第三節 消費稅應納稅額的計算

一、消費稅的計稅依據

我國現行消費稅采用從價定率、從量定額和從價從量復合計征三種征收方式，則其計稅依據包括應稅銷售額和應稅銷售數量兩種。

（一）銷售額的確定

1．銷售額的一般規定

銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方所收取的全部價款和價外費用，但不包括應向購貨方收取的增值稅稅款。

銷售，是指有償轉讓應稅消費品的所有權；價外費用，是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費，但下列項目不包括在內。

（1）同時符合以下條件的代墊運輸費用：

① 承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；

② 納稅人將該項發票轉交給購買方的。

（2）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：

① 由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；

② 收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

③ 所收款項全額上繳財政。

其他價外費用，無論是否屬于納稅人的收入，均應并入銷售額計算征稅。價外費用一般認為是含增值稅收入，在并入銷售額時應注意要將其換算為不含增值稅的收入。

2．包裝物的稅務處理

（1）納稅人銷售應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。

（2）如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

（3）對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取的包裝物押金，凡納稅人在規定期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。

（4）酒類產品生產企業銷售酒類產品（黃酒、啤酒除外）而收取的包裝物押金，無論押金是否返還以及在會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中，依酒類產品適用稅率征收消費稅。黃酒、啤酒從量計征消費稅，收取的包裝物押金與消費稅的計算無關。

3．外幣標價銷售額的確定

納稅人銷售的應稅消費品，以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應在事先確定采用何種折合率，確定后1年內不得變更。

（二）銷售數量的確定

銷售數量是指納稅人生產、委托加工和進口應稅消費品的數量。具體規定為：

（1）生產銷售應稅消費品的，為應稅消費品的銷售數量；

（2）自產自用應稅消費品的，為應稅消費品的移送使用數量；

（3）委托加工應稅消費品的，為納稅人收回的應稅消費品數量；

（4）進口的應稅消費品，為海關核定的應稅消費品進口征稅數量。

（三）計稅依據的特殊規定

（1）納稅人通過自設非獨立核算門市部門銷售的自產應稅消費品，應當按照門市部門對外銷售額或銷售數量征收消費稅。

（2）納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。

（3）納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低且無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格。其計稅價格的核定權限為：

① 卷煙、白酒和小汽車的計稅價格由國家稅務總局核定，送財政部備案；

② 其他應稅消費品的計稅價格由省、自治區和直轄市國家稅務局核定；

③ 進口應稅消費品的計稅價格由海關核定。

（4）兼有不同稅率應稅消費品的稅務處理。

納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。

小思考

納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅，應以哪種價格作為計算增值稅的計稅依據？

二、應納稅額的計算

（一）生產銷售環節應納消費稅的計算

納稅人在生產銷售環節應繳納的消費稅，包括直接對外銷售應稅消費品應繳納的消費稅和自產自用應稅消費品應繳納的消費稅。

1．直接對外銷售應納消費稅的計算

直接對外銷售應稅消費品的計算可能涉及的計算方法有以下三種。

（1）從價定率計算

在從價定率計算方法下，應納消費稅額等于不含增值稅的銷售額乘以適用稅率。計算公式為：

應納稅額=應稅消費品的銷售額×比例稅率

【例3-1】 某化妝品廠為增值稅一般納稅人，2016年5月發生以下銷售業務：①向商場銷售A化妝品一批，開具增值稅專用發票，注明價款50萬元，增值稅稅款8.5萬元；②向某單位銷售B化妝品一批，開具普通發票，注明銷售額為3.51萬元。計算該化妝品廠當月應納消費稅額。

