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知識點二 稅收制度構成要素

稅收制度的構成要素,也稱“稅法構成要素”,是指組成稅收法律制度的共同要素。雖然各國稅法的內容不同,但稅法總是有一些公共要素,簡稱稅制構成要素,包括納稅人、課稅對象、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點、違章處理等,其中納稅人、課稅對象、稅率是稅制的基本構成要素。

一、納稅人

納稅人是指稅法規定的直接負有納稅義務的單位和個人,也稱“納稅主體”。稅法規定了納稅人,也就解決了對誰征稅的問題。納稅人包括兩類:自然人和法人。

在稅收理論與實踐中,與納稅人有關的還有:負稅人、代扣代繳義務人、代收代繳義務人、代征代繳義務人。

1.負稅人

負稅人就是實際負擔稅款的單位和個人。在有些情況下,納稅人和負稅人是一致的,比如個人所得稅;但在有些情況下,納稅人和負稅人是不一致的。比如增值稅,增值稅的納稅人主要是生產廠商、批發商和零售商,這些納稅人在繳納增值稅之后,通過提高產品售價的方式將稅收負擔轉嫁給消費者。這就是稅收學研究的重要經濟現象——稅負轉嫁。所謂“稅負轉嫁”,就是納稅人通過價格的手段將繳納的稅款轉嫁給他人負擔。

【提問與思考】西方有一句話叫“起床負稅”,它的意思是從起床以后,人們就開始負擔稅款。請你解釋這是為什么?

【分析與解答】因為國家對生產廠家、批發商、零售商和服務提供商征稅之后,納稅人往往會通過提高產品和服務價格的方式將稅收轉嫁給消費者,比如說,我們起床后用的牙膏、牙刷等就負擔著增值稅稅款。

2.代扣代繳義務人

代扣代繳義務人是指有義務從依法持有的納稅人收入中扣除其應納稅款并代為繳納的企業、單位或個人。如《個人所得稅法》規定,個人所得稅以收入的取得人為納稅人,以支付其收入的單位和個人為扣繳義務人。

【對李昕納稅問題的分析】在情境導航中,李昕每月獲得工資薪金收入,是個人所得稅的納稅人,其所在單位未來星空科技有限公司則是代扣代繳義務人;出租房屋獲得收入時,李昕是個人所得稅的納稅人,支付租金的單位是個人所得稅的扣繳義務人,李昕可以通過提高租金的方式將稅收負擔轉嫁給承租方,此時承租方就成了負稅人;李昕還是車輛購置稅和車船稅的納稅人。

3.代收代繳義務人

代收代繳義務人是指有義務借助與納稅人的經濟交往而向納稅人收取應納稅款并代為繳納的單位。代收代繳義務人不同于代扣代繳義務人。代扣代繳義務人直接持有納稅人的收入,可以從中扣除納稅人的應納稅款;代收代繳義務人不直接持有納稅人的收入,只能在與納稅人的經濟往來中收取納稅人的應納稅款并代為繳納。如在委托加工應稅消費品業務中,委托人是消費稅的法定納稅人,而受托人則是代收代繳義務人。

4.代征代繳義務人

代征代繳義務人是指根據稅法規定,受稅務機關委托而代征稅款的單位和個人。通過由代征代繳義務人代征稅款,不僅便利了納稅人稅款的繳納,有效地保證了稅款征收的實現,而且有利于強化稅收征管,有效地杜絕和防止了稅款的流失。

二、課稅對象

課稅對象又稱征稅對象,是稅法中規定征稅的目的物,是征稅的客體。稅法規定課稅對象,解決了對什么“東西”征稅的問題。課稅對象是一個稅種區別于另外一個稅種的主要標志。

【對李昕納稅問題的分析】在情境導航中,個人所得稅的課稅對象是個人所獲得的所得,既包括李昕的工資薪金收入,也包括李昕出租房屋的收入;增值稅的課稅對象是出租房屋的收入額;車輛購置稅的課稅對象是車輛;車船稅的課稅對象則是車輛和船舶。

與課稅對象有關的還有以下三個重要概念:

1.計稅依據

計稅依據又稱稅基,是指稅法中規定的據以計算各種應征稅款的依據和標準。計稅依據和課稅對象既有區別又有聯系:課稅對象是征稅的目的物,計稅依據則是在目的物已經確定的前提下,對目的物據以計算應納稅額的標準;課稅對象是對征稅客體從質的方面所做的規定,而計稅依據則是對征稅客體從數量方面所做的規定。

【對李昕納稅問題的分析】在情境導航中,個人所得稅的計稅依據是應納稅所得額,我們將在本系列教材之一的《地稅報稅實務》中加以介紹;李昕出租房屋時,增值稅的計稅依據是不含增值稅的租金收入;車輛購置稅的計稅依據是購置車輛的價款;車船稅的計稅依據則是“每輛”“艇身長度每米”“整備質量每噸”和“凈噸位每噸”。

