第一節　審計的產生與發展

針對社會組織或個人主體的審計監督行為及審計學科的發展均是人類社會經濟發展到一定階段的必然產物，不僅是一個社會范疇的行為，而且還是一個經濟范疇的活動。和會計具有悠久的歷史一樣，審計有著不平凡的發展歷程，自審計產生之時起，經過長時間不斷地完善和演化，一直發展到今天，已經逐漸形成了一套機能比較完善的運行系統，內容結構比較豐富的科學理論體系，為促進各個國家社會與經濟協調、穩定地發展發揮著至關重要的作用。因此，作為國家和社會經濟主體的主要鑒證與監督部門，伴隨著經濟社會改革的進步，審計在中外企業、政府和整個社會經濟中正發揮著越來越重要的作用與影響。審計作為一種經濟監督活動，實際上自從有了社會經濟管理活動，就必然在一定意義上存在了。所不同的是，在社會發展的各個時期，由于生產力發展水平不同，社會經濟管理方式不同，審計的廣度、深度和形式也有所差異。

一、審計產生的社會經濟基礎

審計是一種社會經濟現象，是隨著社會經濟的發展，當財產所有者與經營管理者出現了分離，形成委托和受托經濟責任關系之后，在經濟監督的客觀需要的基礎上產生的。它因監督、評價受托責任履行的需要而產生，并隨著受托責任內容的擴展而演進。

這里的受托經濟責任關系的確立是審計產生的前提條件。所謂“受托經濟責任關系”，是指當財產管理制度的發展出現了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的管理權委托給財產管理者而形成的一種委托和受托關系。這種所有權與管理權的分離便產生了委托與受托的關系，也即受托經濟責任關系。在這種關系中，財產所有者為了保護其財產的安全、完整，就需要對受托管理者承擔和履行管理財產收支和結果的經濟責任實行監督。為了達到這一目的，財產所有者只有要求與責任雙方不存在任何經濟利益關系的獨立的第三者對財產管理者的經濟責任進行審查和評價，才能維護自己的正當權益和解除財產管理者的經濟責任，于是便產生了審計。這是因為如果彼此之間存在直接的經濟利益關系，財產所有者自身對財產管理者的監督、檢查便帶有一定的主觀性和片面性。因此，對財產管理者的監督檢查，客觀上要求與財產所有者和財產管理者都無利害關系的第三者來進行，這便是審計產生的前提條件，也是審計產生與發展的客觀基礎。

二、審計的歷史發展軌跡

出于滿足社會經濟監督的需要，審計以維系受托經濟責任為基礎，以加強經濟管理和控制為動力，以提高受托單位經濟效益和效果為目的，在現代自然科學和社會科學飛速發展的背景下，遵循著自身的運行規律，在豐富的社會經濟實踐中得以逐漸成熟與不斷向前發展。

（一）審計主體的歷史發展

在西方國家，隨著生產力的發展和受托經濟責任關系的出現，早期的政府審計也應運而生。據考證，早在奴隸制度下的古羅馬、古埃及和古希臘時代，就已經建立了官廳審計機構——審計局，設有監督官一職。法國在中產階級大革命前就設立了審計廳。英國1314年任命了第一任國庫審計長。美國則于1921年公布了《預算及會計條例》，并設立了美國審計總署（General Accounting Office, GAO）。而我國在西周時設有“宰夫”，秦漢時設有“御史大夫”，隋唐時設有“比部”，宋代設有審計司（院）并最早提出“審計”一詞，元、明、清的封建政權中同樣也設有兼管審計的部門，民國時期則先后設有審計處、審計院、審計部等政府審計部門，目前我國設有國家審計署。

隨著官廳審計的發展，西方國家的寺院審計、行會審計、莊園審計也得以不斷發展。隨著歐美等國跨國公司、連鎖商店及大型和特大型鐵路、電報、電話公司的產生和發展，公司內部審計也得以進行與發展。而我國于1984年在部門、單位內部成立了審計機構，開始實行內部審計監督，并在1985年10月發布了《審計署關于內部審計工作的規定》，在各級政府審計機關、各級主管部門的經濟推動下，我國內部審計得到了蓬勃發展。

注冊會計師審計（Certified Pubic Accountant Audit, CPAA）最早產生于英國。在英國工業革命時期，世界審計處在一個痛苦且充滿革新活力的轉折過程中。新舊經濟觀念的沖突和混合，導致以所有權和管理權分離為重要特征的股份公司的發展蔚為熱潮。這不僅意味著舊的經濟范式陷入危機，嶄新的資本主義商品經濟秩序的形成，也標志著股東和債權人與企業管理當局之間新型的經濟責任關系的最終確立，這種責任關系正是英國注冊會計師審計產生和演化的最深層的內驅力。[1]英國南海泡沫事件充分說明了所有權和經營權分離后，注冊會計師審計產生的必要性，而且注冊會計師審計的產生就是為維護所有者的利益，通過提供可靠的會計信息，幫助投資者做出正確的決策。如果缺少注冊會計師審計，經營者就會為所欲為，嚴重損害所有者的利益，從而破壞整個社會的穩定性。

美國的注冊會計師審計開始于1883年，由英國會計師傳入。1886年美國公共會計師協會成立，1916年該協會改組為美國會計師協會，到1957年發展為美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Ac-countants, AICPA），成為世界上最大的注冊會計師審計職業團體。

