一、法定主義：稅收正義的形式面向

自中國共產黨十八屆三中全會以來，稅收法定主義逐漸從法學界內部的呼吁發展為社會普遍關心的熱點，并得到了國家機關的積極回應。不僅中共中央《關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確“落實稅收法定原則”，而且我國2015年3月15日修訂的《立法法》，首次將第8條原先規定實行法律保留的“稅收基本制度”細化為“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，且單列為一項，位次居于公民財產權保護相關事項的首位。[26]緊隨其后，中共中央審議通過《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，規劃稅收法定主義實施路線圖?？梢哉f，稅收法定主義是當今中國稅法研究和實踐的最大路徑，也是稅法中最為顯赫的一個詞語。稅收法定主義與現代國家相伴而生，植根于市場經濟和法治社會的土壤。在國家治理現代化轉型的歷史語境下，落實稅收法定主義的過程，其實就是法治理念在稅收領域的彰顯過程。稅法借助法定主義，以法律的形式規制征納雙方的權利義務、明確課稅的基本要素等關鍵內容，進而從形式上堅守稅收正義的底線，實現稅之形式正義。

（一）稅收法定的內涵述描

一般認為，稅收法定主義起源于中世紀的英國，最初由封建制度內部的權力斗爭引起，隨著新興資產階級的發展，才演變成新舊勢力的對抗和斗爭。[27]從諾曼底公爵威廉征服英格蘭到約翰暴政[28]，一步一步引發了封建內部勢力，尤其是新興資產階級的不滿，最終約翰被迫簽署了《大憲章》。該憲章經補充重新頒布，從而確定了課稅權的由來，被公認為是現代稅收法定主義的源頭。緊隨其后，不僅多數英美法系國家，而且相當一部分大陸法系國家也相應將稅收法定主義確立為本國稅法的建基原則。隨著時代與觀念的轉變，國家對于人民課稅權力的形式已經逐漸由行政權移向立法權。國家對于人民征稅的權限，并非來自于行政機關積極主動的行政行為，亦即非依據行政機關的行政處分而形成人民給付稅收的法律義務，而是來自于立法者制定的稅法的要求。所有保障人民基本權利的民主國家均接受一個觀念：只有人民或由人民所選出的代表所組成的國會，才有權決定人民自己的稅收負擔種類與額度。不管是基于民主國還是法治國考量，稅收法定主義都已成現代稅收法治的共識。[29]

稅收法定主義源于憲法原理。它既是稅收立法的原理，也是解釋和適用稅法的基本原理。[30]作為一項歷史悠久的稅法原則，稅收法定主義是民主、法治、人權等諸多價值和現代憲法原則在稅法領域的集中落實，就其功能而言，無論是限制征稅權的發動，還是解決征稅的合法性；無論是維護國家利益和社會公共利益，還是保護納稅人權益實現課稅公平。最中心的目的還是維護與確保征稅權的正當行使，以保護納稅人的權利。[31]此種目的構成了稅收法定主義的核心，而稅收法定主義之于稅收法治建設的價值，已為近幾年稅收立法所驗證。股票交易印花稅是反面的典型，2007年5月29日深夜，股票交易印花稅稅率以“半夜雞叫”的方式被調高，此項新政致使許多投資者深陷股市、被深套其中，根本沒有出逃的可能性。[32]比股票交易印花稅更為隱蔽的是燃油稅改革，改革方案出臺之前，國務院曾準備開征燃油稅，最后時刻突然轉向，通過消費稅的“修法技術”將其吸納其中，繞開立法機關變相開征新稅，實質上提高稅負、加重納稅人負擔。[33]類似的做法是物業稅的“猝死”“空轉”[34]突變為房產稅改革試點。從股票交易印花稅“半夜雞叫”到燃油稅植入消費稅，從物業稅到房產稅試點，稅法的穩定性一再被打破，納稅人的法律預期更是無從談起，納稅人權利也被置于高風險狀態之下，無法得到確定的保護。之所以導致此類境況的出現，根本在于法定主義在稅收立法中的缺位。正面的例子如車船稅立法，車船稅法草案漏洞百出，諸多條款缺乏正當性和合理性，這個塞進了部門利益“私貨”的草案在全國人大常委會遇阻。二審時，立法機關代表民意，降低了絕大部分車主稅額，有力地保護了納稅人權利。[35]

