二、量能課稅：稅收正義的實質維度

肩負實質正義追求的量能課稅，不僅僅是憲法平等原則的體現，也是稅收公平理念的要求。從市場競爭的角度看，如果不同稅收負擔能力的企業最后繳納的稅款毫無差別，或者相同稅收負擔能力的人，其中一部分卻可以得到豁免，這無疑是對公平的破壞。比如，稅收優惠對享受稅收優惠的人而言，其競爭力的提升會更快，而其他人則會處于不利的競爭地位。[63]因為稅收優惠是不征收有稅負能力的人應交納的稅收[64]，或以減少國家財政收入的方法，增加一部分人的利益，因此具有隱藏的或間接的“補貼”意義。對于此種補貼，不但沒有適當的預算上的監督，而且政府、議會與民間皆不易明察其資金或效力的流向。[65]從稅負的承擔力這一點來看，盡管是納稅人都處在同一狀況下，但稅收優惠在稅負的承擔力上是給予特定者以特別利益的。故，稅收優惠是同稅之公平主義相抵觸的。[66]因而，從實質正義的角度觀測，稅法應該統一適用，沒有充分的正當性理由，就不應該賦予特定納稅人以稅收優惠待遇。如果說稅收法定主義奠定了稅之形式正義基石的話，則量能課稅原則造就了稅之實質正義根基。

（一）承接正義的量能課稅

作為稅收正義的形式原理，稅收法定主義伴隨著近代法治主義的發展而發展，深度體現了濃郁的形式法治主義思想。然而，現代法治日漸從形式邁向實質，法律的實質化現象不再是個案。嚴格意義上的稅收法定主義，要求形式規則至上。但問題是，稅法從一開始就是實質法，全部稅法規則和制度都有其實質目標。嚴格法定主義制造出來的稅法并非必然是“良法”，其仍要接受實質稅收法治的檢驗，稅法解釋中的實質課稅原則便很好地詮釋了這一點。為此，對稅收法定主義的理解，也要與時俱進，不應固守教條主義，既要關注形式層面的法定主義，更要關注實質意義上的法定主義。[67]從某種程度上說，稅收法定主義是一種實踐和制度，也是一種觀念。[68]如此理解十分重要，特別是中國法治發展仍處在形成過程中，而傳統文化的衰敗與民主政治的前景，使得法治建設中的道德維度和政治維度尤其需要補足。[69]也決定了稅收法治不能只是簡單涵涉稅收法定主義所展現的形式價值，還應涵括獨立于稅法體系之外的實質價值，即對“良好稅法”的評價，此種價值取向非形式法定主義所具備。只有這樣，稅法才能夠追隨現代法治觀念，從形式走向實質、并朝著形式與實質融合的方向努力。[70]

理論上說，只要納稅人的同意權真正得到落實，由代表民意的立法機關制定稅法，則不易偏離良法。但就中國現實而言，如果不夯實立法機關的民眾基礎，不加強立法機關的立法能力，最有可能的結果就是，形式上實現了稅收法定主義，實質情況仍未改觀，甚或更壞。稅收法定主義未落實時，至少人們期盼著它能解決混亂不堪的稅收立法現實。一旦稅收法定主義得到落實，混亂卻一如往常，人民對稅收法定主義的信任將有可能失去，本就脆弱的法治意識將會進一步惡化。因此，我們既要呼吁落實稅收法定主義，也要推進立法機關的立法能力建設，從形式上保證法定主義在中國的落實。[71]但更為重要的是，要正視稅收立法現實，在形式法定主義框架下規范和提高稅法解釋的質量，實現實質上意義上的法定主義。因而，在解釋適用稅法時，不僅要根據形式上的法律制度，更要考慮法律制度之外隱含的價值判斷和理念。不能僅止于形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅。[72]如何度量和判斷實體價值，成為關鍵。內置實質正義追求的量能課稅，集憲法平等理念和稅收公平理念于一身，成為理想選擇。量能課稅既是一種重要的財稅思想，也是稅法一項結構性原則，對稅收立法、執法和司法，以及貫穿其中的稅法解釋都具有重要的指導作用。[73]在大多數國家，量能課稅被視為一個社會稅收體系公正的基礎之一[74]，其立基于“課稅必須遵循最小犧牲原則的同時，按照納稅人的負擔能力平等征收”[75]思想。這一思想被稅法學界和稅收立法者們引進稅法的觀念中，并發展成稅法上體現稅收公平原則的量能課稅原則。[76]

