三、二維正義下的稅法定性：在公法與私法之間

近幾年，國內(nèi)從稅收正義角度研究稅及稅法的文獻并不少見。[106]研究方法和切入角度也是各具特色，但都無一例外地與稅收法定主發(fā)生交集。稅收法定主義固然與稅之正義有關(guān)，但正義問題絕不只是法定主義貫徹而否的簡單觀察。觀測稅之正義必須深入根基，發(fā)掘現(xiàn)象背后的課稅實質(zhì)。比如，一種稅開征的根本理由何在？國家稅收的開征受什么指引？稅法制定是否具有一些內(nèi)在的、不能突破的底線思維和前置規(guī)則？等等。這些問題雖表述不一，但都相互關(guān)聯(lián)，共同指向問題的本源，即稅及稅法的正當性究竟何在？亦如學者所言：人民有依法納稅義務，固為《憲法》第56條所明定，但課予人民納稅義務之稅法，本身須具有正當性，始符合實質(zhì)憲政國家要求。[107]只是此處的“正當性”作何理解，見仁見智，實在是不易把握但又確有深究之必要。例如，在觀測房產(chǎn)稅改革時，正當性或許時常被分解為五個維度：“一是征稅正當，應以完善財產(chǎn)稅制為直接目的，組織收入的功能則需經(jīng)由整體性的稅費結(jié)構(gòu)調(diào)整來漸進地實現(xiàn)。二是定稅正當，應以稅負適度為核心，合理確定計稅依據(jù)、稅率及稅收優(yōu)惠。三是管稅正當，應完善房產(chǎn)評估等配套制度，建立以納稅申報為主體的新型征納模式。四是用稅正當，應強化地方財政支出的公共性，形成地方財政收支健康運轉(zhuǎn)的良性循環(huán)。五是程序正當，應以制定房產(chǎn)稅法的形式推進改革，通過改革路徑的法治化和可參與化來增強其民意基礎(chǔ)。”[108]從中可以發(fā)現(xiàn)，正義與正當性縱有漂移不定的形式面紗，但只要撕開面紗還是能夠大致勾勒出其本體性的度衡標尺。由此可見，觀測稅之正義，絕不能僅僅停留在簡單的法律規(guī)定層面。法律的規(guī)定只不過是正義的外生要求，即形式要件而已。最根本的還在于稅之本身的正義屬性，即實質(zhì)要件。如此理解，絕非意旨形式要件不重要，而是強調(diào)形式正義需最終上升至實質(zhì)正義，使之相互交融。否則，即便形式正義得以實現(xiàn)也不見得能推進稅收法治建設。反之亦然，徒有實體正義，空無形式附體，正當也只是烏托邦。概言之，正義應是形式與實質(zhì)交融的產(chǎn)物，只有形式合法，實質(zhì)正當方可實現(xiàn)真正意義上的稅之正義。對于稅之正義的此種理解，進一步會影響稅法多維面向的定性，因為從形式上看，稅法主要關(guān)涉國家與納稅人之征納關(guān)系，無疑更接近公法之范疇。而從實質(zhì)上看，稅法則要盡力權(quán)衡國家與納稅人、納稅人與納稅人之間的涉稅效果，這無疑又讓稅法罩上私法的色彩。與此同時，國家作為債權(quán)人也與私法上債權(quán)人具有極大的相似度。這些都使得稅法不再單純地歸屬于公法抑或私法，而進入“領(lǐng)域法學”的法際空間。

