第二節 稅收政策及其對稅收收入能力的影響分析

一、稅收政策的內涵、構成與分類

稅收政策是指在一定的經濟理論和稅收理論指導下，政府根據國家一定時期的經濟、社會發展的要求確定的用于指導制定稅收法令制度和開展稅收工作的基本方針和基本準則，是國家經濟政策的重要組成部分。稅收政策與稅收原則既有聯系又有區別。二者都是指導稅收分配活動的基本方針和基本準則，稅收原則是指導稅收行為的思想觀念性準則，具有普遍指導意義，且較為寬泛。稅收政策是稅收行為的實際性指導準則，具有實踐性、時效性和可操作性，必須執行。稅收政策由稅收政策目標、稅收政策主體、稅收政策對象和稅收政策工具等要素構成（吳衛東，1995）。

（1）稅收政策目標是指稅收政策所要實現的期望值。中國稅收政策目標包括保證財政收入、均衡收入分配、穩定經濟形勢和促進公平競爭。分稅制財政體制的建立與完善對保證政府財政收入的效果是顯著的，但隨著中國經濟市場化發展的深入和全球經濟形勢的劇烈動蕩，合理化收入分配、穩定經濟形勢和促進公平競爭等政策目標對中國稅收政策的調整提出了更高的要求。

（2）稅收政策主體是指稅收政策的制定者。中國分稅制財政體制的改革，通過稅種劃分初步建立了中央稅體系和地方稅體系，但地方政府對地方稅的管理權十分有限，中國稅收政策仍然呈現單一政策主體特征。

（3）稅收政策對象指的是納稅人（自然人和法人）。政策主體通過稅收政策對納稅人利益進行微觀調節，以發揮政策效能、實現宏觀政策目標。稅收經濟學研究表明，稅收政策對納稅人產生收入效應和替代效應。政策對象的行為與偏好也制約著稅收政策的落實與政策目標的實現。稅收政策的制定與實施過程是政策主體與政策對象間的利益分配的博弈過程。

（4）稅收政策工具是指稅收政策主體所選擇的施加于稅收政策對象以達到政策目標的各種稅收手段，主要有稅種、稅率、稅收減免及稅收懲罰等。稅種的標志是征稅對象，包括對什么課稅、稅基的寬窄等方面。稅率的形式與稅率高低體現了政府的政策意圖，稅率調節作用與稅基密切相關，稅基窄，稅率的變動很容易引起各方經濟利益的沖突。稅收優惠的本質是免除或減輕稅收負擔，但其形式并不限于免稅或低稅率。不同的優惠形式會產生不同的政策效果。比如，為減輕國有企業的稅收負擔，增強國有企業活力，減免企業所得稅的方式與準予國有企業機器設備加速折舊或購入機器設備增值稅稅金抵扣的方式相比，效果是不一樣的。稅收懲罰的目的不是調節經濟，而是保證政策的有效落實。

稅收政策有總體政策和具體政策之分。稅收總體政策是根據國家一定歷史時期內稅收實踐的基本矛盾而確定的、用以解決這些基本矛盾的指導原則，是建立各項稅制的指針，又稱“稅制建立原則”，具有相對穩定性。稅收具體政策是在稅收總體政策的指導下，用以解決稅收工作中具體矛盾的指導原則，隨政治經濟形勢的變化而變化，其在每項稅收制度中的體現是不盡相同的。稅收總體政策及其指導下的具體政策，對于指導稅制的總體布局和稅種結構的建立，以及各稅種的稅率、稅目、減免、課征環節等稅制要素的確定是十分重要的，對稅收收入能力的形成與實現的影響是顯著的。比如，稅種和稅率的變化對一個國家或地區的稅收收入能力有著直接的影響；而稅收優惠政策和稅收懲罰措施則直接影響著實際稅收收入的征管，對稅收收入能力具有間接的影響。稅收政策的調整與實施將促進經濟社會的協調發展，進而促進政府稅收收入能力的提升。

二、稅收政策影響效應的案例分析

稅收政策對政府稅收收入能力的影響是多方面的、綜合的，機理也是復雜的。本小節以中國政府廢止《農業稅條例》和東北地區增值稅轉型政策的實施為案例來分析和探討稅收政策的影響效應。

