第三節　審計人員職業道德規范

一、審計人員職業道德的內涵與意義

所謂“職業道德”，是指某一職業組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的職業行為標準。審計職業道德是審計人員在審計工作過程中形成的，具有審計職業特征的道德準則和行為規范。

在我國，審計人員職業道德是指注冊會計師等審計人員的職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等方面內容的總稱。其中，職業品德是指職業會計師所應具備的職業品格和道德行為，它是職業道德體系的核心部分，其基本要求是獨立、客觀和公正；職業紀律是指約束注冊會計師職業行為的法紀和戒律，尤指注冊會計師應當遵循職業準則及國家其他相關法規；專業勝任能力是指職業會計師應當具備勝任其專業職責的能力；職業責任是指職業會計師對客戶、同行及社會公眾所應履行的責任。

對于任何一種專門職業，為使其從業人員能夠擔負起應有的責任，都強調專業人員的職業道德，大都訂有本職業的職業道德守則。審計人員從事職業活動，也必須遵守職業道德規范。審計人員的職業道德是在審計職業活動中產生的，具有審計職業特征的道德要求。與其他專業相比，其中注冊會計師審計職業的責任尤為重要，注冊會計師審計人員的職業性質決定了他所擔負的是對社會公眾的責任。注冊會計師審計行業之所以在現代社會中產生和發展，是因為它能夠站在獨立的立場對企業管理當局編制的會計報表進行審計，并提出客觀、公正的審計意見，為企業會計信息的外部使用人，也即社會公眾進行決策提供依據。下面分別介紹不同審計中的審計人員應該遵循的職業道德規范。

二、政府審計人員的職業道德要求

國家審計署2001年8月1日頒布并實施的《審計機關審計人員職業道德準則》指出：審計人員職業道德，是指審計機關審計人員的職業品德、職業紀律、職業勝任能力和職業責任。該準則的目標是提高審計人員素質，加強職業道德修養，嚴肅審計紀律。

該準則要求，審計人員必須遵守職業道德準則，加強職業道德修養，自覺接受法律約束，保證審計工作質量，提高審計工作水平。

審計人員應當遵守國家的法律、法規和規章以及審計工作紀律和廉政紀律。審計人員應當認真履行職責，維護國家審計的權威，不得有損害審計機關形象的行為。審計人員應當維護國家利益和被審計單位的合法權益。審計人員違反職業道德，由所在審計機關根據有關規定給予批評教育、行政處分或者紀律處分。

2010年版的新《國家審計準則》指出，審計人員應當恪守嚴格依法、正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責、保守秘密的基本審計職業道德。

嚴格依法就是審計人員應當嚴格依照法定的審計職責、權限和程序進行審計監督，規范審計行為。

正直坦誠就是審計人員應當堅持原則，不屈從于外部壓力；不歪曲事實，不隱瞞審計發現的問題；廉潔自律，不利用職權謀取私利；維護國家利益和公共利益。

客觀公正就是審計人員應當保持客觀公正的立場和態度，以適當、充分的審計證據支持審計結論，實事求是地做出審計評價和處理審計發現的問題。

勤勉盡責就是審計人員應當愛崗敬業，勤勉高效，嚴謹細致，認真履行審計職責，保證審計工作質量。

保守秘密就是審計人員應當保守其在執行審計業務中知悉的國家秘密、商業秘密；對于執行審計業務取得的資料、形成的審計記錄和掌握的相關情況，未經批準不得對外提供和披露，不得用于與審計工作無關的目的。

三、注冊會計師審計人員的職業道德要求

中國注冊會計師協會自1988年年底成立以來，一直非常重視注冊會計師的道德標準建設和道德教育。1992年，中國注冊會計師協會發布了《中國注冊會計師職業道德守則（試行）》。1996年12月26日，經財政部批準，中國注冊會計師協會頒發了《中國注冊會計師職業道德基本準則》，于1997年1月1日起施行，以代替《中國注冊會計師職業道德守則（試行）》。2002年6月，中國注冊會計師協會發布了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。

