第三節 政府會計核算模式
《政府單位會計制度》按照《改革方案》和《基本準則》的要求，構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。
一、財務會計和預算會計的“適度分離”
所謂“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能、決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在以下三個方面。
（一）財務會計和預算會計的“雙功能”
財務會計和預算會計的“雙功能”，是指在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計的雙重功能。通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算；通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。
1．財務會計要素
財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。資產、負債、凈資產是用來說明單位財務狀況的會計要素，收入和費用是用來反映單位財務計劃執行情況及成果的會計要素。
（1）資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。
服務潛力是指政府會計主體利用資產提供公共產品和服務以履行政府職能的潛在能力。
經濟利益流入表現為現金及現金等價物的流入，或者現金及現金等價物流出的減少。
（2）負債是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出政府會計主體的現時義務。
現時義務是指政府會計主體在現行條件下已承擔的義務。未來發生的經濟業務或者事項形成的義務不屬于現時義務，不應當確認為負債。
（3）凈資產是指政府會計主體資產扣除負債后的凈額。
（4）收入是指報告期內導致政府會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入。
（5）費用是指報告期內導致政府會計主體凈資產減少的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流出。
2．預算會計要素
預算會計要素是用來反映單位預算執行情況及成果的會計要素，包括預算收入、預算支出和預算結余。
（1）預算收入是指政府會計主體在預算年度內依法取得的并納入預算管理的現金流入。
（2）預算支出是指政府會計主體在預算年度內依法發生并納入預算管理的現金流出。
（3）預算結余是指政府會計主體預算年度內預算收入扣除預算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。
3．政府會計要素的關系
會計要素之間的關系通常用會計等式表示，會計等式也稱會計平衡公式。會計等式表現為靜態平衡和動態平衡。所謂靜態平衡，是指從靜態看，單位所擁有的資產與負債和凈資產表現為同一資金的兩個方面，即有一定數額的資產，就必然有一定數額的負債和凈資產；反之，有一定數額的負債和凈資產，也就必然有一定數額的資產。資產與負債和凈資產是相互依存的，一個單位所擁有的資產總額與負債和凈資產的總額必然是相等的。資產與負債和凈資產之間的這種恒等關系稱為會計等式，用公式表示為：
所謂動態平衡，是指從動態看，單位在發生經濟業務或事項時，必然會取得一定數額的收入，同時必然會發生一定數額的費用。收入和費用相抵后的余額為結轉結余，用公式表示為：
收入－費用＝結轉結余
結轉結余不屬于單位的會計要素，結轉結余經過年終結轉或分配后形成凈資產，會計平衡公式又回歸到靜態平衡狀態。
預算收入和預算支出相抵后的余額為預算結余，用公式表示為：
預算收入－預算支出＝預算結余
會計等式是會計復式記賬的理論基礎，是記賬憑證、會計賬簿和財務報表的設計理論依據。
4．財務會計收入要素與預算會計預算收入要素的對應關系
財務會計收入要素與預算會計預算收入要素的對應關系，如表1-1所示。
5．財務會計費用要素與預算會計預算支出要素的對應關系
財務會計費用要素與預算會計預算支出要素的對應關系，如表1-2所示。
（二）財務會計和預算會計的“雙基礎”
財務會計和預算會計的“雙基礎”，是指財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。
財務會計采用權責發生制，按照收入、費用是否歸屬本期為標準來確定本期收入和費用；預算會計采用收付實現制，按照預算收入、預算支出是否在本期實際收到或付出為標準確定本期預算收入和預算支出。
按照單位發生的經濟業務或事項引起的收入、費用（支出）是否納入部門預算管理及財務會計和預算會計采用的記賬基礎不同，政府單位會計在確認收入、費用及預算收入、預算支出時存在的差異形成政府單位會計經濟業務或事項處理類型可分為以下“6類12種”。
1．有財有預同增加
“有財有預同增加”，即業務發生后既要進行財務會計核算又要進行預算會計核算，同時同金額確認財務會計和預算會計的收支（費），具體分兩種情況：
（1）有財有預同收入，即業務發生后同時同金額確認財務會計的收入與預算會計的預算收入，如財政預算撥款撥款業務，不論是財政直接支付業務還是財政授權支付當期用款額度到賬業務，一般均按同金額同時確認財務會計的收入和預算會計的預算收入。
