15.房地產稅收強制執行程序的法律探討

朱永勝[1]

稅收強制執行措施，是稅務機關對違反稅收征收管理，拒不履行法定納稅義務的稅務行政管理相對人，依法采取稅收強制措施，迫使其遵守稅收征管規定，履行納稅義務的行政執行行為。具體講就是指稅款、滯納金、罰款限繳期限到期后仍不繳納時，稅務機關通知銀行或其他金融機構扣繳當事人的存款或扣押、查封、拍賣或者變賣部分財產以抵繳稅款、滯納金，或申請人民法院強制執行稅務行政處罰罰款的執法過程。作為國家調節經濟的杠桿，稅收處于各種利益分配矛盾的焦點上，一些納稅單位和個人為牟取非法利益，偷稅甚至抗稅的現象時有發生，在某些地方、某些稅種上還相當嚴重。因此，賦予稅務機關采取強制執行措施的權力，是十分必要的，同時也是國際上的普遍做法。但是在實際稅收征管過程中，稅務機關在采取稅收強制執行措施時，普遍反映存在執行難以及執行難以達到迫使納稅人履行義務的問題，其個中原因除了稅務機關自身手段不硬之外，主要是法律規定的稅收強制執行措施有限，執行條款原則性較強，導致稅務機關對許多納稅人的欠稅無法執行，涉稅爭端不斷，納稅環境和納稅秩序惡化。因此如何進一步規范和完善我國的稅收強制執行程序，制定比較完備的法律，解決涉稅爭端，正確維護納稅人的合法權益，是當前我國稅制研究的重點課題所在。對此筆者根據近年來工作實踐和相關稅收法律制度，結合當前的理論研究，對當前稅收強制執行程序中存在的若干問題做一些有益的法律探討。

一、當前在稅收強制執行程序中主要存在的問題

（一）稅收強制執行能否申請法院強制執行

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）對強制執行區分為稅收強制執行與行政處罰強制執行，對行政處罰的執行可以申請法院強制執行，這是毫無疑問的。但是對稅收的強制執行是否可以申請法院強制執行呢？稅收法律制度沒有明確規定。有學者認為：無論在哪種情況下，人民法院都可以成為強制執行的主體。至于什么情況下強制執行，什么情況下申請人民法院強制執行，完全由稅務機關酌情選擇。這導致了一些稅務機關為避免可能存在的執法責任危險，而對強制執行過分依賴于人民法院，也有些稅務機關與地方人民法院共同強制執行，以至于劃分不清哪些是行政職能，哪些是司法職能，這樣不僅難以保障強制執行的公正與效率，而且也與人民法院專事司法、居中裁判的地位不符。

（二）稅收強制執行適用前提不清

在實際執法中，對符合強制執行條件的納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人，是不是都要采取強制執行措施？《征管法》第四十條的規定是“可以”執行。因此有學者認為，稅收強制執行要根據有關行政強制執行適用的前提條件，對行政相對人的情況進行具體分析才能確定。根據有關法律的規定，采取稅收強制執行必須同時具備以下三個要件：首先，相對人負有法定的納稅義務，這是采取強制執行措施的基礎要件；其次，相對人具有履行義務的能力，這是采取強制執行措施的客觀要件；第三，相對人有履行能力而故意逾期不履行或拖延履行義務，這是采取強制執行措施的主觀要件；這三者缺一不可。同時還認為根據稅收強制執行立法的精神，對確無履行納稅能力，又非主觀故意逾期不履行納稅義務的納稅人，不應當采取強制執行措施。實際上對這些企業采取稅收強制執行措施，既違背了行政強制執行立法的宗旨，又收不到好的社會效果，相反還會產生一些負面效應。

（三）稅收強制執行扣繳稅款的時效性不強

強制執行措施之一是稅務機關書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款。但在實際操作中由于納稅人的賬戶資金具有流動性強的特點，在不同的時段存在不同的金額，而扣繳稅款只存在于某一具體時段，因此采用扣繳稅款的手段難以達到強制執行的目的。

（四）稅收強制執行的財產價值難以準確把握

《征管法》明確規定扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中還具體包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發生的費用。但是在具體的強制執行操作中，最難以判斷的就是查封扣押財物的價值問題。如《實施細則》第五十九條第三款規定：“對單價五千元以下的生活用品，不采取強制執行措施”，這里面五千元是原值，現值，還是公允價值？盡管《實施細則》第六十四條規定可以參照同類商品的市場價、出廠價或評估價估算，但具體按照哪一個方式沒有明確規定，如納稅人的某生活用品（手機）市場價為六千元，但公允價值只有四千元（去掉折舊等因素），稅務部門能否扣押？

（五）稅收強制執行財產能否優先執行

在具體操作中，稅務人員往往在扣押查封時遇到該財產已被抵押等情況。《征管法》第四十五條規定欠稅發生在抵押權、質權、留置權之前的，稅收優先，那么稅務部門能否可以對這類財產進行扣押、查封？如果欠稅發生在之后，但被扣押的財產尚有余額的，如財產公允價值五萬，抵押四萬債務，那么還有一萬尚未抵押，稅務部門是否可以扣押查封？