所謂量能課稅原則，系在個人的稅收負擔評價中，應按照納稅人給付（負擔）稅收的能力加以衡量，亦即依據納稅人經濟上實質稅負能力加以衡量。再者，若是基于“經濟上實質稅負能力”予以衡量，仍然必須受到人性尊嚴的限制，亦即“最低生存所必要之費用”自應予以扣除。[77]簡而言之，作為實質正義的體現，量能課稅要求在稅法上平等對待，即“相同事務作相同處理，不同事務作不同處理”。[78]據此，立法者須在不同納稅人間，加以比較衡量其稅收負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅收客體時，需以納稅人的支付能力作為指標。[79]稅收負擔能力相同之人，應納同額之稅；稅收負擔能力不相同之人，則必須負擔不同的稅額。[80]簡言之，“能力強者多負擔，能力弱者少負擔，無能力者不負擔。”[81]其實，屬于國民共同的費用負擔的稅負，必須讓國民公平地承擔。這一觀點，已被近代國家廣泛、共同接受。問題是，“稅收的公平”中包含向處于同等狀況者課以同等稅負，處于不同狀況者則課以設定合適差異的稅負的含義。何為“同等狀況”、何為“設定合適差異的稅負”，含義無法從“公平”原則自身中引導得出[82]，演進至今，公認的能夠充當“稅收的公平”這一評判工具的是稅負能力。

（二）量能課稅的度衡基準

在立法實踐中，“衡量稅收負擔能力的標準雖然具有多樣性[83]，但是，結合現代稅制的內容，收入、所得、財產往往是最直接的指標，其分別對應流轉稅、所得稅和財產稅。雖然每項指標在衡量稅收負擔能力方面的精確度不一樣，例如，所得和財產指標較為準確，收入指標相對要弱得多。但總體來說，稅收負擔能力借此相區別還是可以成立。稅負指標確定之后，經過比例稅率的適用，最后的結果自然是，收入、所得、財產越多的人，需要繳納的稅款越多。收入、所得、財產較少的人，在社會上往往處于相對弱勢，其需要繳納的稅款相對則少。”[84]以之為基礎，可將各種稅目歸類為：所得型稅收、財產型稅收或消費型稅收。[85]量能課稅超越稅法形式，意在關注形式背后的實質正義，實屬不易。在公民財產權日益受到重視的今天，如何將分配正義的價值追求注入財稅法內在結構，從而使其發揮出“制約差距過大、保障平等與公平分配”的功能，始終是個懸而未決的難題。[86]“量能課稅原則以納稅人的負擔能力分配稅收，旨在創設納稅人與國家之間的距離，以確保國家對每一國民的給付無偏無私，不受其所納稅額的影響”[87]，維持課稅的中立性要求。“從效率性的觀點看，即使征稅也不宜因此歪曲人們的選擇，這樣才能有利于社會福祉（社會整體的滿足度）的最大化。”[88]是以，量能課稅原則又進一步要求在稅收負擔上應保持中立性原則，亦即不應變更營業的公平競爭關系。如果對于競爭同業課以不公平的稅負，而違背平等原則時，則亦違反競爭的中立性。稅收中性原則則要求課稅不應影響私經濟部門（消費者及生產者）從事經濟活動的經營決策，避免影響私經濟部門的資源配置。[89]簡言之，“國家征稅應避免對市場經濟正常運行機制的干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素。”[90]