（一）《農業稅條例》廢止的稅收政策乘數分析

（1）農業稅改革與發展。從中國古代的夏貢、商助和周徹，漢唐的三十稅一、均田制、兩稅法，到明清政府的一條鞭法和攤丁入畝，千百年來，農業稅一直是中國財政收入的主要來源，也是中國農民背負的一項沉重負擔（孟小鶴、孟憲剛，2007）。1949年新中國成立后，農業稅費改革才有了兼顧考慮財政收入、減輕農民負擔的本質變化。1958年制定實施了《農業稅條例》。1983年根據《農業稅條例》的規定，開征農林特產農業稅，1994年改為農業特產農業稅（簡稱農業特產稅）。中國農業稅制度實際上包括農業稅、農業特產稅和牧業稅。2000年以來，中央政府開始推行農村稅費制度改革，實行減免征農業稅的惠農政策。農業稅占財政收入的比重從1950年的41%下降到2004年的不足1%。2004年全國農業稅收入為232億元，而到2005年，全國農業稅收入減少到15億元。為理順國家、集體和農民三者間的收入分配關系，切實減輕農民負擔，2006年1月，《農業稅條例》被全面廢止。

這是農村經濟制度的重大變遷?！掇r業稅條例》施行以來，對于貫徹國家的農村政策，正確處理國家與農民的收入分配關系，發展農業生產，保證國家掌握必要的糧源，保障基層政權運轉等都發揮了重要的積極作用。有大量文獻從保證糧食生產、增加農民收入、促進農村經濟社會發展以及農村公共物品供給不足等方面研究了取消農業稅的正負效應（周黎安和陳燁，2005；高樹蘭，2007；王姣和肖海峰，2007；睢黨臣和王征兵，2007；崔昌璽，2008）。圖3-4展示了1985～2012年中國農業稅的變化軌跡。1985～1993年的農業稅收入平均值為63.74億元。分稅制改革后，1994～2003年農業稅收入平均值為302.51億元。自2004年的農業稅減免征，到2006年的取消農業稅、保留煙葉稅，農業稅收入的三年平均值僅為50.82億元；自2007年以來，煙葉稅呈增長趨勢，到2012年達131.78億元。假若執行原來的農業稅政策，以1994～2003年的數據按三年移動平均法預測的稅收收入將減少300多億元。盡管這個數字占稅收收入總量的比重不到1%，但仍能從一個側面說明取消農業稅稅種的稅收政策調整對稅收收入能力的影響，這是取消農業稅政策的直接效應。但稅收對經濟發展也具有反作用。中國農村是一個潛力巨大的消費市場，農村集中了中國數量最多、潛力最大的消費群體，是經濟增長可靠持久的動力源泉。取消農業稅，增加農民收入，增強了億萬農村居民的潛在購買力，農村居民有能力增加消費和投資，消費和投資需求的增強進一步拉動經濟的持續增長，從而可提升地區的稅收收入能力。本小節利用乘數分析方法研究這種政策效應。

（2）稅收乘數模型及其測算與分析。乘數理論是凱恩斯宏觀經濟學國民收入決定理論中的兩大支柱之一（宋承先，1994）。所謂乘數理論，簡單地說，就是影響國民收入的因素的變動會引起國民收入倍加的變動效應。乘數理論運用簡單的線性數理模型精辟地指出了消費、投資、政府購買、政府轉移支付、出口、稅收等因素對經濟總產出的影響，是政府宏觀經濟調整的重要決策依據。宏觀經濟學原理認為，人們取得的收入要么用于消費，要么用于儲蓄，總投資等于總儲蓄；政府稅收是對納稅人收入的一種扣除，稅收的增減直接影響了人們的消費需求，進而影響了人們的投資行為；稅收變動與國民收入呈反方向變動，即稅收減少，國民收入增加，稅收增加，國民收入減少；稅收增減與投資拉動的需求都具有乘數效應。

投資乘數是指在一定的消費傾向下，投資增減引致國民收入若干倍數的增減。稅收乘數是指稅收的增減引致國民收入若干倍數的減增。稅收的增加將使人們的消費和投資需求下降。一個部門收入的下降又會引起另一個部門收入的下降，如此循環下去，國民收入就會以稅收增加的倍數下降，稅收乘數效應為負。相反，稅收的減少將使私人消費和投資增加，從而通過乘數效應使國民收入增加得更多，稅收乘數效應為正。一般地，投資乘數公式為

其中，ki為投資乘數，ΔY表示國民收入增量，ΔI表示投資增量，ΔC表示消費增量，α為邊際消費傾向。稅收乘數kt公式為

表3-2展示了1997～2007年中國分地區農村居民的邊際消費傾向，表3-3顯示的是1997～2007年中國分地區農村居民的農業稅稅收乘數。這些結果是利用表3-4所估計的模型得到的?；谥袊?1個省、自治區和直轄市的農村居民人均消費水平和人均純收入數據，依據圖3-5的聚類分析結果，按1997～2001年、2002～2004年和2005～2007年三個時期，分地區匯總，取各時期的平均值數據，分別建立了三個時期的個體固定效應變系數面板數據模型。模型的估計結果及模型選擇的F檢驗如表3-4所示。模型選擇F檢驗的結果在5%～8%的顯著性水平下是可接受的。