2009年10月14日，財政部發布了《中國注冊會計師職業道德守則》和《中國注冊會計師協會非執業會員職業道德守則》（以下簡稱《職業道德守則》），并將于2010年7月1日起實施，以全面規范注冊會計師的職業道德行為?！堵殬I道德守則》是在認真總結以往職業道德實踐經驗，吸收借鑒新修訂的國際職業會計師道德守則的基礎上制定的，既體現了我國國情，又實現了與國際職業道德守則的趨同。

2009年出臺的《職業道德守則》由兩大部分組成，第一部分是《中國注冊會計師職業道德守則》，包括第1號——職業道德基本原則（八章三十一條）、第2號——職業道德概念框架（五章二十七條）、第3號——提供專業服務的具體要求（十章四十八條）、第4號——審計和審閱業務對獨立性的要求（十八章一百八十二條）、第5號——其他鑒證業務對獨立性的要求（十五章八十四條）；第二部分是《中國注冊會計師協會非執業會員職業道德守則》（九章五十六條）。本節主要就中國注冊會計師職業道德基本原則加以介紹。

《職業道德守則》制定的宗旨是規范注冊會計師職業行為，提高注冊會計師職業道德水準，維護注冊會計師職業形象，根據是《注冊會計師法》和《中國注冊會計師協會章程》。

《職業道德守則》明確提出：

（1）注冊會計師應當遵守職業道德守則，履行相應的社會責任，維護公眾利益；

（2）注冊會計師應當遵循誠信、客觀和公正原則，在執行審計和審閱業務以及其他鑒證業務時保持獨立性；

（3）注冊會計師應當獲取和保持專業勝任能力，保持應有的關注，勤勉盡責；

（4）注冊會計師應當履行保密義務，對職業活動中獲知的涉密信息保密；

（5）注冊會計師應當維護職業聲譽，樹立良好的職業形象。

《職業道德守則》的核心內容主要包括以下重要方面：

（一）關于誠信的要求

《職業道德守則》明確指出，注冊會計師應當在所有的職業活動中，保持正直，誠實守信。注冊會計師如果認為業務報告、申報資料或其他信息存在下列問題，則不得與這些有問題的信息發生牽連：

（1）含有嚴重虛假或誤導性的陳述；

（2）含有缺少充分依據的陳述或信息；

（3）存在遺漏或含糊其辭的信息。

注冊會計師如果注意到已與有問題的信息發生牽連，應當采取措施消除牽連。

在鑒證業務中，如果存在含有嚴重虛假或誤導性的陳述情形，注冊會計師應依據執業準則出具恰當的非標準業務報告。

（二）關于客觀和公正的要求

《職業道德守則》明確指出，注冊會計師應當公正處事、實事求是，不得由于偏見、利益沖突或他人的不當影響而損害自己的職業判斷。

如果存在導致職業判斷出現偏差，或對職業判斷產生不當影響的情形，注冊會計師不得提供相關專業服務。

客觀（Objectivity）原則是指注冊會計師執行業務時，應當實事求是，不得為他人所左右，也不得因個人好惡而影響其分析、判斷的客觀性。客觀性是一種心態，是決定注冊會計師所提供的專業服務具有價值的基本特征?？陀^原則要求注冊會計師對有關事項的調查、判斷和意見的表述，應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據，實事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不受外部因素的引導、控制和約束，不為他人的意見所左右，在分析問題、處理問題時，不能以個人的感情、推測、成見或偏見行事。

公正（Integrity）原則是指注冊會計師執行業務時，應當正直、誠實，不偏不倚（Free From Bias）地對待有關利益各方。公正性是注冊會計師職業得以存在的前提，是注冊會計師獲得公眾依賴的基礎，也是注冊會計師執行所有專業服務的基準。公正原則要求注冊會計師具備正直、誠實的品質，公平正直、不偏不倚地對待有關利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。