綜上所述，如果不同稅負能力的私經濟部門最后承擔的稅負毫無差別，或者相同處境的私經濟部門被選擇性納入課稅范疇，或者雖都被吸納至課稅范圍，但其中一部分卻可以享受稅收優惠待遇，這些情形的發生，都會不同程度地破壞“稅收的公平”。是以，在觀察稅收負擔能力[91]時，不應僅著眼于形式層面的數量多少，更要從實質合理性的角度進行衡量。[92]正是在此意義上，稅收法定主義與量能課稅構成稅收正義的形式與實質兩種極為重要的維度，只有突破單純稅收法定主義的形式正義追求，才有可能走向融形式正義與實質正義為一體的稅收法治。以此檢測稅法，大體可以區分為以下幾種類型：第一種，既符合形式正義，也符合實質正義；第二種，符合形式正義，但不符實質正義；第三種，不符合形式正義，但符合實質正義；第四種，既不符合形式正義，也不符合實質正義。[93]第一種情形堪稱良好的稅法，為稅收法治所追求，將成為中流砥柱式樣的標桿范本。如企業所得稅法整體來看，可以認為初步滿足形式正義和實質正義。第四種情形則與之相反，卻廣為存在，應盡力避免。如前所述的上海重慶兩地對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法。第二種滿足形式上的稅收法定主義，但仍不能稱之為良好的稅法。如個人所得稅法，立法已屆三十余年，形式上早已具備法定主義，但至今仍難掩實質上的非正義。第三種雖不滿足形式上的稅收法定主義，但最終與納稅人的同意權追求日漸接近。目前大多數稅種的立法現實大體屬于這一種。從與稅收法治的距離來看，第一種已然滿足稅收法治的第一層含義，即良好的稅法。第三種實質上接近稅收法治的第一層含義，但形式上有待規范、整合和位階提升。第二種徒具良好稅法的外表，離良好稅法的實質尚有不小的距離。第四種離稅收法治遙遙無期。

時下中國，部門稅法一片混沌，稱得上良好稅法的鳳毛麟角。其實，良好稅法的產出可以有兩種思路，其一，通過嚴格的“自上而下”的立法主導，全部或絕大部分交由立法機關完成。行政機關和司法機關以此為依據展開工作即可。此種思路之于當前中國，更適宜作為一種理想去追求，作為一種信念去堅守。其二，以相對寬松的法定主義要求，要么由立法機關制定粗線條的原則性條款，要么授權國務院制定相對細化的規定，不管哪一種都不可能脫離稅法解釋，尤其是財稅主管部門的稅法解釋。問題的重點不在于立法機關親自制定，還是授權國務院制定，而在于如何規范并提高稅法解釋的質量，在此基礎上，為法定主義之“法”提供充足的、高質量的立法資源，并伺機將其轉化為法定主義之“法”。此種思路外部需要立法機關與行政機關、司法機關的真心配合，內部需要國務院相關部門與財政部、國家稅務總局，尤其是財政部和國家稅務總局的精致互動，無縫對接。尤其需要一套嚴格而又規范的規范性文件制定、審查、整理與糾錯等機制的構建與高效運轉。鑒于稅收法治的歷史與現實，兩條路徑同步推進、相互馳援、雙管齊下才是稅收法治建設的中國之道。在中國稅收立法與實施的整體大環境下，稅法解釋猶如一座燈塔，指引著征納行為的方向，雖這種模式不應成為主流，為稅收法定主義所不齒，但這一現實短期難以改變。或許存在就是合理的，與其抱怨不如想辦法改良。如此看來，在邁向稅收法治的征途中，稅法解釋的價值不可估量。其不僅要守護和踐行實質正義，還要為形式正義輸送素材和資源，肩負實質正義和形式正義之追求的雙重使命。

