第三節(jié) 稅收實(shí)體法的構(gòu)成要素

稅收實(shí)體法是規(guī)定稅收法律關(guān)系主體的實(shí)體權(quán)利和義務(wù)的法律規(guī)范的總稱，其主要內(nèi)容包括納稅主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、減免稅等，是國(guó)家向納稅人行使征稅權(quán)和納稅人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的要件，即法定稅收要素。稅法要素一般包括納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅率、稅收減免、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限等項(xiàng)目。

一、納稅人

納稅人又稱納稅義務(wù)人，是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，它是納稅的主體。稅法規(guī)定的納稅人有兩種形式：然人和法人。自然人，是指有享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的個(gè)人，也包括外國(guó)人和無(wú)國(guó)籍人。法人，是基于法律規(guī)定享有權(quán)利能力和行為能力，具有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)和經(jīng)費(fèi)，依法獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的社會(huì)組織。我國(guó)的法人主要有機(jī)關(guān)法人、事業(yè)法人、企業(yè)法人和社團(tuán)法人。

與納稅人相關(guān)的還有扣繳義務(wù)人及代收代繳義務(wù)人。扣繳義務(wù)人，指稅法規(guī)定負(fù)有代收代繳、代扣代繳義務(wù)的單位和個(gè)人。代收代繳義務(wù)人是指雖不承擔(dān)納稅義務(wù)，但依照稅法，在向納稅人收取商品或勞務(wù)收入時(shí)，有義務(wù)代收代繳其應(yīng)納稅款的單位和個(gè)人。扣繳義務(wù)人雖不負(fù)有納稅義務(wù)，但負(fù)有扣繳義務(wù)，必須嚴(yán)格履行其職責(zé)，如果未按規(guī)定代扣代繳或代收代繳稅款，造成的應(yīng)納稅款流失或?qū)⒁芽劾U的稅款私自截留挪用、不按時(shí)繳入國(guó)庫(kù)，一經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，將要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

理解納稅人的概念時(shí)要注意同負(fù)稅人相區(qū)別。負(fù)稅人，是指稅款的最終負(fù)擔(dān)者。納稅人與負(fù)稅人是兩個(gè)既有區(qū)別又有聯(lián)系的概念。首先，納稅人是直接繳納稅款的人，稅收負(fù)擔(dān)人是最終負(fù)擔(dān)稅款的人。其次，納稅人與負(fù)稅人有時(shí)是一致的，有時(shí)是不一致的，之所以會(huì)出現(xiàn)不一致，是因?yàn)橛行┒惙N納稅人可以通過(guò)提高商品銷售價(jià)格或降低商品購(gòu)買價(jià)格的方式將稅款轉(zhuǎn)嫁給商品購(gòu)買者或商品供應(yīng)者，所以納稅人與負(fù)稅人是否一致關(guān)鍵取決于稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁，當(dāng)稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁時(shí)，納稅人與負(fù)稅人不一致；當(dāng)稅負(fù)不可以轉(zhuǎn)嫁時(shí)，納稅人與負(fù)稅人則是一致的。

小思考

正確理解納稅人與負(fù)稅人對(duì)稅收征納有何實(shí)際意義？

二、征稅對(duì)象

征稅對(duì)象，是征稅的客體，指的是稅法中規(guī)定的征稅標(biāo)的物，即對(duì)什么征稅。征稅對(duì)象的內(nèi)容包括貨物、財(cái)產(chǎn)、資源、所得、行為等。每一種稅都要規(guī)定其征稅對(duì)象，如消費(fèi)稅的征稅對(duì)象是應(yīng)稅消費(fèi)品，所得稅的征稅對(duì)象是所得額，房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象是房產(chǎn)等。征稅對(duì)象是一種稅區(qū)別于另一種稅的主要標(biāo)志，是國(guó)家據(jù)以征稅的依據(jù)。與征稅對(duì)象相關(guān)的概念有計(jì)稅依據(jù)與稅目。

1．計(jì)稅依據(jù)

計(jì)稅依據(jù)，也叫稅基，是據(jù)以計(jì)算征稅對(duì)象應(yīng)納稅額的直接數(shù)量依據(jù)，它解決對(duì)征稅對(duì)象課稅的計(jì)算問(wèn)題。計(jì)稅依據(jù)與征稅對(duì)象是“量”與“質(zhì)”的表現(xiàn)，即征稅對(duì)象解決的是對(duì)誰(shuí)征稅的問(wèn)題，而計(jì)稅依據(jù)是解決對(duì)多大的量進(jìn)行征稅，是對(duì)征稅對(duì)象的量的規(guī)定。計(jì)稅依據(jù)與征稅對(duì)象有時(shí)是一致的，有時(shí)是不一致的，這取決于征稅對(duì)象的形態(tài)。當(dāng)征稅對(duì)象是價(jià)值形態(tài)的，則征稅對(duì)象與計(jì)稅依據(jù)是一致的，如企業(yè)所得稅，征稅對(duì)象為企業(yè)的所得額，計(jì)稅依據(jù)也為企業(yè)的所得額；當(dāng)征稅對(duì)象是實(shí)物形態(tài)的，則征稅對(duì)象與計(jì)稅依據(jù)則不一致，如房產(chǎn)稅，以房屋為征稅對(duì)象，計(jì)稅依據(jù)則是房產(chǎn)余值或房租收入。計(jì)稅依據(jù)有從價(jià)、從量?jī)煞N形式，前者是按征稅對(duì)象的價(jià)值計(jì)算，稱為從價(jià)稅，如現(xiàn)行的增值稅、企業(yè)所得稅；后者是按征稅對(duì)象的重量、面積等自然計(jì)量單位計(jì)算，稱為從量稅，如現(xiàn)行的車船稅、土地使用稅等。