（一）形式與實質(zhì)：從一般法到稅法

“在哲學上，形式與實質(zhì)是對客觀事物的性質(zhì)的一種揭示。”[109]從法學上看，形式與實質(zhì)是當前我國法學研究的核心范疇之一。形式與實質(zhì)的問題，并不限于稅法，其他法域中均或多或少存在形式與實質(zhì)問題。其中，尤以刑法和民法最為突出。在刑法中，形式與實質(zhì)的爭論焦點主要在刑法解釋層面。晚近以來隨著德日刑法學知識的系統(tǒng)引入，我國刑法學的發(fā)展不僅對傳統(tǒng)蘇俄型刑法學構(gòu)成知識論上的挑戰(zhàn)，也為學派之爭的萌發(fā)奠定了必要的知識論基礎(chǔ)。作為學派之爭的重要組成部分，刑法解釋中的形式論與實質(zhì)論之爭廣受矚目。迄今為止，形式解釋論與實質(zhì)解釋論兩大陣營之間已形成對壘之勢。從當前雙方的爭論來看，形式論者與實質(zhì)論者有意識地圍繞三點分歧展開：一是先進行概念的文義解釋再進行應受刑罰懲罰性的判斷，還是應以值得懲罰的法益侵害性來指導對刑法規(guī)范的解釋（該爭點被形式論者歸結(jié)為形式判斷與實質(zhì)判斷之間的位階問題）；二是是否容許做不利于被告人的擴大解釋；三是如何看待以及如何填補刑法漏洞。[110]與刑法不同，受制于調(diào)整對象和價值目標等多種因素，形式與實質(zhì)的紛爭遠未引起民法學者之間的學術(shù)紛爭。民法學者更習慣用形式與實質(zhì)的二元思維分析合同法的方法論。眾所周知，現(xiàn)代合同法的理念、規(guī)則都發(fā)生了明顯的變化。與之相應，現(xiàn)代合同法的方法論也經(jīng)歷了從形式主義到實質(zhì)主義的發(fā)展。形式主義方法論認為，合同法是封閉的自足的存在，其思想根源在于唯理主義以及受此影響的法學科學主義情結(jié)，相應地其推理方式為形式推理。而實質(zhì)主義方法論認為，合同法不是封閉的存在，法律適用必須考慮規(guī)范以及規(guī)范支撐的根據(jù)，其思想根源是語境主義，而其推理方式更多的是辨證推理，但不排斥形式推理。[111]

法律的形式與實質(zhì)問題最終是“形式法治”與“實質(zhì)法治”的關(guān)系。各傳統(tǒng)法域?qū)π问胶蛯嵸|(zhì)問題的不同態(tài)度以及差異化的處理方法，多緣于各自不同的調(diào)整對象、調(diào)整方法和價值目標。比如，刑法為了保證整個社會的安全有序運行，不得不對危害社會的人采取必要的“惡”，但其“暴力”調(diào)整手段一旦失去“法”的形式枷鎖，又會對人權(quán)造成嚴重的侵害。因此，理論界對實質(zhì)主義采取必要的警惕不無道理。民法完全不同，它涉及的是市民社會的私的利益，從意思自治、追求當事人真意而言，當采實質(zhì)分析方法。從保護交易安全角度出發(fā)，則需要為善意第三人而遵守形式法則。總體而言，無論謹慎，還是開明，現(xiàn)代社會中法律從形式主義向?qū)嵸|(zhì)主義的擴張，似乎是一個看得見的演變過程。[112]的確，“從近百年西方法治理論的發(fā)展背景來看，形式法治的一些主張一直處在被批判的境地，實質(zhì)法治理論似乎占據(jù)了法治理論的優(yōu)勢地位。”[113]盡管如此，也要看到即使德、日等法治國家日益走向?qū)嵸|(zhì)論，也不意味著我國也可以并且應當緊緊跟隨實質(zhì)論的大潮。畢竟，所處的法治階段不一樣，憲政實施的情況不一樣，實質(zhì)化蘊含的危險所可能帶來的威脅程度也就完全不同。[114]當然也要警惕，如果過于執(zhí)著于形式也必將受到“形式主義”的正當譏評，但這并不代表我們可以放棄對于形式及確定性的追求。[115]不管作何理解，任何一個法域都不可輕視實質(zhì)主義的沖擊，都必須認真對待和處理好形式實質(zhì)的二維難題。“既然實質(zhì)主義追求難以避免，留給人們的問題是，如何在追求實質(zhì)正義，最大限度實現(xiàn)法的調(diào)整意旨的同時，兼顧法的形式理性，確保法的安定性，實現(xiàn)對公權(quán)力和私權(quán)利的平衡、公共利益與私人利益的均衡？”[116]

稅法作為重要的法域，自逃不脫形式與實質(zhì)的糾葛。稅法上的形式與實質(zhì)分野首先以稅之正當性而展現(xiàn)出來。已如前述，稅收法定主義使得稅具備了形式合法性，而稅法最終是否正義，尚需仰賴量能課稅原則和対償理論的協(xié)同規(guī)制。就今日中國稅收法治現(xiàn)況而言，的確有舉全國之力落實稅收法定主義，滿足稅之形式正義的必要。因為中國目前的現(xiàn)實是，稅收行政立法大行其道，立法技術(shù)十分簡陋，許多原本可以通過立法加以解決的問題，都被賦予稅務機關(guān)通過解釋另行解決。[117]結(jié)果是，財稅主管部門不得不發(fā)布大量的規(guī)范性文件，對法律中的名詞概念進行解釋，或者干脆自己創(chuàng)制規(guī)則，進行補充性立法。不管是基于授權(quán)還是自作主張，不管出于濫權(quán)還是形勢所迫，越權(quán)解釋、違法解釋都會侵蝕法律的權(quán)威，對納稅人的財產(chǎn)權(quán)構(gòu)成嚴重的威脅。正因如此，中央審議通過《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，明確提出：力爭在2020年前完成“落實稅收法定原則”的改革任務。開征新稅的，應當通過全國人大及其常委會制定相應的稅收法律；稅收暫行條例上升為法律或者廢止，并相應廢止《全國人民代表大會關(guān)于授權(quán)國務院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。這是一項極其艱巨的任務，但落實好這一任務“有利于推動我國憲法確立的稅收法定原則的貫徹落實，進一步規(guī)范政府行為，推動完善我國稅收法律制度，使其在國家治理中發(fā)揮更加積極、有效的作用，為實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供更堅實的制度保障”。[118]