股票交易印花稅、燃油稅、車船稅立法的不同做法折射出稅收法定主義對納稅人權益的影響度[36]，也印證了稅收法定主義對稅收法治的重要價值。如此重要的稅法原則，界定其內涵和外延卻并不容易。一般認為，稅收乃國家為獲得收入目的，而對于所有滿足法律所定給付義務之構成要件的國民，以國家權力所課征的金錢給付，此之課征對于國民之財產權及經濟生活影響巨大，因此，有關稅收的課征必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不得征稅，亦不得要求國民納稅，而且僅于具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝于法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅收債權始可成立，即便有優惠減免時，亦應經法律明文規定時始得為之。此原則即稅收法定主義。[37]為使稅收法定主義實踐能更為具體，于是衍生出一些內涵要求。“按傳統觀點，稅收法定主義大致包括稅收要件法定原則和稅務合法性原則。前者要求有關納稅主體、課稅對象、歸屬關系、課稅標準、繳納程序等，應盡可能在法律中作明確詳細的規定。后者則要求稅務機關嚴格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規定加征?！?span id="zmvipus" class="math-super">[38]也不得不承認，不同學者對稅收法定主義的理解并不完全一致，對其內涵的界定也有所出入[39]，之所以出現這種“百花齊放、百家爭鳴”之現象，主要在于稅收法定主義不是一個僵化的、一成不變的原則，自孕育、誕生到成熟至發展，本身就是一個不斷變化的過程。但不管其內容怎么流變，其精神實質即“征稅必須得到被征收者的同意”“以法律[40]對國家征稅權力的限制”亙古不變。稅收法定主義通過立法機關的稅收立法，既限制稅收立法權的擅斷與濫用，又意味著對稅務行政權的限制、要求征稅機關嚴格在法律限定的權力范圍內行政。[41]終極目的在于以法律保證納稅人財產和權利。對稅收法定主義精神的遵守和信賴，由絕大多數國家憲法明確規定稅收法定主義[42]即可看出，足見稅收法定主義意義重大。

（二）法規范中的稅收法定

法律應當具有統一性，統一完備的法律體系是法治國家的題中應有之義。立法必須統一，國家應當保證法律的統一性和權威性，不能法出多門，互相矛盾。法的體系內部應當具有和諧的關系。[43]稅法莫不如此，統一完備的稅收法律體系也為稅收立法所追求。作為稅法的立基原則，稅收法定主義也應體系化。也即，憲法層面應概括規定稅收法定主義的內涵和外延，稅收基本法層面應細化憲法上的稅收法定條款。更進一步，各稅收實體法和稅收程序法應根據上位法確立的稅收法定主義，進行體系化立法，進而建構起稅法體系（如圖1.1所示）。作為中國法律體系中的一個子系統，構建稅收法律體系“主要是為了理順法律各組成部分之間的關系，使其處于同一指導思想之下，消除價值判斷上的矛盾。體系確立后，各種法律規范可以按照一定的原理分類排列，從外觀上呈現一種透視的效果，這對于法律解釋以及制定法的漏洞補充大有好處。一個完整科學的體系首先必須與上位階的憲法價值及規范體系相符合，其次必須與其他相同位階的規范體系相調和，最后還必須保證本身沒有相互矛盾的現象?！?span id="kcu7c9u" class="math-super">[44]