2.稅源

稅源是指稅款的最終經濟來源,稅源的充裕程度反映出納稅人的負擔能力。稅源與課稅對象有時是一致的。比如,企業所得稅的課稅對象是企業的純收益,稅源也是企業取得的純收益。因此,對于所得稅類的稅種,課稅對象就是稅源。但對于流轉稅和財產稅,課稅對象和稅源就不一致。比如,房產稅的課稅對象是房屋,但稅源則是房屋所有人的工資收入或房屋的租金收入。政府能否征收到稅款,最終取決于有沒有經濟來源。即使有經濟來源,課稅對象的選擇也十分重要。

3.稅目

稅目是課稅對象的具體化,是征稅的具體品目。比如,消費稅的課稅對象是特殊消費品,哪些商品屬于特殊消費品,就需要稅目明確規定。《中華人民共和國消費稅暫行條例》(以下簡稱“《消費稅暫行條例》”)規定了對煙、酒、高檔化妝品等15種消費品征收消費稅。劃分稅目有兩個目的:一是明確征稅的范圍。凡列入稅目的征稅,不列入稅目的不征稅。二是解決征稅對象的歸類問題,并根據歸類確定稅率。在實際立法中,多以“稅目”“稅率表”的形式將稅目、稅率統一明確地列示出來。

三、稅率

稅率是應納稅額與課稅對象的比率或對課稅對象的征收額度。稅率是計算稅額的尺度,也是衡量稅收負擔輕重的重要標志。我國現行稅收體系采用三種形式的稅率:

1.比例稅率

比例稅率是對同一課稅對象,不分數額的大小都采用相同的征收比例。增值稅的基本稅率是17%,企業所得稅的稅率是25%,都屬于比例稅率。在具體運用上,比例稅率又有不同的形式,如產品比例稅率、行業比例稅率、地區差別比例稅率、幅度比例稅率等。比例稅率的優點是簡單直觀、計算簡便。但比例稅率不管征稅對象的大小,一律采用一個比例征收的方式,對納稅人的負擔能力照顧不夠,有悖于稅款征收的量能負擔原則。而另一種稅率形式——累進稅率可以部分彌補比例稅率的缺陷。

2.累進稅率

累進稅率是指將課稅對象按其數額大小分成若干個等級,數額越大則等級越高,不同等級適用由低到高不同的稅率。累進稅率較好地體現了稅收的量能負擔原則。累進稅率理論上包括全額累進稅率、超額累進稅率、超倍累進稅率、超率累進稅率等。我國現行稅收體系采用的稅率形式只有超額累進稅率和超率累進稅率。

(1)超額累進稅率。即把征稅對象按數額大小分成若干等級,每一個等級適用一級稅率,征稅對象的數額在哪一級次則按哪一級次的稅率計算,僅就超過的部分按高一級的稅率計算征收,然后將計算出的每級稅額相加后得出的就是應納稅額。目前采用這種稅率的稅種是個人所得稅。表1是我國個人所得稅中對工資薪金征稅時適用的七級超額累進稅率表。

表1 對工資薪金所得征收個人所得稅的七級超額累進稅率表

超額累進稅率體現了量能負擔原則,但也有缺陷,就是分級計算應納稅額,然后各級相加,如果級次較多,計算起來就會比較煩瑣。為解決超額累進稅率計算稅款比較復雜的問題,在實際計算稅額時,通過預先計算出的“速算扣除數”即可直接計算應納稅額,而不必再分級分段計算稅額。

所謂速算扣除數,是按全額累進稅率計算的稅額減去按超額累進稅率計算的稅額。全額累進稅率計算的稅額是指征稅對象在哪一級,則全部征稅對象的數額按相應級次的稅率計算征稅。因為全額累進稅率累進劇烈,加之在級距臨界點附近會出現稅額增加超過征稅對象增加的不合理現象,現行稅法已不采用這種稅率形式。采用速算扣除數計算應納稅額的公式是:

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

【對李昕納稅問題的分析】在情境導航1中,李昕每個月的工資收入為12000元,我國稅法規定每月工資薪金收入中3500元免于征稅,因此其應納稅所得額為8500元,適用的稅率為20%,速算扣除數為555元。

應納稅額=8500×20%-555=1145(元)

(2)超率累進稅率。即以課稅對象的相對率劃分若干級距,分別規定相應的差別稅率,相對率每超過一個級距的,對超過部分就按高一級的稅率計算征稅。目前,土地增值稅采用這一稅率形式,如表2所示。

