第三節　復式記賬原理

為了可以真實、全面地反映企業經濟活動的過程和結果，除了科學地設置賬戶外，還要運用科學的記賬方法。記賬是指在賬戶中記錄各項經濟業務，是完成會計任務、實現會計職能的最基本的手段之一。記賬方法經歷了由單式記賬到復式記賬的漫長變遷過程。

一、復式記賬方法

復式記賬法是單式記賬法的對稱，是會計核算方法的重要組成部分。它是以資產與權益平衡關系作為記賬基礎，對于每一筆經濟業務，都要在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中進行登記，以系統地反映資金運動變化結果。

復式記賬法要求對每項經濟業務至少在兩個賬戶中進行記錄。例如，以現金支付購買辦公用品開支200元。記賬時，不僅要登記“庫存現金”的減少，還要反映“管理費用”的增加。再如，購進材料一批，價款5 000元，以銀行存款支付。記賬時，不僅要登記“原材料”的增加，還要反映“銀行存款”的減少等。

采用復式記賬方法對每項經濟業務登記的結果，就能夠把所有經濟業務相互聯系地、全面地記入有關賬戶中，從而使賬戶能夠完整地、系統地反映各項經濟活動和財務收支的發生過程與結果，還可以通過賬戶間的相互聯系了解經濟業務的內容及其來龍去脈，可以檢查經濟業務是否合理合法。另外，由于對每項經濟業務都以相等的金額在有關賬戶中進行記錄，使賬戶所記錄的金額之間保持相應平衡關系，便于根據這種相等的關系來檢查賬戶記錄是否正確。因此，復式記賬法是一種科學的記賬方法。

知識鏈接

《中華人民共和國會計法》規定：“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。”“各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，填制會計憑證、登記會計賬簿，編制會計財務會計報告。”“任何單位不得以虛假的經濟業務事項或資料進行會計核算。”

二、借貸記賬法

復式記賬法由于記賬符號、記賬規則和試算平衡等方面的不同，又可分為借貸記賬法、增減記賬法和收付記賬法等。我國《企業會計準則——基本準則》規定，企業應當采用借貸記賬法。

（一）借貸記賬法的概念

借貸記賬法是按照復式記賬法的原理，以資產與權益的平衡關系為基礎，以“借”“貸”二字作為記賬符號，以“有借必有貸，借貸必相等”為記賬規則的一種復式記賬方法。

借貸記賬法產生于13世紀的意大利，開始只是從借貸資本家的角度來記錄其經營貨幣資金的借入和貸出業務，大約到15世紀時形成了比較完善的復式記賬法，目前在世界各國通用。

（二）借貸記賬法的基本內容

1．借貸記賬法的記賬符號

借貸記賬法中的“借”“貸”二字的含義，最初是借貸資本家用來表示“借進來”“貸出去”的債權債務的變動，隨著商品經濟的發展，借貸記賬法的使用范圍越來越廣，不僅應用于金融行業，而且應用于工業、商業及行政事業單位，不僅記錄貨幣資金業務、債權債務業務，而且逐漸發展到用于記錄財產物資、經營損益等業務。“借”“貸”二字也就逐漸地失去了原來的含義，而成為專門的記賬符號。

借貸記賬法以“借”“貸”為記賬符號，分別作為賬戶的左方和右方。至于“借”表示增加還是“貸”表示增加，則取決于賬戶的性質或賬戶反映的經濟內容。

2．借貸記賬法下的賬戶結構

借貸記賬法賬戶的基本結構是，每個賬戶都分為左、右兩方，左方為“借方”，右方為“貸方”。如果在賬戶的借方記錄經濟業務，可以稱為“借記某賬戶”；在賬戶的貸方記錄經濟業務，則可以稱為“貸記某賬戶”。

采用借貸記賬法時，規定賬戶的借貸兩方必須做相反方向的記錄。即對每一個賬戶來說，如果規定借方用來登記增加額，則貸方就用來登記減少額；如果規定借方用來登記減少額，則貸方就用來登記增加額。究竟賬戶的哪一方用來登記增加額，哪一方用來登記減少額，取決于賬戶的性質，即賬戶反映的經濟內容的性質決定。