（三）實質正義之根基：超越量能課稅

追溯實質正義的來源，不能不談及稅收的市場與經濟因由。“從霍布斯的利益賦稅說到林達爾的稅收價格論，一直都產生和形成于市場經濟的背景下，因而，很自然地具有市場經濟的本性，是一種服務于市場經濟的理論，也是公共財政論不可或缺的組成部分。”[94]依據市場經濟與公共產品理論，政府不僅要為市場經濟運行提供必要的外部條件、矯正經濟運行過程，而且還要集中提供市場發展不可或缺的公共產品和公共服務。然政府生產公共產品、提供公共服務同樣需要成本費用，這一點與普通市場主體并無二致。政府成本主要來源于公共財政，而稅收是最為重要的財政收入形式。揭開稅收面紗，可以發現政府從納稅人手中攫取的稅收，通過公共產品和服務的提供，最終又用到了納稅人身上，可謂“稅收取之于民，用之于民”。從這個意義上說，市場經濟條件下，納稅人是在為自身利益而賦稅。納稅人“將自己的部分收入以稅收形式讓渡給政府，使之能夠提供公共產品而服務于自身利益，就如同支付個人產品價格一樣，也具有了貨幣支付與利益獲得之間的交換關系。正是從這個意義上看，稅收也具有了‘價格’這一根本性質，是人們為了‘購買’產品所支付的‘價格’，也是人們為了滿足自己的切身需要所承擔的費用。”[95]可見，稅法參與財產分配后，納稅人的稅前收入最終會一分為二，其中一部分用于購買私人產品，另一部分則通過稅收間接承擔公共產品和服務的價格（如圖1.2所示）。從某種寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個人或個人團體為以集體方式提供的公共勞務所支付的“價格”。[96]透析納稅人稅前財產分配結構，稅收法律關系主體鏡像逐漸清晰。具體而言，借助稅法，納稅人與國家之間發生稅收征納關系，這種關系又進一步與納稅人之間在先業已存在的市場關系聯動。

在國家與納稅人層面，課稅正義植根于市場關聯性和商品等價交換。以個人所得稅為例，“所得不僅是由個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果，故所得由個人給付與市場交易組成，二者缺一不可。”[97]個人所得的前提在于市場的存在，雖然市場不是國家形成的，但是國家組織結合并促進市場，同時提供法律秩序等制度以保障市場得以有效運行。個人所得之獲取，背后有賴于國家對生產、職業法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策、景氣政策等經濟政策，在需求與供給之間取得經濟利益。誠如學者所言：個人所得，乃以國家所確立之商業法律制度為基礎，此包括社會大眾所創造之市場條件、生產規格、技術與商業關系。[98]的確，國家為了組織并維持市場的運轉，不得不制定一些政策、創造一些條件，由此而生的支出自然由財政列支。這些支出最終都會通過市場轉嫁給獲取所得的社會主體，相當于“私人財產為了社會公共福祉所應承受的正常負擔”。[99]從這個意義上說，稅是一種收益的對價，不無道理。根據對價理論可知，所得稅之課征要件，主要有二：一為個人參入市場交易過程之狀態；二為利用營業基礎，以取得個人收入之行為。[100]盡管稅法確立了納稅義務，但奠定課稅正義根基的顯然不只是稅法規定，還包括“所得”的市場關聯性。只有通過市場所獲取的所得才得以課稅，否則，稅收正義必遭質疑。進一步而言，任何一個市場主體要想從市場經濟中獲益，就必須參與市場運行。從市場的出現來看，政府架構出一個市場，不僅需要傾力做好各項配套設施，而且還要確保各項設施能夠有效運作。而市場的架構和維系都是需要成本的，所以市場主體在取得收入的同時，已經蘊含政府建構和維系市場運行的成本。在國家和納稅人之間，市場這一特殊商品，承擔著十分重要的角色。國家提供、出賣市場，類似商品交換之賣方；市場主體負稅參與市場交易，類似商品交易之買房。雙方之間進行著迎合價值規律的商品買賣，遵循等價交換的一般規律。借助稅法規定，當市場主體的“買價”以“稅”的形式出現時，市場主體也演化為稅之納稅人。不難理解，市場主體之所以成為納稅人，固然與納稅人的交易行為及其結果符合稅收構成要件有關，但更為重要的還在于市場主體接受、參與了非免費品的市場這一商品。所納之稅不過是購買市場這一特殊商品的對價而已。[101]