獨立原則、客觀原則和公正原則三者是相輔相成、密不可分的。超然獨立的立場是保持客觀公正心態的前提條件，客觀公正的心態又是獨立性的本質要求。客觀性與公正性也是不可分割的。客觀性是就注冊會計師的態度而言的，而公正性是就注冊會計師的品質而言的。沒有實事求是的態度，就不能說具有誠實正直的品質；沒有誠實正直的品質，也就不可能做到實事求是。

（三）關于專業勝任能力和應有的關注的要求

注冊會計師要向社會公眾提供高質量的專業服務，除必須具備良好的職業品德外，還必須具有較強的業務能力，并遵守一定的技術規范。因此，專業勝任能力與技術規范要求是注冊會計師職業道德的一項重要內容。

1.專業勝任能力與技術規范的總體要求

注冊會計師應當保持和提高專業勝任能力，遵守注冊會計師審計準則等職業規范，合理運用會計準則及國家其他相關技術規范。

獨立審計工作是一項技術性很強的經濟監督工作。注冊會計師的審計意見要有利于企業的利害關系人做出正確的決策，注冊會計師本身就應該保持和提高自己的專業勝任能力。注冊會計師應具備的專業勝任能力通常包括四個方面：

（1）專業知識。注冊會計師從事審計工作首先必須具備會計、審計及其他有關專門知識，這種知識應是通過普通教育，經過學習和正式課程考試所獲得的。隨著現代企業管理日趨復雜，注冊會計師在審計企業會計報表及相關資料過程中，還必須熟知企業管理中的各項問題，因而要求注冊會計師必須具備超越會計專業的學識。

（2）職業經驗。由于客戶的情況千差萬別，其內部控制和會計處理方法也不盡一致。因而，注冊會計師要完成審計工作，就必須具備豐富的實踐經驗。為此，注冊會計師必須經過專家培訓，應在有經驗的督導人員的指導、監督和檢查下獲得必要的職業經驗。

（3）專業訓練。即要求注冊會計師不斷學習專門知識并不斷增加實踐經驗。因為在飛速發展的知識經濟時代，新問題、新方法、新制度大量涌現，注冊會計師的業務領域也在不斷地拓展和深化，這就從客觀上要求注冊會計師不斷地接受后續教育，不斷地更新專業知識，以保持其專業水平的不斷提高。

（4）業務能力。業務能力主要是指注冊會計師的分析、判斷和表達能力。分析、判斷是注冊會計師應有的一種重要技能，它貫穿于審計過程的始終。注冊會計師必須對其審核范圍應達到怎樣的廣度和深度做出判斷，以便其有足夠的根據發表具有信心的審計意見。因此，分析、判斷能力的強弱是一個注冊會計師素質的綜合反映。此外，注冊會計師必須就審計結果提出報告，故必須具有充分表達意見的說明能力。

2.不得承辦不能勝任的業務

一般來說，注冊會計師接受了委托提供專業服務，便意味著他有足夠的能力完成所委托的業務，并將認真而努力地運用其知識、技能和經驗。因此，注冊會計師不得承接、從事本人不能勝任或不能按時完成的業務。

3.應有的關注與職業謹慎

注冊會計師提供專業服務時，應保持應有的職業關注、專業勝任能力，并且隨著業務、法規和技術的不斷發展，應使自己的專業知識和技能保持在一定水平之上，以確?？蛻裟軌蛳硎艿礁咚降膶I服務。應有的關注要求注冊會計師在執業過程中保持職業謹慎，以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對產生懷疑的證據保持警覺。

職業謹慎可以從消極和積極兩方面去理解。前者是指注冊會計師執行審計業務時不得拖拖拉拉，應當沒有過失和欺詐行為；后者是指注冊會計師應以高度的責任感去理解經濟業務的性質和內容，完成審計任務。職業謹慎要求注冊會計師注意評價自己的能力是否可以勝任所承擔的責任。如果不具備這種能力，則應考慮向專家咨詢或拒絕接受該項業務。