根據“資產＝負債＋所有者權益”以及“收入-費用＝利潤”這兩個會計等式的平衡原理，“資產類”賬戶與“負債類”賬戶、“所有者權益類”賬戶之間存在對應關系，“收入類”賬戶與“費用類”賬戶之間也存在對應關系。按照約定俗成的慣例，“資產類”與“費用類”賬戶的結構基本一致（差別在于費用類賬戶可能沒有余額）。而“負債類”賬戶、“所有者權益類”賬戶和“收入類”賬戶的結構基本相同。在此基礎上，有余額的賬戶一般與賬戶中登記增加額的方位一致，資產類賬戶的余額一般在借方，“負債類”賬戶、“所有者權益類”賬戶的余額一般在貸方。

根據每一類的具體內容、特點和管理要求，分別設置若干個賬戶，每個賬戶都記錄了某一特定的經濟內容，具有一定的結構和格式。

1）資產、負債和所有者權益類賬戶的結構

（1）資產類賬戶。資產類賬戶，是用來反映和監督各種資產增減變動與結果的賬戶。如“庫存現金”“銀行存款”“應收賬款”“固定資產”“長期股權投資”等均為典型的資產類賬戶。資產類賬戶的期末余額一般為借方余額，其借方期末余額的計算公式如下：

資產類賬戶的借方期末余額＝借方期初余額＋本期借方發生額-本期貸方發生額

資產類賬戶的結構如圖2-3所示。

（2）負債類賬戶。負債類賬戶，是用來反映和監督各種負債增減變動與結果的賬戶。如，“短期借款”“應付賬款”“應付職工薪酬”“應交稅費”等賬戶為典型的負債類賬戶。負債類賬戶的期末余額一般為貸方余額，其貸方期末余額的計算公式如下：

負債類賬戶的貸方期末余額＝貸方期初余額＋本期貸方發生額-本期借方發生額

負債類賬戶的結構如圖2-4所示。

（3）所有者權益類賬戶。所有者權益類賬戶，是用來反映和監督所有者權益增減變動與結果的賬戶。如“實收資本（或股本）”“資本公積”“盈余公積”等賬戶為典型的所有者權益賬戶。所有者權益類賬戶的期末余額一般為貸方余額，其貸方期末余額的計算公式如下：所有者權益類賬戶的貸方期末余額＝貸方期初余額＋本期貸方發生額-本期借方發生額

所有者權益類賬戶的結構如圖2-5所示。

2）成本和費用、收入、利潤類賬戶的結構

（1）成本和費用類賬戶的結構。

成本和費用可理解為資產耗費的轉化形態，在抵消收入之前，可以將其看作一種資產。因此該類賬戶的結構類似資產類賬戶，增加額記借方，減少額記貸方。期末余額如有余額應在借方，表示期末尚未結轉的成本和費用。如，“生產成本”“制造費用”“主營業務成本”“稅金及附加”“管理費用”“財務費用”“銷售費用”“資產減值損失”等賬戶為典型的費用類賬戶。成本和費用類賬戶的結構如圖2-6所示。

（2）收入、利潤類賬戶的結構。由于收入最終會導致所有者權益增加，因此該類賬戶的結構與負債及所有者權益類賬戶的結構類似，增加額記貸方，減少額或轉出額記借方。收入或利潤結轉后，賬戶一般無余額。如，“主營業務收入”“其他業務收入”“投資收益”等賬戶為典型的收入賬戶。收入、利潤類賬戶的結構如圖2-7所示。

各類賬戶的記賬規則和正常余額如表2-5所示。

3．借貸記賬法的記賬規則

借貸記賬法的記賬規則為：有借必有貸，借貸必相等。即對于每一筆經濟業務都要在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中以借方和貸方相等的金額進行登記。

借貸記賬法的記賬規則是由以下兩個方面所決定的：一是根據復式記賬的原理，對任何一項經濟業務都必須以相等的金額，在兩個或兩個以上的相互聯系的賬戶中進行登記；二是根據借貸記賬法賬戶結構的原理，對每一項經濟業務都應當作借貸相反的記錄。因此，借貸記賬法要求對每一項經濟業務都要按借貸相反的方向，以相等的金額，在兩個或兩個以上的相互聯系的賬戶中進行登記。具體地說，如果在一個賬戶中計借方，必須同時在另一個或幾個賬戶中計貸方；或者在一個賬戶中計貸方，必須同時在另一個或幾個賬戶中計借方；計入借方的總額與計入貸方的總額相等。全部可能發生的四種業務類型都不會違背這一規則。