解析：化妝品消費稅采用從價定率法計算，適用稅率為30%；銷售B化妝品開具普通發票上注明的銷售額為含增值稅銷售額，應換算成不含稅銷售額。

應稅銷售額=50+3.51÷（1+17%）=53（萬元）

應納消費稅=53×30%=15.9（萬元）

（2）從量定額計算

在從量定額計算方法下，應納稅額等于應稅消費品的銷售數量乘以單位稅額。計算公式為：

應納稅額=應稅消費品的銷售數量×定額稅率

【例3-2】 某啤酒廠2016年4月份銷售啤酒400噸，每噸出廠價為2800元（不含增值稅），計算該啤酒廠當月應納消費稅額。

解析：該啤酒廠銷售的啤酒每噸銷售價格在3000元以下，適用220元/噸的定額稅率。

應納消費稅=400×220=88000（元）

（3）從價定率和從量定額復合計算

在現行消費稅的征稅范圍中，只有卷煙、白酒采用復合計算方法。計算公式為：

應納稅額=應稅銷售數量×定額稅率+應稅銷售額×比例稅率

【例3-3】 某白酒廠2016年4月銷售白酒100噸，取得不含稅銷售額1200萬元。計算該白酒廠當月應納消費稅額。

解析：白酒適用從價從量復合計稅辦法，稅率為20%加0.5元/500克。

應納消費稅=0.5×100×2000÷10000+1200×20%=250（萬元）

2．自產自用應納消費稅的計算

自產自用，是指納稅人生產應稅消費品后，不是用于直接對外銷售，而是用于自己連續生產應稅消費品或用于其他方面。

（1）用于連續生產應稅消費品

納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不繳納消費稅。例如，卷煙廠生產出的煙絲已是應稅消費品，如果卷煙廠用生產的煙絲連續生產加工卷煙，這些煙絲就不需要繳納消費稅，只需對生產的卷煙繳納消費稅。如果生產出的煙絲直接銷售，則直接銷售的煙絲就需要繳納消費稅。

（2）用于其他方面的應稅消費品

納稅人自產自用的應稅消費品，除用于連續生產應稅消費品外，凡用于其他方面的，于移送使用時繳納消費稅?！坝糜谄渌矫妗笔侵讣{稅人用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務，以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。納稅人自產的應稅消費品只要是用于稅法規定的其他方面都要做視同銷售處理，依法繳納消費稅。

用于其他方面的應稅消費品應納消費稅的計算如下。

① 有同類消費品銷售價格的，按納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅。

“同類消費品的銷售價格”是指納稅人當月銷售同類消費品的銷售價格，如果當月同類消費品銷售價格高低不同，應按銷售數量加權平均計算。但銷售的應稅消費品有下列情況之一的，不得列入加權平均計算：一是銷售價格明顯偏低且無正當理由的；二是無銷售價格的。如果當月無銷售或者當月未完結，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。

② 沒有同類應稅消費品銷售價格的，以組成計稅價格作為計稅銷售額。

實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格=

或： =

應納稅額=組成計稅價格×比例稅率

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格=

或： =

應納稅額=組成計稅價格×比例稅率+自產自用數量×定額稅率

上述公式中所說的“成本”，是指應稅消費品的產品生產成本。

上述公式中所說的“利潤”，是指根據應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。應稅消費品全國平均成本利潤率由國家稅務總局確定。平均成本利潤率如表3-2所示。

【例3-4】 某白酒廠2016年3月生產一種新型糧食白酒2噸，用于贈送給客戶，已知該種白酒無同類產品出廠價，生產成本為40000元，糧食白酒的成本利潤率為10%。計算該白酒廠當月應納消費稅。

解析：贈送給客戶的白酒為該酒廠生產的新型糧食白酒，無同類產品的銷售價格，應按組成計稅價格計算應納消費稅。

組成計稅價格=[40000×（1+10%）+2×2000×0.5]÷（1-20%）=57500（元）

應納消費稅=57500×20%+2×2000×0.5=13500（元）

（二）委托加工環節應稅消費品應納稅額的計算

企業由于設備、技術、人力等方面的原因，常常要委托其他單位代為加工應稅消費品，這是生產應稅消費品的另一種形式，也需要納入征收消費稅的范圍。

1．代收代繳稅款的規定

對于確實屬于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品，稅法規定，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅。這樣，受托方就是法定的代收代繳義務人。如果受托方對委托加工的應稅消費品沒有代收代繳或少代收代繳消費稅，就要按照稅收征管法的規定，承擔代收代繳的法律責任。因此，受托方必須嚴格履行代收代繳義務，正確計算和按時代繳稅款。如果納稅人委托個體經營者加工應稅消費品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費稅。