作為老工業基地的東北三省，在市場經濟改革的浪潮中轉型需要一定的時間，而中央的西部大開發、中部崛起和振興東北工業基地的產業政策效果正如表3-2所顯示的那樣，趨向理性回歸，與宏觀經濟學原理相吻合。雖然這種變化的原因是多方面的，但與政府取消農業稅和加大農村稅費改革的轉移支付力度的影響是分不開的。2003～2007年，中央財政對地方的轉移支付累計達4.25萬億元，87%用于支持中西部地區。2004年與1999年相比，全國農民共減輕負擔1045億元，人均減負約110元；2006年全面取消農業稅后，農民負擔與1999年相比減輕約1250億元，人均減負約144元。表3-3的結果同樣預示著中央政府取消農業稅政策所帶來的良好發展趨勢。2005～2007年，東、中、西部和東北地區的稅收乘數分別為－45.95、－2.33、－3.07和－1.82，取消農業稅政策對國民收入的增長具有良好的促進作用。

另外，從表3-4所展示的各地區自發性消費估計結果也可看出， 1997～2001年，東北地區的農村居民收入基本上用于自發性消費，該指標（東北地區的截距效應為1195.8510）遠遠大于其他地區的相應結果。2004年東北地區的增值稅轉型試點政策的實施和取消農業稅的政策調整的政策效果是顯著的，每增加一單位收入就有約35.43%（＝ 1－64.57%）的收入可靈活運用于儲蓄或投資等。

（二）中國東北地區增值稅轉型政策的減稅效應分析

（1）增值稅改革與發展。增值稅是一種以納稅人生產經營過程中取得的增值額為課稅對象而征收的間接稅。由于具有稅收“中性”、稅基寬闊、可連續地普遍征收、促進公平競爭等特點和優勢，增值稅受到世界各國政府尤其是發展中國家政府的青睞。在實行增值稅的國家里，按對外購固定資產處理方式的不同，可將增值稅劃分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。自1994年分稅制改革以來，中國一直實行的是生產型增值稅，且作為主要稅種，增值稅對中國稅收收入的快速增長發揮了巨大作用。如圖3-6所示，中國增值稅稅收收入從1994年的2308.34億元增長到2007年的15470.23億元，2012年的國內增值稅為26415.51億元，期間年均增長率為14.62%。在各項稅收收入中，增值稅所占比重平均為35.82%。

生產型增值稅的最大特點是，計算稅基時不允許抵扣任何外購資本品所含稅款。這種計算的結果是對資本品重復征稅，其中對資本密集和技術密集企業的重復征稅問題最為突出。問題的嚴重性還在于它改變了企業的投資選擇，不利于企業的設備更新換代和技術進步。事實上，長期實行抑制投資的做法必將影響經濟的持續增長，逐步過渡到消費型稅基是增值稅改革的方向。從2004年下半年開始，國家在東北地區的裝備制造業、石化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業六大行業中的增值稅一般納稅人企業中實行增值稅由生產型向消費型轉型改革試點。2007年、2008年先后又將試點范圍擴大到了中部6省的26個市、內蒙古東部的5個市（盟）和汶川震區。這不僅使人們產生一種疑問：增值稅試點工作為什么會持續如此之久？高培勇（2007）認為，將所有疑問歸結起來，帶有“牛鼻子”意義的無非是一條，那就是中國以“增值稅轉型改革試點”名義而實施的操作已不再是本來意義上的轉型改革試點，而是被誤作稅收優惠措施采用了。本研究想驗證的觀點是，增值稅轉型政策的減稅效應是否很大，以至于使中央政府難以下定決心來推廣這項政策？

從長期來看，實現增值稅由生產型向消費型轉變有利于企業減輕稅收負擔，提高生產技術水平和產品的科技含量，有利于企業進一步擴大生產經營規模，提高市場競爭能力，進一步可促進市場經濟的健康發展和稅收收入的穩步增長。但就中國目前的現實情況看，生產型增值稅轉為消費型增值稅后，受固定資產增量、存量折舊額等不被計入的影響，增值稅的稅基將出現短時萎縮。這勢必會使稅收收入規模出現一定的縮減，關于這一縮減規模，財政部的測算結果為800億元左右，國家稅務總局的測算結果為700億元左右（龔恩華，2003）。張陽（2008）預測2007年和2010年全國財政收入將分別減少大約1400億元和2350億元。從絕對量上看，這個數字或許處于國家財政能力可承擔的范圍，但這種減稅效應是顯著的嗎？事實上財政收入作為一個受多種因素影響的綜合指標，其增減不是這么簡單地就可以預測的。本小節將利用伍德里奇（2003）提出的跨時期混合橫截面數據模型來實證分析東北地區增值稅轉型政策的減稅效應，可預期的結論將是不確定的。