面對如此繁重的立法任務，更應注重稅法的實質(zhì)正義，在“堅持形式合理性的前提下追求實質(zhì)的合理性”。[119]否則，將極有可能陷入徹底的形式主義泥潭，而不顧及稅法實質(zhì)正義的理想。在現(xiàn)實中，實質(zhì)正義往往看不見，但卻存在自然法和社會道德觀念當中；形式正義作為一種“看得見的正義”其追求法治形式的獨立價值，強調(diào)法的程序性、公平性和穩(wěn)定性，本質(zhì)只是一種正義實現(xiàn)的替代手段。法應以實質(zhì)正義作為最高追求，但因其難以實現(xiàn)而選擇形式正義作為彌補；而若一味追求法的形式正義，法難免變得呆板和不近人情，甚至違背了實質(zhì)正義的要求。實質(zhì)正義需要向形式正義讓步并包容其缺陷，但作為法治的最終目標，實質(zhì)正義對形式正義有著糾偏的作用，主要體現(xiàn)在立法和司法過程中。如何找到二者的最佳平衡點，盡量減少實質(zhì)和形式的矛盾帶來的對正義的損害，是法治發(fā)展過程中不可避免的問題。[120]之于當下稅收立法的關(guān)鍵時期，一方面要加快落實稅收法定主義，實現(xiàn)稅法的形式正義；另一方面更要不忘稅收法定主義的精髓，在立法形式中植入實質(zhì)正義理念。這也符合正義的法理訴求。歸根結(jié)底，“法之核心本質(zhì)即是正義，這一點也是所有既存法律應運力去盡最大限度與可能之去保守去呈現(xiàn)的”。[121]在稅制設計過程中，國家財政目的與納稅人權(quán)利保護是極為重要的考量基準，然這兩者多數(shù)時候又內(nèi)生沖突。只有把稅之形式正義和實質(zhì)正義統(tǒng)一、協(xié)調(diào)好，在稅收立法、執(zhí)法以及司法時，更多地關(guān)注稅及稅法的形式正義和實質(zhì)正義，使稅收法定主義建基在實質(zhì)正義的基礎(chǔ)上，才有可能解決，或至少是緩解這一對內(nèi)在的價值沖突。因為稅之形式正義和實質(zhì)正義原本就應該互為一體，任何一種稅、任何一部具體稅法只有同時符合形式正義和實質(zhì)正義，才有可能在國家財政收入和納稅人權(quán)利保護之間尋得平衡，進而實現(xiàn)稅法形式正義與實質(zhì)正義的真正融合。

（二）二維正義的運用：定性稅法的新思路

在學科發(fā)展極度發(fā)達和生活變遷異常迅速的今天任何一門學科的定性都不是件容易的事情，但盲目地認同也必定缺乏應有的說服力[122]，稅法的定性即處于此尷尬之中。對稅法的定性注定不是件容易的事情，即使是從稅及稅法的正當性層面去探析也有不小的困惑，但不管怎樣，正當性理論創(chuàng)造了一個審視稅法性質(zhì)的獨特視角，應該是一個值得深究的視角。在此視角下深究屬于源頭式的研究，是顯微鏡下的思量。因為稅及稅法的正當性理論確實蘊含著充足的理論，以待解析稅法的性質(zhì)。形式層面的正當性維護著稅法的公法堡壘，而實質(zhì)層面的正當性又彰顯出稅法的私法屬性，這是對傳統(tǒng)公法的挑戰(zhàn)，也是稅法自身尋求突破所作出的一次努力。一味去維護稅法的公法職能是不可取的，但不顧稅法的公法本能，而人為地構(gòu)建稅法的私法框架也注定是一場無謂的付出，畢竟制度不是憑空架構(gòu)出來的，而理應立足去發(fā)現(xiàn)。

