第九節(jié) 節(jié)稅與稅負轉嫁：含義、方法、特點

一、節(jié)稅

(一)節(jié)稅的基本含義

節(jié)稅(tax saving),亦稱稅收節(jié)減，是指以符合現(xiàn)行稅收法規(guī)的合法方式少繳稅款的行為。也可以說，它是在現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定中，當存在著多種稅收政策(納稅政策、優(yōu)惠政策等)、計稅方法可供選擇時，納稅人以納稅最少(稅負最低)為目標，對企業(yè)經(jīng)營、投資、籌資等經(jīng)濟活動所進行的涉稅選擇行為。

節(jié)稅乃是納稅人在符合稅法意旨的前提下，旨在減輕稅收負擔的行為。換言之，當法律形式可能存在多個與經(jīng)濟實質相當?shù)倪x擇時，納稅人當然會選擇其中稅收負擔最輕者，以減輕稅收負擔，即使其稅收構成要件被規(guī)避，但仍應認為屬于節(jié)稅行為，必須承認其稅法上的合法效果。

節(jié)稅有狹義與廣義之分。狹義的節(jié)稅亦稱為積極性節(jié)稅，是指納稅人在進行經(jīng)營、投資、籌資等經(jīng)濟活動決策之前，將稅收(包括納稅政策、優(yōu)惠政策等)作為一個重要影響因素而非唯一影響因素予以考慮，從而選擇能獲得最大稅后收益的稅務籌劃行為。積極性節(jié)稅是將本應繳納的稅款，經(jīng)過事先的節(jié)稅安排，在多種方案中選擇有利于達到少繳或免繳稅款的行為，其核心是少繳稅、不繳稅。如果不作特別說明，節(jié)稅都是指狹義的節(jié)稅。

在各種稅收優(yōu)惠政策中，有的稅收優(yōu)惠政策比較簡單，納稅人在了解有關規(guī)定后，只需申請即可，不必經(jīng)過“籌劃”。但在一般情況下，納稅人應主動爭取稅收優(yōu)惠政策，這就需要謀劃或選擇，需要事先運作。如對稅收優(yōu)惠政策具體標準的界定、不同稅收優(yōu)惠政策的選用、流轉稅與所得稅稅收優(yōu)惠政策的關系、稅收優(yōu)惠與非稅收優(yōu)惠的處理等，均屬于積極性節(jié)稅范疇，并非簡單的“對號入座”。只要弄清該項稅收優(yōu)惠規(guī)定，且內容符合該規(guī)定要求的條件就可享用，就能達到少繳或免繳稅款的目標。因而經(jīng)選擇方能運用的那部分稅收優(yōu)惠政策歸入積極性節(jié)稅一類，其余的稱為一般性稅收優(yōu)惠運用。

廣義的節(jié)稅包括積極性節(jié)稅和消極性節(jié)稅。消極性節(jié)稅是指納稅人盡量減少涉稅差錯或疏失，以避免因涉稅事項處理不合法而導致多繳稅款及罰款的行為，其核心是不多繳稅。

消極性節(jié)稅的產生原因是企業(yè)按照現(xiàn)行稅收法規(guī)規(guī)定，本來不必繳稅或不必繳那么多稅，或者應該在規(guī)定時間內按規(guī)定程序繳稅，但因企業(yè)有關人員的專業(yè)水平、敬業(yè)精神等主觀因素，致使企業(yè)繳納了或多繳了稅款，或者應該在規(guī)定時間內繳稅而早繳稅或未繳稅。為避免該類行為的發(fā)生而采取的措施，屬于消極性節(jié)稅，即防守型節(jié)稅，也是被動型節(jié)稅。

(二)節(jié)稅的基本方法

(1)免稅方法。免稅方法有法定免稅、特定免稅和臨時免稅三種，其中后兩種免稅方式帶有不公平性和隨意性。免稅籌劃方法就是利用稅法規(guī)定的免稅條件，盡量爭取免稅額最大、免稅期最長。

(2)減稅方法。減稅就是對納稅人應繳稅款的減征。它是對某些納稅人或納稅人的某些納稅事項進行的鼓勵、照顧、扶持。減稅籌劃方法就是盡量爭取獲得減稅待遇和使其減稅額最大、減稅期最長。

(3)稅率差異方法。稅率差異籌劃方法就是在不違反稅法的前提下，盡量利用稅率的差異，使因之減少的應納稅款最大化。在開放的經(jīng)濟環(huán)境下，納稅人完全可以利用稅率的差異使節(jié)減的稅款最大化。

(4)分割方法。分割方法就是使應稅所得、應稅財產在兩個或更多納稅人之間進行分割而使少納的稅款最大化。所得稅和財產稅的適用稅率如果是累進稅率，則計稅基礎越大，適用的邊際稅率也越高。應稅所得、財產在兩個或更多個納稅人之間進行分割，可以使計稅基礎縮小，從而降低最高邊際適用稅率，節(jié)減稅款。

(5)扣除方法。扣除方法就是使稅前扣除額、沖抵額和免征額等盡量最大化。在收入額相同的情況下，各項稅前扣除額、免征額和虧損等沖抵額越大，計稅基礎就越小，應納稅額也越少，所節(jié)減的稅款就越大。