然而中國的現實是，《憲法》層面僅有第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”的規定。該條規定并沒有從正面直接肯定稅收法定主義，導致人們在理解上產生嚴重分歧。代表性的觀點有兩種，其一，從文義解釋的角度出發，認為既然憲法明文規定公民依照“法律”納稅，排除了其他法律文件創設納稅義務的可能性，這就是典型的稅收法定主義。其二，從體系解釋的角度主張，《憲法》第56條只是規定公民的納稅義務，沒有解決稅收構成要件由誰創設的問題。因此，該條不足以成為稅收法定主義的憲法依據。前者如劉劍文、熊偉認為：《憲法》第56條既是對公民納稅義務的確認，也是對國家課稅權的一種限制。此處所謂的“法律”，應該僅指全國人大及其常委會制定的法律，不包括國務院的行政法規，更不包括部門行政規章和地方行政規章。這樣，《憲法》第56條就可以成為稅收法定主義的最高法律依據，而《立法法》和《稅收征收管理法》不過是從各自不同的角度體現稅收法定主義的要求。[45]后者如李剛、周俊琪從法解釋的角度對將《憲法》第56條確定為稅收法定主義憲法淵源的觀點進行了反駁，認為我國《憲法》并未規定稅收法定主義。作者同時也明確指出，不管爭論如何，我國《憲法》應對稅收法定主義予以明文準確規定，這一點當無疑義。目前需考慮：（1）從立法技術的角度，應用怎樣的立法語言在《憲法》條文中將稅收法定主義明白無誤地準確表述；（2）如何選擇適當時機，以憲法修正案的形式將規定稅收法定主義的條文補進現行《憲法》中；（3）在目前一時難以對《憲法》加以修正的情況下，可以采取由全國人大對《憲法》第56條進行立法解釋，或在將來制定《稅收基本法》時加以規定等方式來確定稅收法定主義。[46]

不難看出，我國憲法上是否存在稅收法定主義條款，學界并未形成共識。即便持肯定說的學者，也不見得完全是根據稅法原理而得出結論。典型如，熊偉教授在《重申稅收法定主義》一文中，一方面一如既往地肯定“《憲法》第56條既是對公民納稅義務的確認，也是對國家課稅權的一種限制……說明稅收法定在中國有現實的法律依據?！绷硪环矫嬉美顒?、周俊琪前文，認為：“從我國《憲法》的立法、實施及數次修訂的歷史及將來相當一段時間的發展趨勢來看，通過修訂將有關明確表述稅收法定主義的條文增補進《憲法》當中，其難度非常大。所以，在立法上暫時的不可能和實踐的迫切需要以及研究的漸趨成熟等情形并存的條件下，選擇一條中間路線、從法解釋學的角度為稅收法定主義尋求到一個間接的憲法條文依據，或許是迫不得已的折中方案?！鼻疫M一步指出：“從盡善盡美、消除分歧的角度看，如果有機會修改憲法和法律，尤其是對《憲法》的修改，當然更好。若然如此，應特別注意稅收法定主義的確認立場和角度[47]，從設定政府義務的角度考慮稅收法定主義，而不是從公民義務的角度出發?！?span id="z94gt9t" class="math-super">[48]學界之所以如此糾結，根本原因還在于稅收法定主義在中國的實施情況并不盡如人意。令人欣慰的是，2015年修訂的《立法法》明確寫進了稅收法定主義，彌補了稅收法定主義在高位階法律層面的缺位。至此，《立法法》第8條第6項與《稅收征收管理法》第3條及其《實施細則》第3條一起，繪就了稅收法定主義的具體適用圖像，只求稅收法定主義在憲法位階上的明確書立。