（四）關于保密的要求

注冊會計師的職業性質決定了他能夠掌握和了解被審計單位大量的資料和信息，其中有些屬于被審計單位的商業秘密，如即將進行的合并、擬議中的籌資方案、預期的股票分割和股利變更、即將簽訂的合同等。這些商業秘密一旦外泄，可能會給被審計單位造成經濟損失，而注冊會計師卻可能因此而獲得不當利益，因此，《職業道德守則》要求注冊會計師對于執行業務過程中所掌握的被審計單位的商業秘密應當嚴格保密，不得提供或泄露給第三者，也不得利用其為自己謀取利益（有法律規定要求披露的除外）。當然，保密原則也不得成為注冊會計師違背職業規范執行業務、揭示信息之理由，不得作為注冊會計師與客戶管理當局串通舞弊之借口，也不得成為注冊會計師拒絕出庭作證或逃避協會檢查之托詞。

注冊會計師能否與客戶維持正常的關系，有賴于雙方自愿而又充分地進行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實和情況，這以保密原則為基礎?！堵殬I道德守則》要求注冊會計師對職業活動中獲知的涉密信息保密，包括對擬接受的客戶或擬受雇的工作單位，以及所在會計師事務所內部的涉密信息保密。注冊會計師關于保密的具體要求如下：

（1）注冊會計師應當對職業活動中獲知的涉密信息保密，不得有下列行為：

·未經客戶授權或法律法規允許，向會計師事務所以外的第三方披露其所獲知的涉密信息；

·利用所獲知的涉密信息為自己或第三方謀取利益。

（2）注冊會計師應當對擬接受的客戶或擬受雇的工作單位向其披露的涉密信息保密。

（3）注冊會計師應當對所在會計師事務所的涉密信息保密。

（4）注冊會計師在社會交往中應當履行保密義務，警惕無意中泄密的可能性，特別是警惕無意中向近親屬或關系密切的人員泄密的可能性。

（5）注冊會計師應當采取措施，確保下級員工以及提供建議和幫助的人員履行保密義務。

（6）在終止與客戶的關系后，注冊會計師應當對以前職業活動中獲知的涉密信息保密。如果獲得新客戶，注冊會計師可以利用以前的經驗，但不得利用或披露以前職業活動中獲知的涉密信息。

（7）在下列情形下，注冊會計師可以披露涉密信息，但不視為泄密：

·法律法規允許披露，并取得客戶的授權；

·根據法律法規的要求，為法律訴訟、仲裁準備文件或提供證據，以及向監管機構報告所發現的違法行為；

·法律法規允許的情況下，在法律訴訟、仲裁中維護自己的合法權益；

·接受注冊會計師協會或監管機構的執業質量檢查，答復其詢問和調查；

·法律法規、執業準則和職業道德規范規定的其他情形。

（8）在決定是否披露涉密信息時，注冊會計師應當考慮下列因素：

·客戶同意披露的涉密信息，是否為法律法規所禁止；

·如果客戶同意披露涉密信息，是否會損害利害關系人的利益；

·是否已了解和證實所有相關信息；

·信息披露的方式和對象；

·可能承擔的法律責任和后果。

（五）關于良好職業行為的要求

注冊會計師靠信譽為生，要“惜譽如金”，自覺維護行業形象?！堵殬I道德守則》明確指出，注冊會計師應當遵守相關法律法規，避免發生任何損害職業聲譽的行為；注冊會計師在向公眾傳遞信息以及推介自己和工作時，應當客觀、真實、得體，不得損害職業形象；注冊會計師應當誠實、實事求是，不得有下列行為：