小思考

為什么委托個體經營者加工應稅消費品，不采用代收代繳消費稅的形式征收？

委托加工的應稅消費品，受托方在交貨時已代收代繳消費稅，委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接銷售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接銷售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方代收代繳的消費稅。

小思考

什么情況下屬于委托方以高于受托方的計稅價格出售，需按照規定申報繳納消費稅？

2．委托加工應稅消費品應納稅額的計算

（1）受托方有同類消費品銷售價格的，按照受托方同類消費品的銷售價格計算納稅。

“受托方同類消費品的銷售價格”是指受托方（代收代繳義務人）當月銷售的同類消費品的銷售價格，如果當月同類消費品銷售價格高低不同，應按銷售數量加權平均計算。但銷售的應稅消費品有下列情況之一的，不得列入加權平均計算：銷售價格明顯偏低且無正當理由的；無銷售價格的。如果當月無銷售或者當月未完結，應按照同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算納稅。

（2）受托方沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為：

組成計稅價格=

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為：

組成計稅價格=

上述公式中的“材料成本”是指委托方所提供加工材料的實際成本。委托加工應稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明（或者以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務機關有權核定其材料成本。

上述公式中的“加工費”是指受托方加工應稅消費品向委托方所收取的全部費用（包括代墊輔助材料的實際成本）。

【例3-5】 某煙草公司為增值稅一般納稅人，2016年7月委托A企業加工雪茄煙，發出煙絲，成本為15萬元，取得A企業開具的增值稅專用發票，注明加工費1.8萬元，代墊輔料費0.2萬元，A企業于當月加工完畢并全部交付給該煙草公司。A企業無同類雪茄煙的銷售價格，計算當月A企業應代收代繳的消費稅。

解析：

組成計稅價格=（15+1.8+0.2）÷（1-36%）=26.56（萬元）

代收代繳消費稅=26.56×36%=9.56（萬元）

（三）進口環節應納消費稅的計算

納稅人進口應稅消費品，應按照組成計稅價格和規定的稅率計算應納消費稅。計算方法如下。

1．從價定率計算應納稅額的計算公式

組成計稅價格=

應納稅額=組成計稅價格×比例稅率

2．從量定額計算應納稅額的計算公式

應納稅額=應稅消費品數量×定額稅率

3．從價定率和從量定額復合計稅辦法計算應納稅額的計算公式

組成計稅價格=

應納稅額=組成計稅價格×比例稅率+應稅消費品進口數量×定額稅率

（四）特殊環節應納消費稅的計算

1．金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾零售環節

（1）納稅人銷售金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾，其計稅依據為不含增值稅銷售額。

（2）帶料加工的金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾，應按受托方銷售同類金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾銷售價格計征消費稅；沒有同類產品銷售價格，則按組成計稅價格納稅。

組成計稅價格=

（3）納稅人采取以舊換新（含翻新改制）方式銷售的金銀首飾，應按實際收取的不含增值稅的全部價款計征消費稅。

（4）生產、批發、零售單位用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的金銀首飾、鉆石及鉆石飾品、鉑金首飾，有同類售價的，按同類售價計征消費稅；沒有同類售價的，按組成計稅價格計征消費稅。

組成計稅價格=

2．卷煙批發環節

在我國境內從事卷煙批發業務的單位和個人，批發銷售的所有牌號規格的卷煙，以批發卷煙的銷售額（不含增值稅）和批發卷煙的銷售數量為計稅依據，征收消費稅。

應納消費稅=批發卷煙的銷售額×11%+批發卷煙的銷售數量×定額稅率

三、應稅消費品已納消費稅的扣除

為了避免重復納稅，現行消費稅規定，將外購應稅消費品或委托加工收回的應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的，其外購應稅消費品或委托加工收回應稅消費品已繳納的消費稅準予扣除。

