一、稅法與私法接軌的理念與技術配置：基于實質課稅原則的反思與超越

“法律規范的本質既是強制性的應然規范，內容或效果上相互扦格乃至矛盾，自然要盡量避免，對體系有較高要求的大陸法系更是如此。規范國家與人民關系的公法，以及規范人民之間關系的私法，本來各有其領域，而且在理念的形成與概念、制度的發展上，各有其脈絡，應該不會有規范沖突的問題才對。但現代化同時帶動公領域和私領域的擴張，兩者之間呈現的不只是反映左右意識形態的波段式拉鋸，而且是越來越多的交錯，應然面的法律體系，很自然的也從公私法的二元變成多元。作為管制與自治工具的公私法規范，還因為兩種理念的辯證發展而相互工具化，乃至相互提供‘避難所’。這都使得公法和私法間的接軌問題變得越來越復雜。”[275]立法上，稅法廣泛使用源于私法的術語和表達方式，國家經濟活動受到私法規范的規制，且與經濟活動的需求和方式緊密聯系在一起。私法提供財產使用和交易的規則和方式，進而被納入不同的課稅范疇。稅法借用私法概念、術語描述某一規范的前提條件司空見慣，相反，與私法術語和概念缺乏任何聯系的稅收制度體系是令人難以理解的。[276]除了概念、術語的假借外，稅收債務的發生、效力、履行、消滅，乃至溯及調整等規定，均從私法脫胎而來，稅收代位權和撤銷權更是被規定直接準用民法，就連一向被視為具體化對等正義的誠實信用原則，也被導入追求分配正義的行政程序中。與此同時，稅收客體隨著私法關系的復雜化而不斷調適。當私法對相關概念和行為作了精致的界分后，稅法要么直接承接、要么做稅法調整，否則就會陷于執行僵局。比如，在契稅、土地增值稅等不動產和無形資產稅制領域，稅法機關必須掌握足夠的財產轉移細節和相關民事法律，才能實現私法到稅法的完美跳躍。

以稅法和民法為例，兩者分屬不同的法律部門，隨著稅收債務關系研究范式的興起，兩大部門之間的借鑒與融合日漸成為稅法研究的重要論題，也一定程度上影響著立法進程。作為整個法律體系的重要組成部分，稅法不可能完全擺脫民法而自生封閉的系統，在對民法規范的借鑒與融合過程中，稅法固有的法律規范與民法規范的內涵與外延的交叉和重疊無法避免。尤其是步入新世紀，國家職能的擴張不僅改變了公法的內涵，間接地也使公私法的功能起了變化，傳統的公法與私法應對訊息萬變的復雜情事捉襟見肘，公私法的工具相互借用成為可能和必須，即作為管制與自治工具的公私法規范相互工具化。伴隨稅法與私法走向深度的工具互化時代，稅法與私法“接軌”的規范配置問題必然成為經典命題，亟待深化研討。在此背景下，從技術層面看接軌的問題，不論是實體或程序法，都會因為公私法理念的交錯而變得更復雜，實不待言。當稅法不是單純對私法架構好的社會依分配正義原則進行一定的干預，而不時還必須以私法作為其輔助工具，且反之亦然時，接軌者就不能總是拘泥于概念的形式，而常常還得穿透、揭開概念的帷幕，從立法的意旨和政策的合目的性去做所謂實質的觀察。自此，實質課稅原則歷史性地承載起稅法與私法“接軌”的重任。是以，我們也可以說，這里已經不單是公私法技術的“接軌”，同時是理念、價值和政策的“接軌”。此一更深層的“接軌”問題，當然不只發生在私法關系作為稅法決定的先決事實的情形，以稅務部門生產規范的數量與頻密程度，私法上的決定如何納入這些先決事實，使理念、價值和政策的“接軌”更為順暢，同樣是法制上的重大挑戰。[277]

（一）稅法與私法：超越“私法化”后的“接軌”