（1）夸大宣傳提供的服務、擁有的資質或獲得的經驗；

（2）貶低或無根據地比較其他注冊會計師的工作。

（六）關于收費的要求

會計師事務所的收費應當公平地反映為客戶提供的專業服務的價值，不能通過降低價格或者或有收費的方式，削弱注冊會計師的獨立性，降低服務質量?！堵殬I道德守則》要求，如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務所的相應報價，會計師事務所應當確保在提供專業服務時，遵守執業準則和職業道德規范的要求，使工作質量不受損害，并使客戶了解專業服務的范圍和收費基礎。除法律法規允許外，注冊會計師不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或收費多少不得以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。

（七）關于對非執業會員的要求

為了規范非執業會員從事專業服務時的職業道德行為，促使其更好地履行相應的社會責任，維護公眾利益，《職業道德守則》把非執業會員納入職業道德建設的規范體系，從職業道德基本原則、職業道德概念框架、潛在沖突、信息的編制和報告等方面做出規定，是2009年職業道德守則制定的一大突破。

小試牛刀

下列各項中，不符合內部審計人員職業道德要求的是（）。（2011年中級審計師真題）

A.不得從事損害所在組織利益的活動

B.保持合理的職業謹慎，并合理使用職業判斷

C.在履行職責時，做到獨立、客觀、正直和勤勉

D.在審計報告中根據被審計單位的意愿披露相關事項

【參考答案】D

四、內部審計人員的職業道德要求

《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署第4號令）于2003年3月4日發布，自2003年5月1日起施行。根據《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》），中國內部審計協會制定《內部審計基本準則》《內部審計人員職業道德規范》和十個具體準則（以下簡稱《準則》），2003年4月12日發布，自2003年6月1日起施行。內部審計人員的職業道德包括道德思想、道德觀念、道德理想以及表現出來的職業態度和職業道德風范等。具體內容包括：

（1）內部審計人員在履行職責時，應當嚴格遵守《中國內部審計準則》及中國內部審計協會制定的其他規定。

（2）內部審計人員不得從事損害國家利益、組織利益和內部審計職業榮譽的活動。

（3）內部審計人員在履行職責時，應當做到獨立、客觀、正直和勤勉。

（4）內部審計人員在履行職責時，應當保持廉潔，不得從被審計單位獲得任何可能有損職業判斷的利益。

（5）內部審計人員應當保持應有的職業謹慎，并合理使用職業判斷。

（6）內部審計人員應當保持和提高專業勝任能力，必要時可聘請有關專家協助。

（7）內部審計人員應誠實地為組織服務，不做任何違反誠信原則的事情。

（8）內部審計人員應當遵循保密性原則，按規定使用其在履行職責時所獲取的資料。

（9）內部審計人員在審計報告中應客觀地披露所了解的全部重要事項。

（10）內部審計人員應具有較強的人際交往技能，妥善處理好與組織內外相關機構和人士的關系。

（11）內部審計人員應不斷接受后續教育，提高服務質量。

思考題

1.什么叫審計法規？包括哪些內容？

2.我國注冊會計師審計基本準則的主要內容是什么？

3.試說明審計準則與職業道德準則、審計法律規范之間的關系。

4.試述我國政府審計準則的具體內容。

5.簡述我國內部審計準則的具體內容。

6.我國注冊會計師職業道德基本原則包括哪些內容？

7.如何理解影響獨立性的經濟利益？有哪些影響注冊會計師獨立性的經濟利益的情形，怎樣采取相應的防范措施以消除對注冊會計師獨立性的威脅？

8.貸款和擔保以及商業關系、家庭和個人關系對注冊會計師獨立性有何影響？有哪些相應的防范措施消除威脅？

9.與審計客戶發生雇傭關系與長期關聯對注冊會計師獨立性有何影響？有哪些相應的防范措施消除威脅？

10.審計收費有哪些形式？是否影響注冊會計師獨立性？有哪些相應的防范措施消除威脅？

練習題