（六）稅收強制執行財產的范圍不明確

如《實施細則》第五十九條規定的其他財產包括納稅人的房地產、現金、有價證券等，但在執行過程中，如遇到企業財務人員剛從銀行取回的企業職工人員的應付工資，是否可以扣押？如果納稅人是股份制企業或有限責任公司，是否包括企業負責人個人的房地產？《實施細則》第五十九條規定豪華住宅不屬于納稅人及其親屬維持生活必需的住房，如果豪華住宅是納稅人及其親屬維持生活必需的唯一的住房，那么稅務部門是否可以查封、拍賣或變賣？納稅人及其親屬維持生活的標準有哪些？

（七）稅收強制執行場所存在法律空白

從《征管法》和《實施細則》的相關條款來看，稅務機關對納稅人的價值超過五千元的生活用品是可以扣押查封的，但這里面存在一個問題，生活用品一般都在納稅人的居住場所，稅務人員能否憑《查封扣押通知書》進入納稅人的居住場所進行扣押查封？是否侵犯納稅人的個人隱私權？

二、對上述存在問題的法理分析

雖然稅務機關在稅收管理中享有比其他行政部門更多的強制執行權，但是對納稅人拒不履行納稅義務的情況卻往往力不從心，難以達到強制追繳的目的。產生上述問題的主要原因是：（1）稅收法律條款原則化，操作性不強。如對稅收強制執行的適用條件、稅收強制執行財產的價值、優先執行等問題。（2）相關條款有一定的沖突，存在法律空白。如稅收強制執行財產的范圍和場所等問題。（3）法律賦予稅務機關權限有限。如稅收強制扣繳的時效性等。對此筆者認為，只有對上述問題進行深刻的法理分析和理論探討，才能更好地規范稅務機關的稅收強制執行權，在保障國家稅款及時足額入庫的同時，能切實維護納稅人的權益。

（一）申請法院強制執行的問題

筆者認為應根據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十六條規定“公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期間不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行”以及《中華人民共和國行政復議法》第三十三條規定“申請人逾期不起訴又不履行行政復議決定的，或者不履行最終裁決的行政復議決定的，按照下列規定分別處理：（一）維持具體行政行為的行政復議決定，由作出具體行政行為的行政機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行；（二）變更具體行政行為的行政復議決定，由行政復議機關依法強制執行，或者申請人民法院強制執行”，對經過復議或者訴訟的，稅務機關可以選擇依法申請人民法院強制執行，對沒有經過復議或者訴訟，則應當由稅務機關執行，不能向人民法院申請執行。但是這里面還存在一個法律漏洞問題，由于稅務機關稅收強制執行的對象是從事生產經營的納稅人，那么對于非生產經營的納稅人如行政機關欠稅既不復議也不訴訟，稅務機關該如何處理？對此筆者認為從目前的稅收法律制度來看，稅務機關難以采取積極有效的強制措施。一方面稅務機關應根據國家稅務總局《欠稅公告辦法》對欠稅單位進行公告，另一方面對拒不繳納稅款的嚴格按照《征管法》第六十八條規定進行處罰，按《征管法》第八十八條規定申請法院強制執行。

（二）稅收強制執行的適用條件問題

按照上述理論觀點，稅務機關在執行強制執行前是不是都要對納稅人履行能力進行考察，然后才能實施？筆者認為該種觀點具有一定的片面性，存在理解上的誤區。首先從《征管法》及其《實施細則》中并沒有明確規定稅收強制執行的對象一定需要有履行義務的能力。其次稅務機關如果按照上述理論不能及時采取強制執行措施，極有可能導致納稅人轉移有關資產或者存在僥幸心理，產生“死豬不怕開水燙”的想法，不積極或者變本加厲地不履行納稅義務，從而對整個納稅環境和納稅秩序產生不良影響。

（三）扣繳時效性問題

筆者認為應參照稅收保全措施，賦予稅務機關在強制執行過程中凍結納稅人存款賬戶的權限，在凍結期間對納稅人到賬資金進行扣繳。只有這樣，才能徹底解決扣繳存在的時效性缺陷。

（四）稅收強制執行的財產價值問題

目前相關法律沒有進一步予以明確，理論界也沒有具體的相關研究，筆者建議應參照財務準則制度，出臺有關規定，以財產的公允價值為宜，因為強制執行的目的是為了稅收，而稅收主要體現在金額上，公允價值最能夠體現一樣物品的價值，從而能夠最大限度保證稅收的實現。

（五）稅收強制執行是否優先執行的問題

筆者認為《征管法》第四十五條規定的意義是尊重民事債權債務關系的穩定，是對于稅收之債的一種新的思維。因此，在處理時稅務機關應注重民事程序，因為扣押不是擔保，擔保是對所有者對于所有財產處分的限制，而扣押則完全排除了所有者的處分權，同時，對于抵押權人權利的實現也進行了限制。

