第二節　會計要素確認與計量

一、財務報告及其種類

會計要素也稱財務報告要素，是會計核算和監督的具體對象，也是財務報告的具體內容。財務會計報告包括財務報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息與資料。財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表及附注。本章只簡略介紹前三種報表。

企業的會計要素由資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六項構成。其中前三項要素反映了企業在一定時點上（月末、季末、半年末、年末）的資金運動靜態表現，即反映企業的財務狀況；后三項要素反映了企業在一定期間（月度、季度、半年度、年度）的資金運動動態表現，即反映了企業的經營成果。會計要素如圖1-2所示。

（一）資產負債表

一家企業剛剛成立，需要各種各樣的資金來源，例如，向銀行借款，向社會公眾發行公司債券等形成企業的負債，在之后的生產經營活動中，以現金購買設備和商品，形成固定資產和存貨；銷售產品時如果沒有收到購買方支付的貨款，則形成應收賬款等資產。另外，接受投資者以現金或其他資產投入資源，形成企業的資產和所有者權益，所有者權益也不是固定不變的，企業每一期經營的盈虧將結轉和附加到期初的所有者權益中去，計量出投資者在企業中的權益。

資產負債表是反映企業在某一特定日期的財務狀況的會計報表。所謂財務狀況，是指資產、負債和所有者權益的金額，以及相互之間的關系，如表1-1所示。

（二）利潤表

利潤表是指反映企業在一定會計期間經營成果的報表。該表是按照各項收入、費用以及構成利潤的各個項目分錄分項編制而成的。企業在每一會計期間末將當期發生的全部收入、費用歸集到利潤表中，計算出當期利潤。利潤的多少是判斷一個企業經營成果和獲利能力的主要依據，如表1-2所示。

（三）現金流量表

現金流量表是指反映企業在一定會計期間現金和現金等價物流入與流出的會計報表。

現金流量表的主體由三部分構成，分別是經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量（見表1-3）。一般來說，經營活動產生的現金流量是最為穩定和有保障的，對企業未來的現金流變化趨勢具有較強的預測價值；投資活動產生的現金流量反映了企業投資的變化及收益情況；籌資活動產生的現金流量反映了企業通過資本發行和債務發行籌措現金的能力。

二、會計要素的確認

（一）資產

1．資產的定義和特征

按照《企業會計準則——基本準則》的規定：資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。

根據資產的定義，作為一項資產，必須具備下列幾個基本特征。

1）資產是由過去的交易或事項所形成的

企業資產，必須是現實的而不是預期的資產，是企業在過去的一個時期里，已經發生的交易或事項所產生的結果。過去已經發生的交易或事項包括購買、生產、建造行為或者其他交易或事項。至于未來交易或事項可能產生的結果，則不屬于現在的資產，不得作為資產確認。如企業通過購買、自行建造等方式得到某項設備，或因銷售產品而形成一項應收賬款等，都是企業的資產。但是企業預計在未來某個時點將要購買的設備，就不能作為企業的資產。

2）資產應為企業擁有或者控制的資源

一項資源要作為企業資產，企業必須擁有此項資產的所有權，并可以由企業自行使用或處置。但在某些條件下，對一些由特殊方式形成的資產，企業雖然不擁有所有權，但能夠控制，同樣表明企業能夠從資產中獲得經濟利益。符合會計上對資產的定義，也應作為企業資產確認。如某企業以融資租賃方式租入一項固定資產，盡管企業并不擁有其所有權，但是如果租賃合同規定的租賃期相當長，接近該資產的預計使用壽命，表明企業控制了該資產的使用及其所能帶來的經濟利益，按照實質重于形式的要求，應當將其作為資產予以確認計量和報告。

3）資產預期會給企業帶來經濟利益

這是資產最重要的特征。所謂預期會給企業帶來經濟利益，是指能直接或間接增加流入企業的現金或現金等價物的潛力。如企業采購的原材料、購置的固定資產等可以用于生產經營過程，制造商品或提供勞務，對外出售后收回貨款，貨款即為企業所獲得的經濟利益。如果一個項目預期不能為企業帶來經濟利益，就不能再確認為企業的資產，只能作為費用或損失。例如，待處理財產損失與某些財務掛賬等，由于不符合資產定義，均不應當確認為資產。