現以某企業發生的經濟業務為例說明。

【例2-5】　某企業收到投資者投入的貨幣資金，金額為20 000元。

這筆經濟業務涉及資產和所有者權益兩個會計要素，兩者同時增加。一方面資產方的銀行存款增加了20 000元，應計入“銀行存款”賬戶的借方；另一方面所有者權益方的投入資本增加了20 000元，應計入“實收資本”賬戶的貸方。計入賬戶后的情況如圖2-8所示。

【例2-6】　某企業以銀行存款1 500元償還應付采購原材料的貨款1 200元，歸還其他應付款項300元。

這筆經濟業務，涉及資產和負債兩個會計要素，兩者同時減少。一方面，資產方的銀行存款減少了1 500元，應計入“銀行存款”賬戶的貸方；另一方面，負債方的應付賬款減少了1 200元，其他應付款減少了300元，應計入“應付賬款”和“其他應付款”賬戶的借方。計入賬戶后的情況如圖2-9所示。

【例2-7】　某企業購入原材料一批，價值3 000元，款項未付。

這筆經濟業務涉及資產和負債兩個會計要素：一方面，資產方的原材料增加了3 000元，應計入“原材料”賬戶的借方；另一方面，負債方的應付賬款增加了3 000元，應計入“應付賬款”賬戶的貸方。計入賬戶后的情況如圖2-10所示。

【例2-8】　某企業從銀行提取現金1 000元，用于零星開支。

這筆經濟業務只涉及資產要素，資產內部一個項目增加，另一個項目減少。一方面，資產方的庫存現金增加了1 000元，應計入“庫存現金”賬戶的借方；另一方面，資產方的銀行存款減少了1 000元，應計入“銀行存款”賬戶的貸方。計入賬戶后的情況如圖2-11所示。

【例2-9】　某企業購買設備一臺5 000元，款項用銀行存款已支付。

這筆經濟業務只涉及資產要素，資產內部一個項目增加，另一個項目減少。一方面，資產方的固定資產增加了5 000元，應計入“固定資產”賬戶的借方；另一方面，資產方的銀行存款減少了5 000元，應計入“銀行存款”賬戶的貸方。計入賬戶后的情況如圖2-12所示。

在借貸復式記賬法下，要求對每一項經濟業務都在兩個或兩個以上的相互聯系賬戶的借方和貸方進行登記，登記以后，賬戶之間就形成了應借、應貸的相互關系，這種建立在經濟業務基礎上的賬戶之間的相互關系，稱為賬戶的對應關系。存在對應關系的賬戶，稱為對應賬戶。

4．編制會計分錄

為了能夠連續、系統地記錄資產、負債和所有者權益的變化，清晰地反映各個賬戶之間的對應關系，保證賬戶記錄的正確性，對每一項經濟業務，在計入有關賬戶之前，應根據經濟業務的有關憑據（實際工作中叫原始憑證），編制會計分錄（實際工作中在記賬憑證中進行）。

會計分錄是指對某項經濟業務事項標明其應借應貸賬戶及其金額的記錄，簡稱分錄。

運用借貸記賬法編制會計分錄，可按下列步驟進行。

（1）分析經濟業務事項涉及的是資產（費用、成本），還是權益（收入）。

（2）確定會影響哪些要素項目，是增加，還是減少。

（3）確定計入哪個（或哪些）賬戶的借方，哪個（或哪些）賬戶的貸方。

（4）確定應借應貸賬戶是否正確，借貸方金額是否相等。

按照上述步驟，以本節【例2-5】至【例2-9】項經濟業務為例，可編制會計分錄如下。

按照所涉及賬戶的多少，會計分錄可分為簡單會計分錄和復合會計分錄。簡單會計分錄是指只涉及一個賬戶借方和另一個賬戶貸方的會計分錄，即一借一貸的會計分錄，如上述例2-5、例2-7、例2-8、例2-9會計分錄。復合會計分錄是指由兩個以上（不含兩個）對應賬戶所組成的會計分錄，即一借多貸、一貸多借或多借多貸的會計分錄。如上述例2-6項會計分錄。復合會計分錄也可以寫成幾個簡單會計分錄。