中國當代的稅法學研究在借鑒和總結國內外研究成果的基礎上正在進行著以納稅人為核心、以債務關系說為基本理論基礎的新范式整合。它表明中國新的稅法學理論研究的范式正在逐步形成。稅收債務關系說與權力關系說相比，具有了更為深刻的合理性和更為強大的理論解釋性。它不但完全可以解決權力關系說所不能解決的問題，使稅法學真正擺脫了行政法學的束縛而成為一門真正獨立的法學學科，而且它還為現代稅法學的發展提供了一種全新的理論進路和學術研究的技術平臺。[278]但是，需要特別注意的是，稅法上導入稅收債務關系說，絕非意旨簡單的“稅法私法化”，如果將稅收債務關系說同等于“稅法私法化”，無異于回歸至法際的混沌時代，是為稅法學研究的倒退。必須承認，稅法自20世紀20年代前后演進至今，從德國到日本再至我國臺灣地區，的確在課稅理論依據、概念術語、法律關系，乃至具體制度設計上均不同程度吸納了私法養分，使稅法多了幾分私法色彩，斷不能就此認可稅法全然私法化。在我國大陸亦如此，隨著中國經濟與全球經濟一體化的接軌，市場經濟觀念將徹底突破計劃經濟時期一切以國家意志為中心和出發點的“稅收權力論”，稅法中的私法理論、概念、制度和規范越來越普遍，以至于讓人們認為，稅法雖然屬于公法，但其形式和內容都與私法的距離越來越近，稅法成為整個公法領域中與私法聯系最為密切的部門。[279]的確，在現代社會，稅法與私法的關系日趨復雜，在中國向市場經濟體制轉軌時期更是如此。兩者既有分野，也有融合，可以相互補充，以共同實現調整社會關系的目的。[280]

但也必須看到，稅收作為一種“金錢給付義務”，在稅收債務關系說誕生之前，就已經長期被稱為“債務”。這一方面充分說明民法對稅法的深刻影響，另一方面則說明，權力關系說與債務關系說之爭的核心在于對國家征稅權力作何種理解。源自德國并流轉至日本的稅收債務關系說的內在價值，在于根據現代法治國家憲法的基本原則和價值對國家征稅權力予以法治約束。這種內在價值的充分認識與弘揚我國當前稅法學研究所必須面對的如何實現對國家征稅權力的法治約束以保護納稅人基本權利這一中心課題相一致。中國的稅法學研究應當立足當下的國情而對時代要求作出理性的回應，將稅收債務關系說理解為一種直面國家征稅權力以探求對之予以法治約束之道的契機。如此，我們可以期待中國稅法學在不久的將來即可徹底擺脫其“幼稚”的命運。[281]具體至當下中國，稅收立法上，自我國稅法引入部分債法制度以來，法學研究文獻一直增進不多。現在稅收征收管理法改革又到了一個面臨挑戰的新時期，其中的一個焦點是引入的稅收債法制度的實現問題，即如何使這些源于私法的制度在稅法實踐中發生功效。《稅收征收管理法》中新增的制度多為約束國家征稅權力，意圖尋求征納雙方權利平衡的規定，因此，制度的實現至關重要。癥結在于，引入的私法制度多數過于原則、缺乏具體的操作性[282]，仍停留在“紙面法條”階段。

繼續引進新的關聯私法制度以“激活”已有的制度，使其更具操作性是一種解決辦法。但在稅收債法理論研究尚難以為立法者提供充足資源的前提下，寄希望于立法水平的飆升無異于癡人說夢。其實，稅法引入的私法制度之所以“水土不服”，很大程度在于其離開了賴以依存的制度土壤，要想解決制度實現的困局，要么在稅法中構建新的適宜土壤，要么連通其原有土壤。無疑后一種更具效益性，其成功概率也大大增加。追根溯源，債法制度植根于誠實信用這一私法帝王原則，“涉及當事人之間的利益關系和當事人與社會間的利益關系，誠實信用原則被認為具有實現這兩個利益關系之平衡的目的”。[283]《稅收征收管理法》引入私法債制度，變為稅收之債，卻并未同步移植和營造私法債所發揮功效的誠實信用原則，稅收之債“水土不服”是為必然。為此，理論界為是否需要將誠實信用引入稅法發生爭執。[284]與誠實信用之于稅法價值關聯，發端于誠實信用原則的誠實推定權不僅受到學界關注，而且為實務部門所踐行。[285]