2．資產的分類

資產按其流動性，可以分為流動資產和非流動資產。

1）流動資產

流動資產是指一年內或超過一年的一個經營周期之內變現或耗用的資產，主要包括貨幣資金、交易性金融資產、應收及預付款項、存貨等。

貨幣資金是指在企業生產經營管理過程中處于貨幣形態的那部分資金，包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。

交易性金融資產是指企業為了近期內出售而持有的債券、股票和基金等投資。

應收及預付款項是指企業在日常活動中發生的各項債權，包括應收款項和預付款項。應收款項包括應收票據、應收賬款和其他應收款等；預付款項是指企業按照合同規定預付的款項，如預付賬款。

存貨是指企業在日常生產經營過程中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

2）非流動資產

非流動資產是指一年或超過一年的一個經營周期以上變現或耗用的資產，主要包括固定資產、無形資產、長期股權投資及其他資產等。

固定資產是指同時具備下列特征的有形資產：①為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。

長期股權投資是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性，以及對其合營企業的權益性投資。

3．資產的確認條件

1）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業

資產的確認應與對經濟利益流入不確定性程度的判斷結合起來，如果根據編制財務報表時所取得的證據，與資源有關的經濟利益很可能流入企業，那么就應當將其作為資產予以確認；反之，則不能確認為資產。

2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量

資產的確認還應滿足經濟資源的成本或者價值能夠可靠計量的要求，如果經濟資源的成本或者價值不能可靠計量，即使經濟資源很可能流入企業，也不能將該經濟資源確認為資產。

知識鏈接

在企業控制的資源中，還有人力資源，而且這些人力資源都很可能為企業帶來經濟利益，但在現行會計系統中，人力資源通常不確認為企業的一類資產，這是因為人力資源的成本或者價值無法可靠計量。

（二）負債

1．負債的定義和特征

按照《企業會計準則——基本準則》的規定：負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。

根據負債的定義，負債具備下列幾個方面特征。

1）負債是由企業過去的交易或事項形成的

負債應當由企業過去的交易或事項形成。即導致負債的交易或事項必須已經發生，如購貨的應付賬款、借入的款項等所產生的義務，會計上才能確認為負債，而正在籌劃的未來的交易或事項是不會產生負債的，例如企業的業務計劃，不會產生負債。

2）負債是企業承擔的現時義務

負債是企業承擔的現時義務，這是負債的一個基本特征。其中，現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。這里所指的義務既可以是法定義務，也可以是推定義務。由于具有約束力的合同或法定要求，義務在法律上可能是強制執行的，如收到貨物或勞務而發生的應付款項，即屬于法定義務。另外，義務還可能產生于正常的義務活動、習慣，以及為了保持良好的義務關系或公平處事的愿望。如果企業定出一條方針，即使產品在保證期滿以后才顯現也要予以免費修理，則企業在已售出的產品上預期將會發生的修理費用就是一項推定義務，也屬于企業的負債。

3）負債預期導致經濟利益流出企業

預期會導致經濟利益流出企業也是負債的一個本質特征。在履行現時義務清償負債時，可用現金或實物資產形式償還，以提供勞務形式償還，以負債轉為資本償還等。只有企業在償還負債時，導致經濟利益流出企業的，才符合負債的定義，如果不會導致經濟利益流出企業的，就不符合負債的定義。

2．負債的分類

負債按其流動性，可以分為流動負債和非流動負債。

1）流動負債

流動負債是指在一年內或一個經營周期內到期的負債。流動負債包括短期借款、應付及預收款項等。

短期借款是指企業向銀行或其他金融機構等借入的期限在一年以下（含一年）的各種借款。

應付及預收款項是指企業在日常生產經營活動中形成的各種負債，包括應付票據、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應交稅費、應付利息、應付股利、其他應付款等。

2）非流動負債

流動負債以外的負債歸類為非流動負債。非流動負債主要包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

長期借款是指向銀行或其他金融機構借入的期限在一年以上（不含一年）的各種借款。

應付債券是指企業為籌集長期資金而發行的債券，包括應付的債券本金和利息。

長期應付款是指企業除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款，包括應付融資租入固定資產的租賃費、以分期付款方式購入固定資產等發生的應付款項等。