觀測納稅人之間的正義訴求，稅之正當性尚需上升至稅法正當性，否則，納稅人之間難言實體公平。基于上文論述，課稅對象的市場關聯性以及商品對價性奠定了稅之正義根源。但具體到課稅實踐中，每個納稅人之間能否真正實現課稅正義，必須依托公平標尺設計科學稅制。充當這一標尺標準有很多[102]，其中尤以量能課稅最為典型。量能課稅的最大貢獻在于為紛繁復雜的稅法提供一個相對公平的標準，即能力標準——經濟給付能力。量能課稅之所以能夠成為稅法正當性的理論基礎在于：它使納稅人有理由相信與其有負擔能力相同的人也負相同比例的稅收，從而在同一市場上與競爭對手的課稅成本是相同的，最終使競爭雙方處于納稅之前的相同狀態，而不至于因為納稅使雙方處于人為的不對等的境況。羅爾斯在其不朽的名著《正義論》中提出對后世影響深遠的兩個正義原則。第一個原則：每個人對與其他人所擁有的最廣泛的基本自由體系相容的類似自由體系都應有一種平等的權利。第二個原則：社會的和經濟的不平等應這樣安排，使它們被合理地期望適合于每一個人的利益；并且依系于地位和職務向所有人開放。[103]量能課稅本質上是合符羅爾斯正義原則的，它在相同納稅人之間給予一種相同的平等對待，從而使納稅人在納稅后依舊處于納稅前的市場地位。換句話說，按照按照量能課稅設計稅法，便大體既可實現課稅，又可不過度干預市場自由競爭，即可實現稅收中性。這一點多是市場主體最為看重和最為憂心的。必須警惕的是，“量能課稅只是在維持財產現狀的情況下，對財產的增量做相對公平的處理。如果財產分布的現狀本身就不公平，指望量能課稅又能達到多大程度的公平呢？另外，即便是相對的公平，量能課稅所能考慮的也只是一些容易計量的因素，還有許多涉及個人主觀努力的因素同樣被忽略不計。如，同樣是投資所得，有的因為搭便車而不費吹灰之力，有的則屬于百倍努力的汗水結晶，但這在所得稅法上無法做到區別對待。因此，稅收負擔能力并不是一個既定的事實，而是一個地地道道的法律判斷，同樣帶有主觀性成分。”[104]為此，現代給付國家無不以量能課稅作為租稅合理正當性之標準，而以對償理論為例外情形予以輔助。[105]

與量能課稅區分，對償理論是指每個人按從國家及地方自治團體所取得利益，所相當之所得一部分負納稅義務。對償理論打破了量能課稅所確立的基本標準，即經濟給付能力。主要適用于無法界定，或者沒有必要界定經濟給付能力的場景。對償理論之所以能夠成為稅法正當性的輔助標準，在于市場的復雜性使原本清晰的量能標準無法處處適用，某些既定情況下一味強調適用量能標準，無異于在納稅人之間制造實質不公。此種境況中，使用相對靈活的對償標準便可以緩解涉稅沖突、節省不必要的征納成本。所以，稅法之實質正義追求僅僅依賴于量能課稅原則照樣是有欠缺的，量能課稅原則必須輔之以對償理論，作為例外規則予以衡平。否則，即便有稅收法定主義之形式正義福佑，量能課稅主導的稅法也不見得能通向最終的正義之路。只有量能課稅原則和對償理論相互協商、共同配合，才能鋪筑稅之實質正義的理論基石。如果說量能課稅原則是羅爾斯的平等正義、公正正義的反應，體現了羅爾斯正義論的第一個原則的話，那么，對償理論則更好地展現了羅爾斯正義論的第二個原則，即差別原則。