2．稅目

稅目是在稅法中對(duì)征稅對(duì)象分類規(guī)定的具體的征稅項(xiàng)目。稅目的作用一方面是明確具體的征稅范圍，體現(xiàn)著征稅的廣度。凡列入稅目的即為應(yīng)稅項(xiàng)目，未列入稅目的，則不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目。稅法在有些稅種在征稅對(duì)象中設(shè)置了稅目，如消費(fèi)稅；有些稅種不分課稅對(duì)象的具體項(xiàng)目，一律按照課稅對(duì)象的應(yīng)稅數(shù)額采用同一稅率計(jì)征稅款，因此沒(méi)有必要設(shè)置稅目，如企業(yè)所得稅。

即學(xué)即用

對(duì)稅收實(shí)體法要素中有關(guān)課稅對(duì)象的表述，下列說(shuō)法正確的有（）。（多選題）

A．征稅對(duì)象是國(guó)家據(jù)以征稅的依據(jù)

B．稅目是一種稅區(qū)別于另一種稅的最主要標(biāo)志

C．從實(shí)物形態(tài)分析，課稅對(duì)象與計(jì)稅依據(jù)是一致的

D．從個(gè)人所得稅來(lái)看，其課稅對(duì)象與稅源是一致的

答案：AD

題解：稅目是課稅對(duì)象的具體化，反映具體的征稅范圍，代表征稅的廣度。征稅對(duì)象是國(guó)家據(jù)以征稅的依據(jù)。

三、稅率

稅率，是對(duì)征稅對(duì)象的征收比例或征收額度，是計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度，它體現(xiàn)征稅的深度。稅率等于應(yīng)納稅額與計(jì)稅依據(jù)之比，是衡量稅負(fù)輕重的重要標(biāo)志。稅率的基本形式包括以下三種。

1．比例稅率

比例稅率，是指對(duì)同一征稅對(duì)象不論數(shù)額大小，只規(guī)定一個(gè)百分比的稅率。采用這種稅率，稅額隨征稅對(duì)象的量等比增加，征稅比例不變。例稅率在具體運(yùn)用中，又分為單一比例稅率、差別比例稅率、幅度比例稅率等。

（1）單一比例稅率，即一個(gè)稅種只規(guī)定一個(gè)征收比例的稅率。

（2）差別比例稅率，即根據(jù)征稅對(duì)象或納稅人的不同性質(zhì)，規(guī)定高低不同征收比例的稅率。我國(guó)現(xiàn)行稅法中主要有兩種類型的差別比例稅率：一是產(chǎn)品差別比例稅率，即對(duì)不同產(chǎn)品分別使用不同的比例稅率，同一產(chǎn)品采用同一比例稅率，如消費(fèi)稅、關(guān)稅等；二是地區(qū)差別比例稅率，即同一征稅對(duì)象區(qū)分不同地區(qū)分別適用不同的比例稅率，如城市維護(hù)建設(shè)稅等。

（3）幅度比例稅率，指稅法對(duì)同一征稅對(duì)象統(tǒng)一規(guī)定一個(gè)稅率幅度，由各地區(qū)在此幅度內(nèi)確定本地區(qū)具體的適用稅率。

2．累進(jìn)稅率

累進(jìn)稅率，是指對(duì)同一課征對(duì)象，隨著其計(jì)稅依據(jù)的增大，征收的比例也隨之增高的稅率。表現(xiàn)為將征稅對(duì)象的數(shù)額按一定標(biāo)準(zhǔn)，劃分若干等級(jí)，不同等級(jí)適用不同的比例稅率，征稅對(duì)象數(shù)額越大稅率越高，征稅對(duì)象數(shù)額越小稅率越低。累進(jìn)稅率根據(jù)累進(jìn)依據(jù)為絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)兩種形式。目前我國(guó)稅收體系中，個(gè)人所得稅中的工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等使用的是超額累進(jìn)稅率，土地增值稅采用超率累進(jìn)稅率。

3．定額稅率

定額稅率又稱固定稅額，是對(duì)每單位征稅對(duì)象規(guī)定的固定的征稅數(shù)額。定額稅率只與課稅對(duì)象的數(shù)量有關(guān)，與課稅對(duì)象的價(jià)格無(wú)關(guān)，適用于從量計(jì)征的稅種。目前我國(guó)采用定額稅率的有城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅等。