（六）稅收強制執行財產的范圍問題

這一直是理論界討論最多的話題，《實施細則》只是規定部分不得執行的財產，但沒有進行具體的細化，對此筆者認為最高人民法院規定在民事案件中不得查封的幾種財產，對稅收執法有借鑒意義，應該引起稅法制定者和執行者的注意。最高人民法院自2005年1月1日起公布施行了《關于人民法院民事執行中查封、扣押、凍結財產的規定》。這個司法解釋規定，被執行人的8種財產人民法院不得查封、扣押、凍結。這8種財產包括：被執行人及其所扶養家屬生活所必需的衣服、家具、炊具、餐具及其他家庭生活必需的物品；被執行人及其所扶養家屬所必需的生活費用；當地有最低生活保障標準的，必需的生活費用依照該標準確定；被執行人及其所扶養家屬完成義務教育所必需的物品；未公開的發明或者未發表的著作；被執行人及其所扶養家屬用于身體缺陷所必需的輔助工具、醫療物品；被執行人所得的勛章及其他榮譽表彰的物品；根據《中華人民共和國締結條約程序法》，以中華人民共和國、中華人民共和國政府或者中華人民共和國政府部門名義同外國、國際組織締結的條約、協定和其他具有條約、協定性質的文件中規定免于查封、扣押、凍結的財產；法律或者司法解釋規定的其他不得查封、扣押、凍結的財產。

（七）納稅人居住場所財產的扣押問題

由于稅務機關沒有搜查權限，因此不能隨意進入納稅人的居住場所進行財產扣押。對此筆者認為稅務機關應進一步加強與公安部門的溝通和聯系，依照法定職權和程序，完善進入納稅人居住場所進行扣押所需要的相關法律手續，如出具《搜查證》等，才能聯合對納稅人采取稅收強制執行措施。

三、進一步規范和完善稅收強制執行程序的相關建議

（一）完善稅收法律體系，強化稅收執行手段

上面闡述的問題說明我國的稅收強制執行程序方面存在諸多問題，有關部門應進一步健全與采取強制執行措施有關的法律規定，如《行政強制執行法》，盡快對稅務機關強制執行的程序作出明確規定。同時，出臺規范稅務機關采取強制執行措施的單項規定，對行使強制行措施的對象、權限，法律責任進行進一步細化，對不及時采取強制執行措施導致欠稅無法追繳的，或者沒有按照法定程序采取強制執行措施，造成納稅人合法權益受損的稅務人員要嚴格按照執法過錯責任追究制的有關內容追究相應責任。對稅務機關按照法律規定采取強制執行措施無效或無法采取強制執行措施的，筆者建議可以考慮由稅務機關通過訴訟途徑申請人民法院強制執行，以提高稅收強制執行的剛性，維護稅法的尊嚴。

（二）設立專門的稅收司法組織，加大對涉稅案件的打擊力度

推進我國稅收法治建設的一個必然結果就是稅收司法領域中稅務訴訟的增加以及專業稅務法庭的設立。專業稅務法庭的設立是應對稅務案件大量性、復雜性的需要，也是更好地保護納稅人權利和維護國家稅收債權的需要。世界上稅收制度建設比較完善的國家大多都有專門處理稅務案件的稅務法庭或稅務法院。如美國、俄羅斯等國都設有獨立的稅務警察機構，專門負責稅務案件的偵查；而德國、日本等國也都設立了獨立的稅務法院，專門負責稅務案件的審判。獨立的稅收司法組織對稅法的良好運行起著很重要的作用，我國應借鑒世界各國的經驗，建立專門的稅收司法組織。即“今后應堅持兩條腿走路，一方面稅務部門要緊緊依靠公檢法機關，加強聯系，爭取更多的支持。另一方面，要繼續探索、鞏固和發展專門的稅收司法機構。在條件成熟的情況下，在全國成立專業稅務警察，專司涉稅案件的訴訟和起訴；設立稅務法院，專司涉稅案件的審理、判決與執行。”

（三）稅收強制執行要充分體現人性化管理，做到依法治稅

稅收的強制執行，是依照稅法規定，對應履行納稅義務而未履行的納稅人，以國家的強制力迫使其履行。因此在強制執行程序中如何對待納稅人，避免征納雙方之間的矛盾，體現人性化管理顯得尤為重要。對此筆者認為稅務部門應做好強制執行的事前、事中、事后工作，如強制執行事前應適當給予納稅人一定滯納猶豫期間，在此期間內要課以滯納金并發出催繳通知書。如逾期仍不履行，即采取稅收強制執行手段。以美國最為典型。美國的《催繳通知書》由稅務服務中心統一發出，一般要連續發四次通知，每次間隔五周，每次措辭比上一次更加強烈，四次通知后納稅人仍不繳稅的，服務中心將欠稅名單轉到自動電話催繳中心，開始進行強制征收。澳大利亞、新西蘭等國一般發出三次“催繳通知書”。事中則應做好相關的解釋工作，盡量排除被執行人的抵觸情緒，在執行過程中做到合法合理有節。事后則應嚴格按照國家稅務總局《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》的有關規定實施，盡可能維護納稅人的合法權益，真正做到依法治稅。

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[1]朱永勝，廣東太平洋聯合律師事務所。