作為納稅人的一項基本權利，隨著納稅服務和納稅人權利運動的逐步展開，誠實推定權在歐美發達國家日漸被廣泛認可。[286]而縱觀我國《稅收征收管理法》及相關法律文件，誠實推定權不僅沒有被寫入，而且有“反其道行之”的傾向。比如，《稅收征收管理法》第88條設計的“花錢買救濟”的納稅爭議救濟機制，屢受理論和實務界的攻擊，從另一個層面隱含了對納稅人的不信任，其實質上背離了納稅人誠實推定權的應有之義。作為納稅人擁有的被信任的權利，誠實推定權應當存在實體和程序兩個維度的權利限度。[287]實體層面的推定權，主要指納稅人有被征稅機關假定為誠信納稅人的權利，沒有充足證據證明某一或特定稅務違法事實或行為存在的情況下，應在先認定納稅人是誠實的，是可以信賴的和無過錯的；納稅人亦應當信賴征稅機關的決定是公正準確的。當實體層面的推定權受到侵害時，納稅人有獲得稅務救濟的權利，此為程序意義上的推定權。程序和實體的雙重保護構成了誠實推定權的權利體系。[288]倘若借《稅收征收管理法》修訂之機，構建稅收之債的誠信根基，至少可以為已經植入和有希望植入的債法制度提供制度生存的土壤，掃去納稅人暢游于私法之債和稅收之債之間的障礙和壁壘，而不至于出現“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”現象。這即為本部分所倡導的稅法與私法“接軌”的理念。

（二）“接軌”的表現形式與判斷基準

“公法與私法的區分不僅僅是一種法律技術，公法與私法得以并行發展的社會背景在于政治國家與市民社會的分立，而其背負的價值觀念則要歸結到同樣反映著政治國家—市民社會關系的憲政思想。”[289]早期，公法與私法本有“楚河漢界”相隔，兩者分庭抗禮，勢不兩立。但進入現代以來，為了兼顧自治與管制的雙重目標，在現代各國的立法中，公法與私法越來越呈相互交錯和融合的態勢。在“公法私法化”和“私法公法化”兩股思潮的影響下，在世界范圍內，從理論研究、立法實踐到司法實踐，都在探尋公、私法的“接軌”問題。私法之所以能夠作出“讓步”以及稅法之所以愿意“妥協”，均非某種單一的社會因素所能導致。稅法與私法的“接軌”都是經濟發展、政治制度、法律思想和市民觀念等多個因素演變的綜合產物，我們必須從多個維度出發才能窺探出其背后的合理性依據、價值定位以及對整個社會秩序的潛在影響。在這個基礎上，稅法與私法“接軌”的正當性和必要性方能證成。[290]

即便如此，仍要警醒：雖然國家與社會的相互滲透、相互作用造成公法與私法之間的互動加強，公法與私法的交集倍增，但“公法與私法的分立仍然是基礎和根本，否則就沒有交錯和融合可言。正因為如此，現代國家的立法者亟須解決的一個立法技術上的重大難題便是公法、私法如何成功地實現接軌的問題。這不僅涉及法律部門的分工和協作問題，還涉及如何使以自治為導向的私法規范與以管制為目標的公法規范能夠在同一法律體制下的各部門法（不管是民法還是行政法）里和諧共處，達致雙方既可‘各為其主’‘相互監督’，又能‘齊頭并進’的和諧狀態。”[291]如遇稅法與私法本就同一理解，自無“接軌”的障礙。然稅法有別于私法時，則需通過對私法的調整以實現“接軌”。由此，可以看出，稅法與私法的“接軌”主要通過承接與調整來實現。稅法與私法的“接軌”，稅法也可以討論，私法也可以討論。討論得有個標準，不能“公說公有理，婆說婆有理”。否則，難以保障法整體秩序的統一。

稅法應當是與私法相銜接的一門公法，課稅構成要件和私法概念形式相聯系。為此，一方面，原則上應從稅收概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。在稅法中如何使用私法概念應由立法者規定，在立法未作特別規定時，不應由法院或行政機關自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統一性。[292]另一方面，“為實現稅法追求財政收入與負擔平等的目的性，即便在調整對象上與私法并無實際差異，亦無需強令私法在稅收課征中予以整體的適用。基于稅法的特定價值追求，稅法可對私法的規范作出適度的調整。”[293]由此可知，“以承接私法為原則，以調整私法為例外”成為稅法與私法“接軌”的獨特表現形式。為此，稅法在對私法的承接抑或調整過程中，“必須特別考慮民事法的制度或規范機能。不是因為民事法當然優越于其他法律，而是民事法作為私人社會或經濟活動的基本體制，自然成為其他法律在立法及解釋適用上必須斟酌，避免矛盾的規范。蓋任何法律中的規定如與民事法的規定發生沖突，馬上會大量的引起倫理價值系統的迷惑，妨礙社會或經濟活動的正常進行。但這并不表示民事法中的規定都是不可動搖的。當發現其他法律發展出來之新價值更符合文明進步社會或國家的需要，該價值還是會為民事法所內化。”[294]問題是稅法與私法的互動究竟應尊重何種價值，難以用一種抽象的方式表達。稅法與私法中不同學科之間的互動需要做具體的價值評估。[295]