（一）準予從應納消費稅中扣除已納消費稅的應稅消費品的范圍

外購應稅消費品或委托加工收回的應稅消費品繼續生產應稅消費品銷售的，可以將外購應稅消費品或委托加工收回應稅消費品已繳納的消費稅扣除的有：

（1）以外購或委托加工收回的已稅煙絲為原料生產的卷煙；

（2）以外購或委托加工收回的已稅化妝品為原料生產的化妝品；

（3）以外購或委托加工收回的已稅珠寶玉石為原料生產的貴重首飾及珠寶玉石；

（4）以外購或委托加工收回的已稅鞭炮、焰火為原料生產的鞭炮、焰火；

（5）以外購或委托加工收回的已稅摩托車生產的摩托車；

（6）以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產的應稅消費品；

（7）以外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產的潤滑油；

（8）以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產的高爾夫球桿；

（9）以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產的木制一次性筷子；

（10）以外購或委托加工收回的已稅實木地板為原料生產的實木地板；

（11）以外購或委托加工收回的已稅電池為原料生產的電池；

（12）以外購或委托加工收回的已稅涂料為原料生產的涂料。

需要說明的是，納稅人用外購的已稅珠寶、玉石原料生產的改在零售環節征收消費稅的金銀首飾（鑲嵌首飾），在計稅時一律不得扣除外購珠寶、玉石的已納稅款。允許扣除已納稅款的應稅消費品只限于從工業企業購進的應稅消費品和進口環節已繳納消費稅的應稅消費品，對從境內商業企業購進應稅消費品的已納稅款一律不得扣除。

（二）當期準予扣除的外購已稅消費品已納稅款的計算

1．以外購的已稅消費品生產應稅消費品

（1）實行從價定率計稅方法的應稅消費品

當期準予扣除的外購已稅消費品已納稅款

=當期準予扣除的外購已稅消費品的買價×外購已稅消費品適用稅率

當期準予扣除的外購已稅消費品的買價

=期初庫存外購已稅消費品的買價+本期外購已稅消費品的買價

-期末庫存外購已稅消費品的買價

（2）實行從量定額計稅方法的應稅消費品

當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款

=當期準予扣除外購應稅消費品數量×應稅消費品適用稅率

當期準予扣除外購應稅消費品數量

=期初庫存外購應稅消費品數量+當期外購應稅消費品數量

-期末庫存外購應稅消費品數量

2．以委托加工的已稅消費品生產應稅消費品

委托加工應稅消費品已納稅款，為代扣代繳稅款憑證注明的受托方代收代繳的消費稅。

【例3-6】 某卷煙廠為增值稅一般納稅人，生產甲類卷煙及雪茄煙，已知2016年3月：

（1）外購煙絲一批，取得增值稅專用發票，注明價款400萬元，增值稅68萬元；

（2）進口煙絲一批，海關核定關稅完稅價格為350萬元，煙絲關稅稅率為10%，消費稅稅率為30%；

（3）本月外購煙絲因管理不善發生霉爛，買價為20萬元；

（4）月初庫存外購煙絲買價為30萬元，月末庫存外購煙絲買價為50萬元。

假設除發生霉爛20萬元的煙絲，其他煙絲均用于生產甲類卷煙及雪茄煙。計算該卷煙廠當月準予扣除的消費稅額。

解析：因管理不善發生霉爛的煙絲未用于連續生產應稅消費品，因此不準予扣除，進口煙絲買價為進口煙絲組成計稅價格。

當期準予扣除的外購已稅消費品的買價=30+400+350×（1+10%）

÷（1-30%）-50-20=910（萬元）

當期準予扣除的外購已稅消費品已納稅款=910×30%=273（萬元）