3．負債的確認條件

1）與該義務有關的經濟利益很可能流出企業

負債的確認應當與經濟利益流出的不確定性程度和判斷結合起來，如果有確鑿證據表明，與現時義務有關的經濟利益很可能流出企業，就應當將其作為負債予以確認；反之，如果企業承擔了現時義務，但導致企業經濟利益流出的可能性很小，就不符合負債的確認條件，不應將其作為負債予以確認。

2）未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量

負債的確認在考慮經濟利益流出企業的同時，對于未來流出經濟利益的金額應當能可靠地計量。

（三）所有者權益

1．所有者權益的定義

按照《企業會計準則——基本準則》的規定：所有者權益是指企業資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。所有者權益是所有者對企業資產的剩余索取權，它是企業資產中扣除債權人權益后應由所有者享有的部分，既反映了所有者投入資本的保值增值情況，又體現了保護債權人權益的理念。

2．所有者權益的來源

所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，通常由股本（或實收資本）、資本公積（含股本溢價或資本溢價、其他資本公積）、盈余公積和未分配利潤構成。

所有者投入的資本既包括構成企業注冊資本或者股本部分的金額，也包括投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價或者股本溢價，這部分投入資本在我國企業會計準則體系中被計入了資本公積，并在資產負債表中的資本公積項目下反映。

直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。其中，利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

留存收益是企業歷年實現的凈利潤留存于企業的部分，主要包括累計計提的盈余公積和未分配利潤。

3．所有者權益的確認條件

所有者權益體現的是所有者在企業中的剩余權益，因此，所有者權益的確認主要依賴于其他會計要素，尤其是資產和負債的確認；所有者權益金額的確認也主要取決于資產和負債的計量。

（四）收入

1．收入的定義和特征

按照《企業會計準則——基本準則》的規定：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據收入的定義，收入具有以下幾方面的特征。

（1）收入是企業在日常活動中形成的。日常活動是指企業為完成其經營目標所從事的經營性活動，以及與之相關的活動。明確界定日常活動是為了將收入與利得相區分，因為企業非日常活動所形成的經濟利益的流入不能確認為收入，而應當計入利得。

（2）收入是與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。收入帶來經濟利益的流入，進而導致資產的增加，這反映了企業經濟資源和經濟價值的增加。由于該資產的增加不是投資者投入資本引起的，故收入所帶來的經濟利益的流入，與投資者投入資本無關。

（3）收入最終導致所有者權益的增加。收入是形成企業利潤的基礎，而通過對利潤進行分配，會形成資本公積、盈余公積和未分配收益，進而會增加所有者權益。不會導致所有者權益增加的經濟利益的流入不符合收入的確認條件。

2．收入的分類

1）按照收入來源的性質

按照收入來源的性質，可將收入劃分為銷售商品的收入、提供勞務的收入和讓渡資產使用權的收入。

銷售商品的收入是指企業通過銷售商品而實現的收入，如制造業企業生產并銷售商品、商業企業銷售商品實現的收入等。

提供勞務的收入是指企業通過提供勞務實現的收入，如安裝公司提供安裝服務、軟件開發公司為客戶開發軟件等的收入。

讓渡資產使用權的收入是指企業轉讓資產使用權取得的收入，主要包括利息收入和使用費收入。

2）按照經營業務的主次

按照經營業務的主次，可將收入劃分為主營業務收入和其他業務收入。

主營業務收入是指企業通過主要經營活動所取得的收入，包括銷售商品、提供勞務等主營業務獲取的收入。

其他業務收入是指企業確認的除主營業務活動以外的其他經營活動實現的收入，包括出租固定資產、出租無形資產、出售材料等實現的收入。

3．收入的確認條件

收入在確認時除了應當符合收入定義外，還應當滿足嚴格的確認條件。收入的確認至少應當同時符合以下三個條件。

（1）與收入相關的經濟利益很可能流入企業。

（2）經濟利益流入企業的結果會導致企業資產的增加或者負債的減少。

（3）經濟利益的流入額能夠可靠地計量。

（五）費用

1．費用的定義和特征

按照《企業會計準則——基本準則》的規定：費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。根據費用的定義，費用具有以下三個特征。

（1）費用是企業在日常活動中形成的。費用必須是企業在其日常活動中所形成的，這些日常活動的界定與收入定義中涉及的日常活動的界定相一致。日常活動所產生的費用通常包括銷售成本（營業成本）、職工薪酬、折舊費、無形資產攤銷費等。將費用界定為日常活動所形成的，目的是將其與損失相區分，因此企業非日常活動所形成經濟利益的流出不能確認為費用，而應計入損失。