（2）有財有預同費支，即業務發生后同時同金額確認財務會計的費用與預算會計的預算支出，如日常報銷業務，一般均按同金額同時確認財務會計的費用與預算會計的預算支出。
2．單方確認預收支
“單方確認預收支”，即業務發生后只進行預算會計核算，只單方面確認預算會計的預算收入或預算支出，具體分兩種情況：
（1）單方確認預收入，即業務發生后只單方面確認預算會計的預算收入，如長、短期借款業務，一般只按照實際借入金額確認預算會計的預算收入。
（2）單方確認預支出，即業務發生后只單方面確認預算會計的預算支出，如長、短期投資業務，一般只按投資成本確認預算會計的預算支出。
“單方確認財收支”，即業務發生后只進行財務會計核算，只單方面確認財務會計的收入或費用，具體分兩種情況：
（1）單方確認財收入，即業務發生后只單方面確認財務會計的收入，如發生無法償付的應付及預收款項業務，一般只單方面確認財務會計的收入。
（2）單方確認財費用，即業務發生后只單方面確認財務會計的費用，如計提固定資產、無形資產、公共基礎設施、保障性住房的折舊或攤銷，一般只單方面確認財務會計的費用。
4．有先有后確收入
“有先有后確收入”，即業務發生后財務會計收入和預算會計預算收入的確認有先后之分，具體分兩種情況：
（1）財先預后確收入，即業務發生后先確認財務會計的收入再確認預算會計的預算收入，如發生收回后不上繳財政的應收款項業務，一般先確認財務會計的收入，待實際收到款項后再確認預算會計的預算收入。
（2）預先財后確收入，即業務發生后先確認預算會計的預算收入再確認財務會計的收入，如發生預收賬款業務，一般先確認預算會計的預算收入，待實際結算時再按實際結算的金額確認財務會計的收入。
5．有先有后確支費
“有先有后確支費”，即業務發生后財務會計費用和預算會計預算支出的確認有先后之分，具體分兩種情況：
（1）財先預后確費支，即業務發生后先確認財務會計的費用再確認預算會計的預算支出，如發生應付職工薪酬業務，一般在計提時先確認財務會計的費用，待實際發放時再確認預算會計的預算支出。
（2）預先財后確支費，即業務發生后先確認預算會計的預算支出再確認財務會計的費用，如發生預付賬款業務，一般先確認預算會計的預算支出，待結算時再確認財務會計的費用。
6．無收無支無增加
“無收無支無增加”，即業務發生后既不增加財務會計的收入和費用也不增加預算會計的預算收入和預算支出，具體分兩種情況：
（1）有財有預無收支，即業務發生后既要進行財務會計核算又要進行預算會計核算，但是既不涉及收入也不涉及支出（費用），如發生從零余額賬戶提現業務，按同金額同時進行財務會計和預算會計核算，但不涉及收入和支出（費用）的增減。
（2）只財無預無收支，即業務發生后只進行財務會計核算不涉及預算會計核算，也不涉及收入、支出（費用）的確認，如發生暫存暫付業務、應繳財政款業務受托代理貨幣資金業務、收到直接計入專用基金業務，只進行財務會計核算，不涉及收入和支出（費用）的增減。
（三）財務會計和預算會計的“雙報告”
財務會計和預算會計“雙報告”，是指通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。
1．政府財務報告和政府決算報告
（1）政府財務報告的定義、內容及編制基礎。
政府財務報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的運行情況和現金流量等信息的文件。政府財務報告應當包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。
政府財務報告包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告。政府綜合財務報告是指由政府財政部門編制的，反映各級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性的報告；政府部門財務報告是指政府各部門、各單位按規定編制的財務報告。
政府財務報告的編制主要以權責發生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準。
（2）政府決算報告的定義、內容及編制基礎。
政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預算收支執行結果的文件。政府決算報告應當包括決算報表和其他應當在決算報告中反映的相關信息和資料。
政府決算報告的編制主要以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準。
2．財務報表和預算會計報表的種類及編制要求
（1）財務報表和預算會計報表的種類。
財務報表由會計報表及其附注構成。會計報表一般包括資產負債表、收入費用表和凈資產變動表。單位可根據實際情況自行選擇編制現金流量表。
預算會計報表至少包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表。
單位應當至少按照年度編制財務報表和預算會計報表。
財務報表和預算會計報表的種類及編制期，如表1-3所示。
財務報表的編制主要以權責發生制為基礎，以單位財務會計核算生成的數據為準；預算會計報表的編制主要以收付實現制為基礎，以單位預算會計核算生成的數據為準。
