管理來防范國際避稅活動，這稱為國際反避稅。

（1）稅法的完善。國際避稅是利用各國稅法的差異和漏洞來進行的，因此反避稅的一個重要措施便是彌補稅法的漏洞和缺陷，具體體現在：

第一，稅制的完善；

第二，加強稅收立法，制定專門的反避稅條款；

第三，國際避稅案件的裁定還應該形成相應的法規，作為法院或稅務官員對國際避稅有關事宜做出裁定的依據。

（2）加強稅務管理。如采用先進的征管手段，加強稅務調查與審計，培養高素質、經驗豐富的稅務官員等。

（3）加強國際多邊合作。包括各國政府間稅收信息、資料的提供，以及政府間簽訂協議合作監督某些貿易行為的進行等。

考點十五 國際稅收協定

（一）國際稅收協定及其種類

所謂國際稅收協定，是指兩個或兩個以上的主權國家，為了協調處理相互之間跨國納稅人征稅事務方面的稅收關系，本著對等的原則，通過政府談判所簽訂的一種書面稅收協議或條約。

國際稅收協定，按參加國的多少可分為雙邊和多邊兩類。目前，雖有一些多邊國際稅收協定，但大量是雙邊國際稅收協定。

國際稅收協定，按其涉及的內容和范圍的大小可分為兩類。凡是協議內容適用于締約國之間各種稅收問題的，稱為一般國際稅收協定。如協議內容僅適用于某項特定稅收問題的，則稱為特定國際稅收協定。

（二）國際稅收協定的作用

國際稅收協定在國際經濟交往中具有多方面的作用：

（1）國際稅收協定體現主權國家之間相互尊重和平等協商。

（2）國際稅收協定賦予本國居民履行跨國納稅義務的安全保障。

（3）國際稅收協定本身就是適應國際經濟技術交流需要的產物。

（三）國際稅收協定范本

目前國際上最重要、影響力最大的兩個國際稅收協定范本為：經濟合作與發展組織的《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》，即《OECD協定范本》；聯合國的《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》，即《UN協定范本》。是兩個國際組織為了協調和指導各國簽訂雙邊稅收協定或多邊稅收協定而制定并頒布的示范性文本。