從形式正義角度觀測，“根據(jù)稅收法定主義，在沒有稅法規(guī)定時，稅收其實并不現(xiàn)實存在。”[123]僅當稅法列示各稅的稅收構(gòu)成要件要素，且市場主體的經(jīng)濟交易及其結(jié)果滿足時，稅收才會實現(xiàn)。稅法的復雜性在于，其多學科、跨部門和法學綜合的特性造成了稅法勢必后于民商法、行政法、刑法甚至會計學形成學科知識積累。換言之，稅收諸多構(gòu)成要件在稅收實務中不會自動呈現(xiàn)。面對不同的交易類型，稅企雙方需要針對經(jīng)濟交易的具體形態(tài)，經(jīng)論爭、磨合從而在適用和解釋稅法中達成共識、求得和解。[124]由此可見，在稅收法律關(guān)系實踐中，征納雙方首先關(guān)心的還是形式法治，將既有的稅法規(guī)范作為征納行為的準據(jù)法，是雙方共同的選擇。與之暗合，稅法在實踐中多以征稅主體的主動征稅與納稅主體的被動納稅展現(xiàn)出來，兩者交織而成稅收征納這一行政行為。在征納行為的推進中，稅法更多地只是國家征稅機關(guān)職能的行使，納稅人權(quán)利已經(jīng)退居幕后。從這個角度上講，認為稅法是公法無疑是合適的。因為稅收法定主義首先確保的征納雙方有法可依，關(guān)注的是財產(chǎn)在國家和納稅人之間的分配。其中，稅款入庫是最為重要的目的。這些都使得稅法毫無爭議地歸于公法陣營，成為公法極為重要的一員。

然透過形式法定，稅法要想實現(xiàn)實質(zhì)正義，則必須按照量能課稅和対償理論建構(gòu)稅制。在量能課稅和対償理論指引下，稅法又無限接近私法疆域。按照市場關(guān)聯(lián)性和商品等價交換原理，國家和市場主體因市場這一特殊商品而生交集。只要主體進入市場，利用市場從事營利行為、獲取營利收入[125]，便具備了量能課稅所需的經(jīng)濟給付標準，或者即使沒有達到給付標準，但滿足了對償標準，也會變成納稅人。從此可以看出，在稅之實質(zhì)正義層面，國家充當?shù)氖撬街黧w角色，與市場主體（后來的納稅人）之間并不存在行政隸屬關(guān)系，更接近民商事主體之間的平等關(guān)系。故此，將規(guī)制雙方之間的稅法厘定為私法，也并非沒有道理。況且，面向?qū)嵸|(zhì)正義的稅法不只是關(guān)注國家和納稅人，還將視角延展至納稅主體與納稅主體之間。充當調(diào)節(jié)器的便是量能課稅。量能課稅原則在納稅主體之間尋求公平切合點，即給付標準。這是稅法針對所有納稅主體作出的公平宣言，旨希望在納稅主體之間營造一個公平競爭的稅制環(huán)境，使作為納稅主體交易基礎(chǔ)的民商事規(guī)則不至于被稅法所扭曲。就這一點而言，稅法的終極目標逐漸遠離公法，而無限接近私法。

尚需注意的是，稅之形式正義與實質(zhì)正義方為稅收正義的兩個維度，彼此存有交集、且相互馳援。這就意味著以此二維正當性為基準的稅之公法與私法之間也并非涇渭分明，有些時候可能還會表現(xiàn)的犬牙交錯。這種現(xiàn)象，恰恰折射出稅法定性的科學性，也極度地吻合了公法與私法的基本法理。固然，在某種程度內(nèi)公法和私法是各由其特殊的原理支配的，因而實際上有把兩者加以區(qū)分的必要。但是，公法和私法同樣是法，在規(guī)律人與人間的意思及利益之點是具有共通的性質(zhì)的。所以若極端地把兩者區(qū)分，實不免謬誤。[126]況且，公私法的區(qū)分是在西歐近代法治主義的背景下提出的，其歷史背景是“國家”與“社會”的分離乃至對立，在稅法中就體現(xiàn)為征稅主體與納稅主體的劃分甚至對立。[127]稅法演進至今，征納雙方雖并未完全處于同等地位，但也不至于完全分離和對立。一味要劃清哪一部分稅法屬于公法，哪一部分屬于私法，并不容易也無必要。因為稅法原本就不同于講究學科門類的規(guī)則性和繼承性，強調(diào)后進法學門類以憲法學、法理學、民商法學和刑法學等的延展為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)法學。稅法以解決問題和研究范圍為中心，在研究領(lǐng)域和方法上呈現(xiàn)開放性和綜合性的特點。這些都使得稅法有別于傳統(tǒng)法學，具有濃郁的現(xiàn)代法學的特質(zhì)，兼具公法和私法的雙重屬性。[128]