稅法和其他部門法一樣，都在致力于貫徹憲法的基本價值判斷。憲法規定的是一般的價值判斷，如平等、自由等基本的價值觀。由于憲法的一般價值判斷過于抽象，距離操作的要求很遠，所以不能作為裁判規范，不作為法院判案的直接依據。憲法的一般價值判斷依賴于部門法來展開，在部門法上變成具體的價值判斷，從而成為裁判規范。一般而言，私法落實的是憲法的自由原則，而稅法更多的是展開了憲法上的平等原則。[296]稅法與私法的規范目的和價值取向雖然不同，但均植根于同一社會經濟體制。社會經濟體制的健康發展，有賴于稅法與私法的共同維護。在規范理念上，作為私法的核心和靈魂，“私法自治不僅是抽象的法律理念，它還滲透于規范的性質與功能當中”[297]，其理應得到稅法的肯定。但濫用私法形式，損及稅收債權亦常有之事。如若此等情事出現，稅法既可依據公平正義，也可依據稅法之財政功能，對契約自由進行否認。基于上述認識，稅法對私法的承接與調整應遵循以下價值判斷：其一，法際尊重。除非有社會或經濟政策考量，稅法對私法的承接抑或調整，應秉持私法之建制原則為基礎，不宜隨意干預私法自治所賴以依存的私法秩序。其二，法際中立。稅法雖常為推動經濟或社會政策的實施，對經濟生活不得已而為干預。但其對私法的承接或調整不能影響法的中立性。即不管是對私法直接承接，還是對私法進行調整，既不能使納稅人處于不利地位，也不能影響人們的經濟決策和交易模式。其三，法際安定。稅法與私法的“接軌”其根本目的在于確保法際之間的秩序與安寧。從法的角度來看，對可靠的、規范性的行為結構的需求即是對法安定性的需求。只有法的安定性才能夠為將來提供導向確定性，以及為規劃和處置提供基礎。通過這種方式保障法和平、秩序、可靠性和穩定性，乃是所有法共體的一個主要任務。[298]“由于不同的法律，正如其有所屬之目的事業主管機關，為其任務各有其一定之本位上的考量，是故，為維持該統一性，各個法律所肯認之價值間的協調是不能節省的工作。困難是如何加以協調。這不是簡單的各讓一步，而是應視情形，辯證的統合其間的矛盾。亦即必須針對當時之實踐上的主客觀條件，安排優先順序，或應實現的分量。”[299]

（三）如何“接軌”：實質課稅原則的展開

實質課稅原則起源于第一次世界大戰后的德國，其實質在于國家財政利益的滿足以及稅收負擔的公平分配。反映在立法上，1919年德國《帝國租稅通則》第6條規定：“納稅義務，不得藉民法上之形式及其形成可能性之濫用而規避或減少之，如有濫用情形，應依相當于該經濟實踐、經濟實施及經濟關系之法律狀態，課征相同之捐稅。”這條規定，被視為實質課稅的最早立法起源。[300]此后，1977年德國《租稅通則》第39條至42條，被認為是實質課稅原則的反映。日本《國稅通則法》等稅收基本法中雖無實質課稅原則一般條款的規定，但其《所得稅法》《法人稅法》《消費稅法》及《地方稅法》中均有實質課稅原則的特別條款。受德國和日本的影響，我國臺灣地區《所得稅法》《遺產及贈與稅法》及《加值型與非加值型營業稅法》等亦規定類似條款，且行政法院及稅務機關在實務中也頻繁地援用實質課稅原則。[301]“我國雖然未曾在立法上明確實質課稅原則的地位，但實質課稅原則的要義早已體現在了單行稅收法律規范當中，在稅收實踐領域也得到了廣泛的運用。”[302]與立法大相徑庭的是，學者對實質課稅原則的論述過度限于反避稅，以致大大降低了實質課稅原則的應有價值。實質課稅原則獨特的實質與形式分野與融通秉性，使其天然地擔負起稅法與私法“接軌”的重任。