進入21世紀，我國注冊會計師行業跨入高速發展的快車道，業務收入從2004年的154億元發展到2009年的317億元，翻了一番；從6年前僅8家會計師事務所年收入過億元，到現在34家會計師事務所年收入過億元，50家國內會計師事務所在海外設立分支機構或者成員機構；從把行業發展命運全系在法定審計業務一根生命線上，到各類新業務百花齊放；從注冊會計師審計準則到與國際準則持續全面趨同的新局面；從人才資源匱乏到現在人才戰略蓬勃開展，高端人才、國際化人才培養初見成效。可以說，我國的注冊會計師行業目前正在以一種前所未有的良好態勢飛速發展。這一方面得益于我國經濟的騰飛，另一方面更是來自注冊會計師行業上下一起共同的努力奮斗和改革創新的結果。

我國注冊會計師行業的發展始于1918年9月，當時北洋政府農商部頒布了我國第一部注冊會計師法規——《會計師暫行章程》，并于同年批準著名會計學家謝霖先生為我國第一位注冊會計師，謝霖先生創辦的我國第一家會計師事務所——正則會計師事務所也獲批準成立。之后上海、天津、廣州等地也相繼成立了許多會計師事務所。1925年在上海成立了全國會計師公會。中華人民共和國成立初期，注冊會計師審計在經濟恢復工作中發揮了積極作用。但后來由于推行蘇聯高度集中的計劃經濟模式，我國的注冊會計師審計便悄然退出了經濟舞臺。直到1978年后，我國實行“對外開放、對內搞活”的方針，黨和政府將工作重點轉移到經濟建設上來，為注冊會計師制度的恢復重建創造了客觀條件。1980年12月，財政部發布了《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國注冊會計師行業開始復蘇；1981年1月1日，上海會計師事務所宣告成立，成為中華人民共和國成立后第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業務的會計師事務所；1986年7月，國務院頒布了中華人民共和國成立后的第一部注冊會計師法規——《中華人民共和國注冊會計師條例》；1988年年底，中國注冊會計師協會（Chinese Institute of Cer-tified Public Accountants, CICPA）成立；1991年，恢復全國注冊會計師統一考試；1993年10月，第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了《中華人民共和國注冊會計師法》，從此我國審計行業開始得到迅速發展。

（二）審計內容的歷史發展

現代審計在審查內容上主要經歷了檢查財務收支、證明交易事項、鑒證財務報表、審查經濟管理活動四個階段。早期的審計是為了核實一些重要的收支事項，揭露會計差錯與舞弊，英國工業革命后，經濟業務的復雜化使會計重點轉移到了所有者權益的計算，此時的審計便將重點放在交易事項的證明上。20世紀初，為了滿足債權人與投資者了解其發放的貸款和投資是否能夠收回的要求，審計重點就轉移到以判明企業有無償債能力為目的的資產負債表審計。20世紀30年代，由于投資者關心的是企業的獲利能力，會計報表的使用者也在不斷擴大，審計的內容就不僅僅是資產負債表和損益表，還包括財務狀況變動表、現金流量表等。20世紀60年代以來，科學技術的高速發展，客觀上需要對這些新的管理方法和技術的可行性及有效性進行評估，于是就出現了經濟管理審計。

（三）審計目標的歷史發展

現代審計在審查目標上主要經歷了詳細審計、資產負債表審計、損益表審計、會計報表審計、經濟效益審計五個階段。在早期的詳細審計階段，審計目標主要為了是查處被審單位會計的錯誤和防止舞弊行為的發生。在稍后的資產負債表審計階段，審計目標主要是為債權人提供被審計單位償債能力大小的依據。在損益表審計階段，審計目標主要是為報表使用者提供評價被審單位財務狀況和經營業績的依據。在經濟效益審計階段，審計目標主要是為了加強被審單位的經營管理，提高其經濟效益。

（四）審計方法的歷史發展

在審計方法上，審計是沿著“賬面基礎審計—制度基礎審計—風險基礎審計”的軌跡來發展的。賬目基礎審計就是以賬目和憑證為審查的出發點，檢查各項會計記錄的有效性和準確性、賬簿加總和過賬的正確性、總賬和明細賬及其會計憑證的一致性。它在審計方法史上占有十分重要的地位，直到現在仍被不同程度地采用。制度基礎審計就是在了解了被審計單位內部控制制度的基礎上，確定其可信賴程度，進而確定審計范圍、重點和方法。這種方法減少了直接對憑證、賬表進行檢查和驗證的時間和精力，突出了審計的重點，提高了審計的效率和質量，它是現代審計的重要標志之一。風險基礎審計以風險評估為基礎確定審計重點和范圍，該種方法能夠降低審計成本，提高審計效率，使審計行為更加科學。

熱身練習

1.下列關于審計模式沿革的表述正確的是（）。（2007年中級審計師真題）

A.審計方法必然由賬項基礎審計走向制度基礎審計，最終發展為風險導向審計

B.現代風險導向審計的出現意味著賬項基礎審計和制度基礎審計的消失

C.現代風險導向審計與傳統風險導向審計的主要區別在于審計起點不同，前者的審計起點是企業的經營戰略及其業務流程，后者的審計起點是財務報表或企業的內部控制

D.現代風險導向審計是對賬項基礎審計和制度基礎審計的揚棄

【參考答案】ACD

2.《中華人民共和國審計法》正式實施的時間是（）。（2008年初級審計師真題）

A.1994年1月1日

B.1995年1月1日

C.1996年5月1日

D.2000年1月1日

【參考答案】B