（三）法定主義的實質轉向

在傳統法域中，罪刑法定主義堪稱法定性之鼻祖。此乃由于刑法系籍國家刑罰權之發動，侵害人民之人格權及自由權，是罪刑法定主義成為近代法治國家保障人民基本權利的最主要原則，其明白將法的安定性置于法的和目的性及具體妥當性之前，最大理念在于人民對法律的信賴及基本權的嚴密保障。[49]受此理念影響，立法者和研究者多將稅法與刑法相提并論，認為稅法與刑法一樣，都是對人民自由（生命自由與財產自由）進行限制的權力法，一旦任由國家行使，必將導致人民自由受到侵害。而保護人民自由最好的辦法莫過于將權力關進制度的籠子，為此，多數觀點認為稅法應與刑法一樣，奉行嚴格法定主義。當然，秉持此種觀點，絕不意味著政府從此成為囚徒，只能機械僵硬地履行職責。事實上，在法治所設定的框架內，人民、議會與政府之間存在合作關系，政府有寬闊的施政空間。政府權力雖然存在被濫用的可能，但不可否認，它也存在積極作為、造福鄉民的一面。法治所要做的，就是要限制其濫權為惡的可能性，促使其在遵紀守法的同時銳意進取。[50]由此可見，稅收法定主義的核心在于控制和規范稅權，進而保護納稅人權利。其實，從英國稅收法定主義發展史也可以發覺，稅收法定主義起初的確是各方利益相互爭斗、彼此妥協的產物，但最終卻根本上促進了納稅人權利的保護。

為了保護納稅人權利，稅收法定主義被提至憲法基本原則[51]高度，與“罪刑法定原則”一起，匯成公民人身權和財產權保護的兩大基石。[52]盡管如此，仍應看到兩大法定主義之間的內在不同。雖然稅法和刑法均出自國家對人民自由權利的保護，在這一點上，兩者看似并無實質性差異。然而，法定主義之下，刑法重在對人民生命自由權即人身權的保障，而稅法主要捍衛的是人民的財產權。在人身自由和財產自由的法律選擇中，立法往往首先確保的是人民的生命安全，而后才是財產的不受侵犯，在中國尤是如此。換言之，財產權較之人身權并非同質性權利。俗語所言：“留得青山在，不怕沒柴燒”，已透露出人身權高于財產權的權利哲學。據此理念，稅法和刑法領域中法定主義的法定性程度和內涵自不可等量齊觀。只是長期以來，立法者，尤其是研究者多從刑法中尋求說理，有意無意間加深和夸大了稅法和刑法本不如此的緊密聯系。如此理解，并非意旨稅法不能在刑法中尋求理論支撐，而是強調在吸取理論素養之前，應該經過同質標準[53]過濾，方可進行引證、移植。因為刑法以懲罰犯罪、保護人民，維護社會、經濟秩序為立法目的[54]，而稅法重在保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展[55]。兩者立法目的和肩負使命之內涵和外延難以有效兼容，故一概在刑法中尋求理論滋補，以刑法學說、理論建構稅法理論體系，邏輯難以自洽，結論自有出入。在繼受刑法理論的同時，稅法也大量借用了行政法、民商法的語詞和理論。刑法、行政法、民商法等部門法的理論馳援，很大程度上奠定了今日稅法的性格和人民的稅法意識。尤其是隨著民商法理論在稅法上的大量運用，稅法的剛性在悄無聲息中得以改變。這種改變使得稅法不再依附于任何一個部門法，而進化為一門綜合性的、新興法律學科。在這一綜合性學科領域，稅收法定主義固然重要，但遠不如罪刑法定之于刑事法意義那般深遠。