1.實質課稅原則之本來面目與價值回歸

“私法對稅法的規范影響，即稅法對私法如何承接與調整問題，論者多置于實質課稅及‘稅法應否受民法的拘束’的議題之下，論述脈絡或多或少直接集中濫用私法形成自由的脫法避稅行為，并以‘經濟觀察法’作為防杜的方法。此種提問與論述的方式固屬正確，惟將稅法如何承接私法的全面性、綜合性乃至于個別規范、事實問題，簡單地化約成脫法避稅的防杜，不僅有失狹隘，亦容易使執法的稽征機關、行政法院誤解實質課稅原則于稅捐債務的適用上，只限于‘有利國庫’的面向，而疏于一體適用于納稅人有利事項。惟按脫法避稅行為乃至于稅法漏洞，如何透過稅法的目的性解釋與類推適用予以防杜、填補，固為稅法如何承接，特別是調整私法規定的課題之一，然就我國現行稅法與實務論之，實欠缺深入論述的重要性。”[303]當然也有學者敏銳感受到這一點，將實質課稅原則置于更為寬廣的視域下進行研究。如臺灣地區學者黃茂榮認為，實質課稅原則主要適用于以下幾種情形：（1）稅捐客體的經濟上歸屬；（2）稅捐客體的核實認定；（3）無效法律行為滿足課稅要件的課稅；（4）違法或違反善良風俗行為滿足課稅要件的課稅；（5）稅捐規避行為的否認。[304]陳清秀則認為在以下情況下可以運用實質課稅原則：（1）稅捐客體之有無；（2）稅捐客體之范圍；（3）稅捐客體之歸屬；（4）無效契約之履行；（5）違法行為無礙于稅捐義務；（6）非常規交易之調整。[305]祖國大陸亦有學者認為，“歸納起來，實質課稅原則的適用類型主要體現在納稅主體資格的確認、稅收客體的歸屬、征稅客體的合法性、無效和可撤銷契約的履行、稅收規避防范等方面。”[306]不管何種觀點，均突破了“將實質課稅限于反避稅”的狹隘視角。這也為立法所證實，以德國《租稅通則》為典型，其實質課稅原則共涉及4個法律條文（如表3.1所示）。

表3.1　德國《租稅通則》“實質課稅”法條[307]

由上可知，避稅的防范不過是實質課稅的一個面向。稅法與私法的“接軌”，稅法如何承接與調整私法，實質課稅原則作為導管，不應單單局限于反避稅視域，應推至私法自治與課稅構成要件的互動。“所涉問題尚應及于稅捐債務的各個成立要素與情形，諸如稅捐客體歸屬、私法行為的瑕疵、無效乃至于不法行為，稅法應否基于‘法秩序的一體性’予以承接，或基于稅法與私法各自具有歧異的目標設定，稅法得基于自身目的性予以調整，抑或是應兼顧稅法與私法目的，衡平個案情形決定之等等，實有深入論述、厘清的價值。稅法承接私法規定及事實評價結果后，于課稅上透過實質課稅/經濟觀察法予以調整，而為歧異認定者，現行實務操作尚欠缺一套明確的指導原則，而個案的判斷及說理過程，亦屢遭詬病其流為‘疑則有利國庫’的恣意。”[308]實質課稅原則本為中立性價值與范疇，旨在反映課稅連結客觀上的負擔能力，而非單一的外在法律形式，既可以適用于對納稅人不利場合，也可以適用于對納稅人有利場景。過度偏重其反避稅功能，猶如管中窺豹，已然背離了實質課稅解決經濟事實的基本精神。因此，對實質課稅的研究應突破反避稅疆域，在更廣泛的領域挖掘其精神和內核。尤其在公法、私法不斷互動的當代，公法私法化和私法公法化以及混合法的生成，個體利益與社會利益、個人自由與公共權力、市民社會與政治國家之間的互動、平衡與妥協[309]日漸復雜。在法際借鑒與融合中，實質課稅原則如何在稅法與私法的“接軌”中作出突出貢獻有待學界深入研討。