（2）跨時期混合橫截面數據模型及其估計與分析。跨時期混合橫截面數據模型對于評價某一事件或政策的影響是非常有用的（伍德里奇， 2003）。國家在東北地區進行試點的增值稅轉型政策已經實施了三年之多，該政策的效果如何？本研究選取2003年和2006年兩個時期的地方政府各項稅收、增值稅、營業稅和消費稅的橫截面數據，以東部地區為參照對象，進行增值稅轉型政策效應的比較分析。令人感興趣的模型如（3.4）式所示。

其中d2和dB分別表示增值稅轉型試點政策實施后的時期虛擬變量和地區虛擬變量，，factor為影響稅收收入的其他因素。

模型因變量采用稅收收入的自然對數形式，目的在于使模型中各參數的經濟含義更為明確，其表示的是稅收收入增長的百分比。δ0表示的是隨時間變化的稅收收入變化的百分比，即時間效應；β1表示的是稅收收入變化的區位效應；δ1度量的是因為稅收政策的實施而引起的稅收收入變化的政策效應，是我們感興趣的變量。

為了比較試點政策的效果，本研究針對各地區的各項稅收收入總額、增值稅收入、營業稅收入和消費稅收入，分別按照模型（3.4）式建立跨時期混合橫截面數據模型，模型的估計結果列于表3-5中。鑒于影響稅收收入的其他因素factor的數據獲取問題，模型予以省略，這或許也是模型估計結果不理想的一個原因吧。

考察表3-5的估計結果可以看出，2003～2006年，隨著時間的變化，地區各項稅收收入總額、地區增值稅收入額、地區營業稅收入額和地區消費稅收入額的時間效應呈現為年均約20%的增長效應，即由δ0知，年均分別增長21.58%、19.1%、19.75%、27.04%；從β1＜0和δ1＜0可看出，東北地區增值稅試點政策確實具有減稅效應，稅收收入和三個主體稅種的模型估計參數符號均為負，反映了稅收政策的減稅效應預期，即由β1知，區位效應年均變化分別為－21.15%、－19.93%、－27.61%、－21.52%，而由δ1得，政策效應年均變化分別為－4.89%、－5.41%、－2.88%、－1.41%。從模型的顯著性檢驗方面看，區位效應β1的t統計量的顯著性水平不是很高，但仍有33.8%、37.7%、19.2%和42.8%的p值；而政策效應δ1的t統計量的顯著性水平就更低了，其p值分別為87.4%、86.4%、92.3%和97.1%；模型的顯著性F檢驗p值分別為20.82%、29.22%、12.49%和26.75%。上述顯著性指標顯示出模型估計具有很高的不確定性，這是不容忽視的。

實證測算結果表明，依據目前的數據條件測算，增值稅轉型的減稅效應是存在的，但卻具有很大的不確定性。這與國家在東北地區實行增值稅試點政策的初衷是吻合的，但在實施中仍需密切關注其政策效應的變化。隨著試點地區的擴大與數據的累積，應繼續進行實證檢驗。在保證稅收收入總量增長的前提下，探索增值稅轉型的經驗與途徑，追求穩定的漸進式體制改革是中國改革開放的經驗之一。當然，影響稅收收入的因素還有很多，比如產業結構特征，東北地區和東部地區的產業結構特征不同也影響增值稅轉型的減稅效應。這里只是一個粗略的估計，更詳細的估計還有待收集更詳細的數據而做進一步的研究。

實際情況是，增值稅轉型政策試點運行的最初一年里，東北地區轉型企業新增機器設備投資總額為510億元，進項稅發生額為40.5億元，實際辦理抵、退稅總額為27.66億元，占同期三省地區增值稅收入的3.6%。即使放開增量抵扣限制而采取全額抵扣辦法，對稅收收入的影響規模也不過40億元左右，不超過東北地區全年地區增值稅收入的6 %。2007年全國國內增值稅收入超過15000億元，約占全年稅收收入總額的31%。據測算，以2007年的固定資產投資規模計，增值稅全面轉型所減少的財政收入約占2007年全年財政收入的5.92%。這也部分驗證了表3-5中的模型（1）～（4）所估計的政策的減稅效應的不顯著性。

盡管如此，從2004年下半年東北地區啟動增值稅轉型改革試點以來，其積極作用和消極影響就一直伴隨著改革的進行而為人們所關注，中央政府對改革方案的調試修正也一直都在進行著，并逐步在中部六省和全國各地推開，其政策的影響效應是綜合而深遠的。2008年11月，國務院對《中華人民共和國增值稅暫行條例》進行修訂，2011年10月，財政部、國家稅務總局對《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》進行修訂，進一步明確了增值稅改革的方向，自2012年起，政府將在部分省、直轄市選擇部分行業實施營業稅改征增值稅試點，稅收政策的影響效應研究將是一個復雜而意義重大的課題。