單位應當編制真實、完整的財務報表和預算會計報表，不得違反規定隨意改變財務報表和預算會計報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法，不得隨意改變規定的財務報表和預算會計報表有關數據的會計口徑。
財務報表和預算會計報表應當根據登記完整、核對無誤的賬簿記錄和其他有關資料編制，做到數字真實、計算準確、內容完整、編報及時。
財務報表和預算會計報表應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章。
二、財務會計和預算會計的“相互銜接”
所謂“相互銜接”，是指在同一會計核算系統中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在以下兩個方面。
（一）財務會計和預算會計的“平行記賬”
財務會計和預算會計的“平行記賬”是指對納入部門預算管理的現金收支進行平行核算，即對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。
通常情況下，“平行記賬”可理解為對涉及納入部門預算管理的同一筆現金收支業務在進行賬務處理時，其收支業務對應的資金賬戶有“虛”“實”之分。財務會計對納入部門預算管理的現金收支業務核算時，對應的資金賬戶是“實”賬戶，包括貨幣資金（庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金）、零余額賬戶用款額度及財政應返還額度；預算會計對納入部門預算管理的現金收支業務核算時，對應的資金賬戶是“虛”賬戶，即“資金結存”賬戶。所以，“資金結存”賬戶在“適度分離并相互銜接”的核算模式中是一個關鍵而特殊的賬戶。“關鍵”一是指在新舊銜接時舊賬的結轉結余賬戶余額不僅要結轉到新賬財務會計的“累計盈余”賬戶，而且還要同時結轉到新賬預算會計的結轉結余賬戶和“資金結存”賬戶的借方；二是指在對納入部門預算管理的現金收支進行賬務處理時，“資金結存”賬戶的三個明細賬戶分別與財務會計的“庫存現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”（貨幣資金）、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”賬戶對應，即“一對五”。“特殊”是指“資金結存”賬戶雖然屬于預算結余類賬戶，但其賬戶結構與一般的預算結余類賬戶不同，其借方登記確認的預算收入（增加），貸方登記確認的預算支出，期末余額在借方，期末余額與其他結轉結余科目的貸方相對應。
“資金結存”科目與“庫存現金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”科目的對應關系，如圖1-3所示。
（二）財務會計和預算會計的“勾稽關系”
財務會計核算時，收入和費用的確認采用權責發生制，預算會計核算時，預算收入和預算支出的確認采用收付實現制。兩方面因素形成的差異分為重要事項差異和其他事項差異，重要事項差異表現為以下4種類型。
1．財收預未收
“財收預未收”，即當期財務會計確認為收入但預算會計沒有確認為預算收入，如應收款項、預收賬款確認的收入，接受非貨幣性資產捐贈確認的收入。
財務會計和預算會計的“鉤稽關系”是由對政府單位會計發生的經濟業務或事項進行賬務處理時的兩方面差異形成的，一方面是涉及的資金性質上造成的差異，即對納入部門預算管理的現金收支“平行記賬”，對其他業務只進行財務會計核算；另一方面是對納入部門預算管理的現金收支。
2．預支財未費
“預支財未費”，即當期預算會計確認為預算支出但財務會計沒有確認為費用，如支付應付款項、預付賬款的支出，為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出，為購建固定資產等的資本性支出，償還借款本息支出。
3．預收財未收
“預收財未收”，即當期預算會計確認為預算收入但財務會計沒有確認為收入，如收到應收款項、預收賬款確認的預算收入，取得借款確認的預算收入。
4．財費預未支
“財費預未支”，即當期財務會計確認為費用但預算會計沒有確認為預算支出，如發出存貨、政府儲備物資等確認的費用，計提的折舊費用和攤銷費用，確認的資產處置費用（處置資產價值），應付款項、預付賬款確認的費用。
前述“6類12種”對財務會計和預算會計收支確認的動態描述（平時賬務處理有先后，收支確認有單方）；上述“4種類型”的收支差異是從12月31日為時點的靜態描述（年末財務會計的本年盈余和預算會計的本年預算結余有差異）以上差異通過編制“本年預算結余與本年盈余差異調節表”來銜接。
“本年預算結余與本年盈余差異調節表”（簡表），如表1-5所示。
財務報表與預算會計報表之間存在的鉤稽關系通過編制“本期預算結余與本期盈余差異調節表”并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數（即本期收入與費用之間的差額）與本年預算結余數（本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。
這種會計核算模式兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求，對于規范政府會計行為、夯實政府會計主體預算和財務管理基礎、強化政府績效管理具有深遠的影響。
政府單位會計核算模式，如圖1-4所示。