表2 土地增值稅的四級超率累進稅率表

3.定額稅率

也稱固定稅額,指根據課稅對象的一定計量單位,如面積、體積、重量、件數等,規定一個納稅的金額。如車船稅采用的就是定額稅率。由于規定了納稅的固定金額,課稅多少就與課稅對象的價格脫離了聯系,因此,定額稅率適用于對單位數量下價格差異不大的商品課稅,如汽油、柴油等。也正是由于定額稅率忽略了商品的價值,其適用范圍不是特別廣泛。

【對李昕納稅問題的分析】在情境導航1中,李昕所獲得的工資薪金收入按照七級超額累進稅率納稅;房屋出租收入所繳納的個人所得稅和增值稅以及購置車輛時繳納的車輛購置稅適用的是比例稅率;每年繳納的車船稅適用的是定額稅率。

四、納稅期限

納稅期限是指納稅人繳納稅款的法定期限。納稅期限是稅法的強制性在時間上的體現,合理確定和嚴格執行納稅期限對于財政收入的穩定增長和及時入庫起著重要作用。我國現行稅制采用的納稅期限有三種形式:(1)按期納稅。即根據納稅義務的發生時間,通過確定納稅間隔期,實行按期納稅。按期納稅的納稅間隔期分為1天、3天、5天、10天、15天、1個月和1個季度,共7種。(2)按次納稅。即根據納稅行為的發生次數確定納稅期限。如個人所得稅中的勞務報酬所得項目、稿酬所得項目等,均采用按次納稅的辦法。(3)按年計征,分期預繳。企業所得稅采用的就是這種方法。納稅期限的確定還涉及納稅義務發生時間和申報納稅時間兩個法律概念。

1.納稅義務發生時間

納稅義務發生時間是指納稅人產生納稅義務的時間點。確定了時間才能確定屬于哪一個納稅期間。在流轉稅中,納稅義務發生時間的確定可以采用權責發生制原則,比如增值稅采用預收貨款結算方式的,以貨物發出的當天為納稅義務發生時間;也可采用收付實現制原則,比如增值稅采用直接收款結算方式的,以收到貨款或收到索取貨款憑證的當天為納稅義務發生時間。

2.申報納稅時間

申報納稅時間是指納稅期限屆滿后納稅人計算稅款并辦理納稅手續、解繳稅款的時間。比如《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱“《增值稅暫行條例》”)規定,以1個月和1個季度為一期納稅的,自期滿之日起15日內申報納稅;以1日、3日、5日、10日、15日為一期納稅的,自期滿之日起5日內預繳稅款,于次月1日起15日內申報納稅并結清上月稅款。《企業所得稅法》規定,企業所得稅應在月份或者季度終了后15日內預繳,年度終了后5個月內匯算清繳。

設計稅種時,什么稅種適合什么納稅期限,主要和該稅種的課稅對象有關。如以銷售額為課稅對象,主要采用按期納稅的法律規定;而以所得額為課稅對象,則采用“按年計征、分期預繳”的納稅方式。無論哪種納稅期限,如果納稅申報的最后一天遇公休或節假日,都可以順延。

五、納稅地點

納稅地點是指納稅人申報納稅的地點。明確規定納稅地點,一是為了避免對同一應稅收入、應稅行為重復征稅或漏征稅款;二是為了保證地方政府依法取得財政收入。我國現行稅制規定的納稅地點大致可分為以下幾種情況:(1)機構所在地納稅,即納稅人向其機構所在地主管稅務機關申報納稅;(2)勞務發生地納稅,即納稅人向勞務發生地主管稅務機關申報納稅;(3)進口貨物向報關地海關申報納稅。

六、減免稅

減免稅是指稅法體系中對某些納稅人和課稅對象給予鼓勵和照顧的法律規定。制定這種特殊規定,一方面是為了鼓勵和支持某些行業和項目的發展,另一方面是為了照顧納稅人的特殊困難。減免稅主要包括兩個方面的內容:

1.減稅和免稅

減稅是指依法減除納稅義務人一部分應納稅款。免稅是指依法免征全部應征稅款。減稅和免稅具體又分為兩種情況:一種是稅法直接規定的長期減免稅,另一種是稅法給予的一定期限內的減免稅措施,期滿后正常納稅。

2.起征點和免征額

起征點也稱“征稅起點”,是指對課稅對象開始征稅的數額界限。課稅對象的全部數額沒有達到規定起征點的不征稅,達到起征點后就其全部數額征稅。免征額是指對課稅對象總額中免予征稅的數額,即不管征稅對象數額的大小均按免征額免稅,僅對超過免征額的部分征稅。一般而言,所得稅中往往采用免征額的方式,而流轉稅中往往規定起征點。

七、違章處理

違章處理,是指對納稅人違反稅法的行為所采取的處罰措施,它對于維護國家稅法的強制性和嚴肅性具有重要意義。

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