2.實質課稅原則：“接軌”技術抑或理念

“無論在政治學領域，還是在經濟學范疇，并不存在一個令所有理論家都能達成一致的稅收正義原則，如果說羅爾斯與諾齊克在該問題上的分歧主要集中于稅收是否應當具備再分配功能這一問題的話，那么各種具體的稅收理論之間在此問題上的分野則主要表現在究竟應依據何種實質性正義標準來決定每個納稅人所應支付的納稅份額這一問題上；如果說前一個問題之爭解決的稅益分配正義原則的話，那么后一問題之論則關涉的是稅負的分配正義原則。”[310]稅收正義作為憲法的基本原則，亦即稅法的核心價值[311]，理應得到貫徹。實質課稅原則追求實質正義，是為量能課稅原則在法理念上的表現，其與追求形式正義的稅收法定主義相對應，共同致力于稅收正義。稅法對納稅人的行為或者其經濟效果課稅，直接影響、限制了納稅人的財力，一定程度上干預了納稅人的自由權和賴以運轉的市場環境，進而觸及納稅人基本權利。因此，課稅必須遵照法定主義，依據納稅人的負擔量能課稅。這是實質課稅原則與稅收法定主義在理念上的切點。盡管如此，在稅法上，“人們之間也會產生這樣或那樣的利益差別、矛盾和競爭，處理不好這些關系同樣是不利于社會發展的。于是就需要建立一種機制來協調人們的利益矛盾”。[312]量能課稅原則雖可化解納稅人之間的利益沖突，但“無論是作為一種財稅思想還是法律原則，量能課稅在稅法中的作用范圍都是非常有限的”。[313]但以其為精神或目標的實質課稅原則，充分吸納了量能課稅的養分，重獲新生。為了掌握“實質”，德國開創經濟觀察法的先河，以其作為實質課稅原則的方法，使實質課稅從原則走向實踐。作為理念，實質課稅內含價值判斷與利益權衡，而經濟觀察法從客觀事實出發，踐行經濟理性。自此，實質課稅原則通過經濟觀察法實現了從理論到實務、從主觀到客觀的跨越，也使其具備了“理論實務化”與“主觀客觀化”的特有功能。

從結構上看，實質課稅原則“有經濟的實質主義和法律的實質主義之分。兩種實質主義強調，在適用稅法時，必須認定課稅要件事實，如果課稅要件事實的‘外觀與實體’或‘形式與實質’不一致，則不能依照外觀或形式，而只能依照其實體或實質加以判斷。當依據外觀或形式，并沒有符合課稅要件的事實存在時，如果實體或實質符合課稅要件，則必須認為課稅要件已經滿足。同理，如果外觀或形式符合課稅事實，但其實體或實質卻并無該項事實存在，則必須認定課稅要件未能滿足。學者們大多認為，法律的實質主義不是稅法的特性，而是法律的普遍做法。如民法中探求真實意思表示，否認虛偽表示即屬其例。只有經濟的實質主義才是稅法與眾不同之處。”[314]法律的實質主義強調，“對課稅要件事實認定所必需的法律關系，不要按表面上所存在的法律關系而應按真實存在的法律關系來進行課稅要件事實的認定；而不應離開真實的法律關系，去按其經濟成果或目的來對法律要件的存在與否進行判斷。”[315]而經濟的實質主義則強調，“稅收負擔有必要維持實質的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經濟的實質有差異，即應作不同的處理。”[316]但也必須注意，經濟的實質主義對交易經濟效果進行客觀評價，仍需透過“法律形式”而探求實質[317]。其實，與其說兩者根本對立，毋寧說各自有不同的適用場合而已。通過不同情形下的“實質”探尋，兩者共同致力于“實質”課稅。亦如吉良實所言，在具體案件上，如發生“法對法”的問題時，則應從法律的實質主義立場，理解實質課稅。反之，如其問題屬于“法對經濟”時，則應從經濟的實質主義立場，理解實質課稅。如此方能發揮其功能，故將實質課稅原則理解為包含上述兩者的原則，更能適合于此原則的趣旨及目的。[318]