稅率除以上三種形式外，在實(shí)際應(yīng)用中還會(huì)有特殊的形式，如加成征收。加成征收是指依據(jù)稅制規(guī)定的稅率征收稅款后，再以應(yīng)納稅額為依據(jù)加征一定成數(shù)的稅款。如加一成相當(dāng)于增加應(yīng)納稅額的10%。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得就規(guī)定了加成征稅。

四、稅收減免

稅收減免，是指稅法規(guī)定的對(duì)某些特殊情況給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種稅收優(yōu)惠措施，是對(duì)某些納稅人或課稅對(duì)象鼓勵(lì)和照顧的措施。稅收減免體現(xiàn)了國(guó)家一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策，有較強(qiáng)的政策目的性和針對(duì)性。減稅是對(duì)應(yīng)征稅款減少征收一部分，免稅是全部免除其稅收負(fù)擔(dān)。減免稅的具體形式主要包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免。稅收減免的形式包括以下三種。

1．稅基式減免

稅基式減免，是通過(guò)直接縮小計(jì)稅依據(jù)的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)的減稅免稅。具體包括起征點(diǎn)、免征額、項(xiàng)目扣除以及跨期結(jié)轉(zhuǎn)等。起征點(diǎn)是指計(jì)稅依據(jù)達(dá)到一定數(shù)額后開始征稅的起點(diǎn)，未達(dá)到起征點(diǎn)的不征稅，達(dá)到起征點(diǎn)的應(yīng)就全部數(shù)額征稅；免征額是指在計(jì)稅依據(jù)中免予征稅的數(shù)額，免征額的部分不征稅，僅就超過(guò)免征額的部分征稅；項(xiàng)目扣除，是指在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，可以按照一定項(xiàng)目的數(shù)額進(jìn)行扣除，以其余額作為計(jì)稅依據(jù)；跨期結(jié)轉(zhuǎn)，是將以前納稅年度的經(jīng)營(yíng)虧損從本納稅年度經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)中扣除。

小思考

起征點(diǎn)與免征額都是稅收優(yōu)惠，兩者的區(qū)別是什么？

2．稅率式減免

稅率式減免，是通過(guò)直接降低稅率的方式實(shí)行的減稅免稅。具體又包括重新確定稅率、選用其他稅率、零稅率。可以用于解決對(duì)于某個(gè)行業(yè)或產(chǎn)品的減免稅，例如增值稅對(duì)于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品適用13%的低稅率，企業(yè)所得稅對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)按15%稅率征收企業(yè)所得稅。

3．稅額式減免

稅額式減免，是指通過(guò)直接減少應(yīng)納稅額的方式實(shí)現(xiàn)的減稅免稅，具體包括全部免征、減半征收、核定減免率以及另定減征額等。

五、納稅環(huán)節(jié)

納稅環(huán)節(jié)主要指稅法規(guī)定的征稅對(duì)象從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)。納稅環(huán)節(jié)主要是對(duì)商品課稅的稅種所做的規(guī)定。任何稅種都要確定納稅環(huán)節(jié)，有的比較明確、固定，如所得稅在分配環(huán)節(jié)納稅等；有的則需要在許多流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中選擇確定，如果是在生產(chǎn)和流通過(guò)程中選擇只在一個(gè)環(huán)節(jié)征稅，稱為一次課征制，如消費(fèi)稅；也可以選擇在兩個(gè)或兩個(gè)以上環(huán)節(jié)征稅，稱為多次課征制，如增值稅。

六、納稅期限

納稅期限，是指稅法規(guī)定的關(guān)于稅款繳納時(shí)間方面的限定，它是稅收強(qiáng)制性和固定性在時(shí)間上的體現(xiàn)。在稅法中明確規(guī)定各稅種的納稅期限，可以保證稅收收入的及時(shí)取得，滿足政府經(jīng)常性公共財(cái)政支出的需要。關(guān)于納稅期限有以下三個(gè)概念。

1．納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是指納稅人應(yīng)稅行為，應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)的時(shí)間。只有明確了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，才能確定納稅期限。例如，增值稅條例規(guī)定采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)生的當(dāng)天。

2．納稅計(jì)算期限

納稅期限是指稅法規(guī)定的納稅人計(jì)算應(yīng)納稅額的間隔期。我國(guó)現(xiàn)行稅制的納稅計(jì)算期限形式包括按期納稅、按次納稅和按年計(jì)征、分期預(yù)繳等。

3．繳庫(kù)期限

繳庫(kù)期限是指稅法規(guī)定的納稅期滿后，納稅人應(yīng)納稅款繳入國(guó)庫(kù)的期限。

七、納稅地點(diǎn)

納稅地點(diǎn)主要是根據(jù)各個(gè)稅種納稅對(duì)象的納稅環(huán)節(jié)和有利于稅款的源泉控制而規(guī)定的納稅人和扣繳義務(wù)人的具體申報(bào)納稅地點(diǎn)。