（2）費用是與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用的發生應當會導致經濟利益的流出，從而導致資產的減少或者負債的增加（負債增加最終也會導致資產的減少）。其表現形式包括：現金或者現金等價物的流出，存貨、固定資產和無形資產等的流出或者消耗等。

（3）費用會導致所有者權益的減少。與費用相關經濟利益的流出應當導致所有者權益的減少，不會導致所有者權益減少的經濟利益的流出不符合費用的定義，不應確認為費用。

2．費用的分類

按照經濟用途，可將費用劃分為成本費用和期間費用兩類。成本費用是指企業在生產經營中所發生的各種資金耗費，是按產品分攤的、與生產產品直接相關的費用，包括直接費用和間接費用。期間費用是指不能直接歸屬于某個特定產品成本的費用。它是隨著時間推移而發生的與當期產品管理和產品銷售直接相關，而與產品的產量、產品的制造過程無直接關系的費用。

3．費用的確認條件

費用的確認除了應當符合定義外，也應當滿足嚴格的條件。費用的確認至少應當符合以下三個條件。

（1）與費用相關的經濟利益應當很可能流出企業。

（2）經濟利益流出企業的結果會導致資產的減少或者負債的增加。

（3）經濟利益的流出額能夠可靠計量。

（六）利潤

1．利潤的定義

按照《企業會計準則——基本準則》的規定：利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。在通常情況下，如果企業實現了利潤，就表明企業的所有者權益增加，業績得到了提升；反之，如果企業發生了虧損（即利潤為負數），就表明企業的所有者權益將減少，業績下滑了。因此，利潤往往是評價企業管理層業績的一項重要指標，也是投資者等財務報告使用者進行決策時的重要參考指標。

2．利潤的構成

利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。其中收入減去費用后的凈額反映的是企業日常活動的業績，直接計入當期利潤的利得和損失反映的是企業非日常活動的業績。直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。利得是指由企業非日常活動所產生的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是由企業非日常活動所產生的、會導致所有者權益減少的、與所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

企業應當嚴格區分收入和利得、費用和損失之間的區別，以更加全面地反映企業的經營業績。

3．利潤的確認條件

利潤反映的是收入減去費用、利潤減去損失后的凈額，因此，利潤的確認主要依賴于收入和費用，以及利得和損失的確認。其金額的確定也主要取決于收入、費用、利得和損失金額的計量。

課堂討論

收入和利得、費用和損失有怎樣的區別？

三、會計要素的計量

會計計量是指為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列入財務報表而確定其金額的過程。企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定相關金額。會計計量屬性反映的是會計要素金額的確定基礎。根據《企業會計準則——基本準則》的規定，企業對會計要素進行計量時，可以選擇運用的會計計量屬性有歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

（一）歷史成本

歷史成本，又稱為實際成本，是指取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物。在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。歷史成本計量，要求對企業資產、負債和所有者權益等項目的計量，應當基于經濟業務的實際交易成本，而不考慮隨后市場價格變動的影響。

（二）重置成本

重置成本又稱現行成本，是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所須支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在償付該項債務所須支付的現金或者現金等價物的金額計量。重置成本多應用于盤盈固定資產的計量等。

（三）可變現凈值

可變現凈值，是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費后的凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。可變現凈值通常應用于存貨資產減值情況下的后續計量。

（四）現值

現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值的一種計量屬性。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。現值通常用于非流動資產可收回金額和以攤余成本計量的金融資產減值的確定等。

（五）公允價值

公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所須支付的價格。在公允價值計量下，資產和負債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿交換或者債務清償的金額計量。公允價值主要應用于交易性金融資產、可供出售金融資產的計量等。

應當指出，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本計量屬性。原因在于歷史成本的取得存在可靠的證據——原始憑證，可以進行驗證。但是，在資產價格波動較大，或者存在通貨膨脹時，期末對資產按照歷史成本進行列示，以此計算相應的成本費用，必然會帶來利潤的虛增，扭曲企業的經營成果。為此當存在上述情況下，會計上要求采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量，但必須保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

課堂討論

為什么會計要素的計量一般要采用歷史成本？采用歷史成本之外的計量屬性應符合什么條件？