將法律的實質主義和經濟的實質主義視為實質課稅原則的有機組成部分，對于稅法與私法的“接軌”意義重大，其“配置”了可以實現稅法與私法在價值和政策上“接軌”的獨特理念，構建了不同情形下交易的法際適用技術。具體而言，當契約自由所致的交易形式與交易實質相一致時，法律形成并無濫用情景，此時宜采法律的實質主義立場，稅法可以直接承接私法，對私法行為或經濟效果課稅即可，兩者的“接軌”并無法際障礙。此種情形為理想狀態，實際情況并不總如此。在私法實踐中，交易形式和交易實質并非總是一致，“形—實”沖突或者“名—實”沖突時有發生，“法對經濟”問題日趨頻密。一旦此種情形出現，經濟的實質主義“揮動實質課稅原則的事實解釋功能之劍，可以明晰實質課稅原則的基本意旨”[319]，使原本已經中斷的“私法事實—稅法事實”鏈條得以恢復，“破裂”的稅法與私法重新“接軌”。為平衡征納雙方利益，保證納稅人自由權與國家課稅權之間的適度張力，“實質課稅原則應當謹慎運用，否則可能因法院或行政機關的主觀恣意而置法條文義而不顧，不僅違反稅收法定主義，也勢必將侵害人民的權益。”[320]理想的方案是，在“法對經濟”場合，除開前述“接軌”理念與技術，對征納雙方配置輔助程序技術，即“稅務機關依據經濟實質認定納稅人的應稅事實，應當承擔舉證責任。納稅人依法應當履行的協力義務，不因稅務機關承擔舉證責任而免除。如能舉證證明納稅人未盡協力義務的，稅務機關有權推定納稅人的應稅事實”。[321]

3.稅法與私法在憲法上“接軌”

“在公、私法交錯領域，公私法區分恒為困難課題。然公、私法間除傳統問題外，鑒于公行政任務一體，需由公私法相互支持補充。在公法規范往往以私法關系作為原因事實或前提要件時，同一生活事件先后受私法及公法之二度規范。私法雖較公法適用在先，但只有時間之先行性，并無評價之優先性，惟在常規交易時，公法常尊重私法規范，在不損害其主要關懷之下，亦斟酌私法之目的，以最小損害方式為之。”[322]然交易形式與實質的時常背離，導致稅法與私法的“接軌”不可避免地干預私主體的契約自由權。人民的契約自由不得不尊重，而法律形式之濫用也不得不管制；一廂是意思自治，一廂是稅收法定，兩者間并沒有可以調和的境地，所能尋找的出路只在于如何在對私法的調整時最少地干預人民的自由。要想實現這一目標，必須尋求憲法整合。因為“稅法與民法關系，既非獨立，亦非依存，而同為國家統一法秩序的部分法領域，統一在憲法指導理念之下。由于憲法功能不同于位階在其下之各種法律，憲法不但明訂立法者裁量范圍及其界限，同時對不同法律間因不同之評價標準，所造成之法律漏洞與差異，負有整合及統一功能。”[323]的確，基于法律秩序統一，稅法與私法被安置于憲法之下，均為法律體系不可或缺的重要組成部分。雖兩者有千絲萬縷的關聯，但各自確有憲法分配的不同目標和任務，產生不同的評價原則和方法，即使針對同一法律要件或法律事實，也未必能產生同一評價或法律效果。

與私法尊崇私法自治和平均主義不同，稅法作為國家財政收入的管制工具，以財產分配為核心，日漸凸顯其侵益法與分配法的雙重屬性。國家財政利益與納稅人權益成為稅法必須時刻關心的話題，實現兩者的和諧共存，稅法發展出有別于私法的分配正義、稅收正義與便利稽征等獨有理念，從而使稅法與私法具有規制對象形同而實異的本質。稅法作為公法，管制和分配手段是實現憲法任務的重要工具。稅法常以管制與分配的形式表現于外，實則力求踐行基本權保護（形式法治國原則）與負擔分配（實質法治國原則）的正義觀。此種追求與私法形成相當的分歧，私法恪守對意思自治和契約自由的尊重，私法規范以平均主義為追求，在處理私人間的法律關系與利益沖突時，原則上是將所有人等同視之，盡可能使當事人間達到絕對平等，實現私法上的平均正義觀。雖然稅法與私法呈現出形式層面的巨大差異和追求，但并不意味著最終會產生實質上的歧異評價結果。因為稅法與私法在內在體系上，同受一般法律原理、原則與價值、理念的規整，且共同承擔憲法優位與公民基本權保障的重任。為此，在稅法與私法相互支援補充的互補體系的思維下，以稅法理念不加改進地調整私法關系和私法事實，抑或絕對排斥稅法理念、完全尊重當事人的私法自治，都會造成實質上的評價歧異。必須回歸憲法，透過體系正義思維，整合、統一稅法與私法表層的評價分歧，實現稅法與私法的深度“接軌”。