為清楚地指明賬戶的對應關系，一般應編制一借一貸、一借多貸或一貸多借的會計分錄。應當指出，為了可以清晰地反映賬戶的對應關系，不能將不同內容的經濟業務合并，編制多借多貸的會計分錄。

5．借貸記賬法的試算平衡

試算平衡是指根據資產與權益的恒等關系以及借貸記賬法的記賬規則，檢查所有賬戶記錄是否正確的過程，包括發生額試算平衡法和余額試算平衡法兩種方法。

（1）發生額試算平衡法。它是根據本期所有賬戶借方發生額合計與貸方發生額合計的恒等關系，檢驗本期發生額記錄是否正確的方法。

公式為

所有賬戶本期借方發生額合計＝所有賬戶本期貸方發生額合計

（2）余額試算平衡法。它是根據本期所有賬戶借方余額合計與貸方余額合計的恒等關系，檢驗本期賬戶記錄是否正確的方法。當我們要檢驗所有賬戶記錄的內容經過一個時期的增減變動之后，在某一時點上（期末）其結果是否正確時，可采用這種方法。其平衡公式為

所有賬戶借方余額合計＝所有賬戶貸方余額合計

根據余額時間不同又分為期初余額平衡與期末余額平衡兩類。

公式為

所有賬戶的借方期初余額合計＝所有賬戶的貸方期初余額合計

所有賬戶的借方期末余額合計＝所有賬戶的貸方期末余額合計

現舉例說明編制會計分錄及編制試算平衡表。

【例2-10】　某企業20×7年5月31日總賬各賬戶余額如表2-6所示。

該企業20×7年6月份發生以下經濟業務。

（1）甲公司投入貨幣資金20 000元，存入銀行。

（2）企業以銀行存款10 000元，償還銀行短期借款。

（3）企業以應付票據1 000元，償還應付賬款。

（4）企業開出5 000元轉賬支票一張，購買原材料。

根據該企業各賬戶的期初余額和編制的會計分錄填列試算平衡表，如表2-7所示。

應當指出，試算平衡只是通過借貸金額是否相等來檢查賬戶記錄的正確性。如果借貸不相等，可以肯定賬戶記錄或計算有錯誤，應采用一定的方法進一步查明原因，予以更正。

當試算表中借貸總和相符時，即可確定以下兩點。

（1）全部經濟業務均計入相等的借方和貸方金額。

（2）試算表所列賬戶余額的加總，正確無誤。

然而試算表借貸平衡并不一定表示賬戶處理完全正確，有些錯誤的發生并不會使借貸失衡，羅列如下。

（1）借貸同時遺漏。當發生經濟業務后，做分錄漏做、記賬時漏記或編制試算表時漏列，皆能使試算借貸總額減少，但不影響試算表平衡。

（2）借貸同時重復記賬。在做分錄時，借貸同時重復記載，記賬及列表時，皆能使試算表借貸總額同步增加，皆能使試算借貸總額增加，也不影響試算表平衡。

（3）借方或貸方發生同數的錯誤。在做分錄、記賬、編表時，某項經濟業務的借（貸）方少記（或多計），而另一項借（貸）方金額正巧也以相同金額多計（或少計），兩個錯誤正好抵消，借貸總額平衡未受影響。

除上述三種外，凡不影響試算平衡的錯誤，試算表上均難以發現。但是，因為會計記錄上的許多錯誤往往會使借貸失衡，試算表在驗證會計處理正確性方面仍有其重要的功效，不失為簡便、有效的驗證工具。

課堂討論

某企業收到購貨方開來的一張商業匯票5 000元，用以抵付購貨方前欠貨款。會計人員在“銀行存款”的借方登記了5 000元，同時在“應收賬款”賬戶的貸方登記了5 000元。請問，會計人員這樣處理有何差錯？通過編制試算平衡表能否發現該項記賬差錯？為什么？