隨著實踐的進展和思考的深入，不得不反向思考的是：將稅收法定主義推向“帝王原則”的位置，過分突出稅收法定主義的地位，是不是某種時下流行的形式主義法治觀的翻版？嚴格的稅收法定主義，排斥行政機關對稅收立法權的分享，呼吁加強稅收立法的層級，以減少行政恣意和排斥行政機關在稅法實務上的立法權和解釋權，作為一種法治觀念和法治理想十分可貴，但是，在現實中是否能夠行得通？以西方特別是英美法稅收法定主義的歷史演變為標本，能否為建構中國的稅收法治提供借鑒？換言之，一種法治的理想圖景，除了嚴格形式主義和規則主義的論證外，是否可以是一種實質主義和協調主義的論證模式？[56]諸如此類的問題，值得深思。因為“稅法直面經濟實踐，每一種交易形式都必須有相應的課稅規則。由于市場經濟尊重交易自由，當事人創造出的交易形式層出不窮，稅法不得不頻繁變動以為因應。出于便利方面的考慮，稅法中常常引入相對統一的標準，犧牲對具體細節的真實性追求，也會讓稅法變得技術性和程式化。另外，稅法中還融入了經濟、文化、社會政策因素，不論是課稅范圍還是稅率、稅目，需要將稅法之外的因素考慮在內，這更會增加稅法的復雜性。特別值得注意的是，為了應對納稅人避稅，稅法不得不增加很多反避稅措施，一般性規則也有可能嵌入反避稅視角，賦予稅務機關相對靈活的權限。上述因素的存在，讓稅法成為一個非常專業的領域”。[57]

面對這一高度專業領域，指望所有經濟實踐都能在稅收法定主義框架內得以解決，且得到所有涉稅主體的肯認，顯然不現實。稅收法定主義雖然對于保護稅法的安定性、納稅人的財產權和信賴利益具有重要作用，但是從社會發展看，隨著國家功能的擴張，稅收目的的單一化被打破，稅目早已多樣化，由于稅法輪廓的模糊化、稅收立法者的支出意愿和議會外稅收立法的產生，傳統的以法律保留和法律優位為核心的稅收法定主義，并不能保障納稅人的基本權，而必須另加以實質性限制。[58]追根溯源，稅收法定主義只不過是一種側重形式正義的法原則，旨在解決征稅權的來源與合法性問題，并沒有涉及稅的正當性、公平性、合理性以及其他稅法的內在精神、價值追求。這些稅收法定主義自身無法克服的致命缺陷，必須輔以其他稅法原則和法治理念加以補足。[59]從實質正義的角度出發，在稅收法治領域以實質課稅原則作為稅收法定主義的補充，是通常的做法。“實質課稅原則的出現，一方面對稅收法定原則的剛性產生了沖擊，賦予稅法一定的彈性，強調稅法的靈活性；另一方面對成文法的一些缺陷給予彌補，例如法律漏洞無法避免、條文表達晦澀不清等。由此看來，實質課稅原則并沒有違反稅收法定原則的價值取向，而是在遵循稅收法定原則的前提下，在稅法解釋和適用領域內，給予其有益補充，更好地防止納稅人對權利的濫用，最終的目的都是為了保障所有納稅人的合法權益。”[60]

總之，實質課稅原則在稅法上的確立，并不意味著稅收法定主義的一無是處，而意在表明：在實質正義日漸受到重視的現代稅法中，任何“形式與實質脫節”和“形式高于實質”的稅法理念無異于螳臂擋車，唯有正視和迎合稅法的實質公平追求，樹立“實質與形式并重”的稅法理念，才有可能接近稅之正義彼岸。事實上，在稅法實踐中，稅收法定主義逐漸從嚴格的類似“罪刑法定主義”的形式正義立場退卻，摒棄形式正義而轉向追求實質正義。與之相應，實質課稅原則以稅收實質正義和公平價值的面目登場，兩者之間的矛盾并不如想象中的水火不容。[61]從稅收正義維度上看，要實現稅收的公平正義就必須從稅收法定主義再往前前進一步，進入稅收公平特別是稅收的實質公平和實質正義。從稅收法定主義到稅收公平主義，從依法治稅到以憲治稅，從形式正義到實質正義，這是國外和我國臺灣地區稅法建構原則的演變軌跡。穿透稅收法定主義的進階過程，便可發現稅收法定主義的完整展開就是從形式正義到實質正義再到全面維護納稅人基本權的過程，而這正是以量能課稅為核心的稅收實質公平原則所捍衛和追求的。[62]