(6)抵免稅方法。抵免稅方法就是使稅收抵免額盡量最大化、重復納稅額最小化。各國往往規(guī)定了多種稅收抵免，如國外所得已納稅款抵免、研究開發(fā)費用等鼓勵性抵免。稅收抵免額越大，應納稅額越小，所節(jié)減的稅款就越大。對一個必須不斷進行研究開發(fā)才能求得生存和發(fā)展的企業(yè)來說，在其他條件基本相似或利弊基本相抵的條件下，就可以選擇抵免額最大的方案。

(7)延期納稅方法。遞延納稅雖不能減少納稅總額，但納稅期的推遲可以使納稅人無償使用這筆款項而無須支付利息，對納稅人來說等于是降低了稅收負擔，納稅期的遞延有利于資金的周轉，節(jié)省了利息支出，還可使納稅人享受通貨膨脹帶來的好處。若允許納稅人對其固定資產采用初期折舊或自由折舊法可以減少高折舊年度的應稅所得，從而實現(xiàn)延期納稅，以利投資。如國家規(guī)定公司國外投資所得只要留在國外不匯回，就可以暫不納稅，那么，將國外投資所得留在國外，就會有更多的資金可供利用，以后可以獲得更多收益。

(8)退稅方法。退稅方法就是盡量爭取獲得退稅待遇并使退稅額最大化的節(jié)稅方法。許多國家的稅法都規(guī)定了投資退稅、出口退稅、先征后退等退稅政策，納稅人在已繳納稅款的情況下，退稅無疑會降低稅負。

(三)節(jié)稅的基本特點

(1)合法性。節(jié)稅是在符合稅法規(guī)定的前提下，在稅法允許甚至鼓勵的范圍內進行的納稅優(yōu)化選擇。

(2)政策導向性。稅收作為宏觀調控手段(杠桿)，各國政府都會根據(jù)納稅人謀求利潤最大化的心態(tài)，有意識地通過稅收優(yōu)惠政策，引導投資，引導消費，納稅人在實現(xiàn)節(jié)稅目的的同時，政府也實現(xiàn)其資源合理配置、產業(yè)結構調整等政策導向。

(3)普遍性。各國的稅收制度都強調中性原則，但在不同納稅人、繳納對象(范圍)、繳納期限、地點、環(huán)節(jié)等方面，總會存在差別，這就為納稅人節(jié)稅提供了普遍性。

(4)多樣性。各國的稅法不同，會計準則、匯率政策等也不盡相同，同一國家的不同時期，其稅法、會計準則等也有變化，而且在不同地區(qū)、不同行業(yè)之間也存在差異。這種差異越大，變動越多、越頻繁，納稅人節(jié)稅的余地也越大、形式也越多。

二、稅負轉嫁

(一)稅負轉嫁的基本含義

18世紀末古典政治經(jīng)濟學的杰出代表人物大衛(wèi)·李嘉圖在《政治經(jīng)濟學及賦稅原理》中深刻地揭示出稅收與商品價格的關系：“當貨幣價值不變的時候，一切商品的課稅都會至少按照稅額使商品價格上漲，無論這些商品是必需品還是奢侈品。”說明只要國家對商品征稅，其銷售價格中必然包含稅收因素，即將稅負轉嫁給他人，以盡可能避免稅收對其盈利水平的影響。

稅負轉嫁是納稅人通過一定的方式和途徑(一般是價格的調整與變動)，將自己應該繳納的稅款轉嫁給他人的方法和技巧。稅負轉嫁一般只適用于流轉稅，即適用于納稅人與負稅人有可能全部或部分分離的稅種。只有在該領域內，通過努力實現(xiàn)納稅人與負稅人的分離，從而達到減輕納稅人稅負的目的。稅負轉移能否如愿，關鍵是看其價格定得是否適當，但價格高低歸根結底是看其產品在市場上的競爭能力、看供求彈性。

稅負轉嫁是過程，稅負歸宿則是稅負轉嫁的終點(結果)。政府征稅到稅負歸宿是一個從起點到終點的運動過程。政府向納稅人征稅，成為稅負運動的起點；納稅人將自己已經(jīng)繳納的稅款轉嫁他人負擔的過程，稱為稅負轉嫁；稅負由負稅人最終承擔，不再(不能)轉嫁時，稱為稅負歸宿。稅負歸宿和稅收負擔是兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。稅負歸宿是相對于稅負轉嫁而言的，是按稅負轉嫁運動過程來確定稅負主體，即稅收實際由誰負擔；而稅收負擔是相對于稅負歸宿而言，是在稅負主體已經(jīng)確定的情況下，確認計量稅收負擔水平。

稅負是運動、變化的，稅負運動、變化的結果形成不同的情況，展示稅負轉嫁的不同程度：(1)稅負完全轉嫁，即納稅人將自己繳納的稅款全部轉嫁給他人負擔。(2)稅負部分轉嫁，即納稅人將自己繳納的稅款的一部分轉嫁給他人負擔，余下部分則由自己負擔。(3)稅負不能轉嫁，即納稅人繳納的稅款全部由自己負擔，不能轉嫁給他人負擔。

稅負轉嫁是稅務籌劃的一種特殊形式，它不是直接針對稅收的籌劃，而是通過價格的調整，即利用價格與稅收的關系進行的“籌劃”。因此，稅務籌劃一般只涉及節(jié)稅和避稅。

(二)稅負轉嫁的基本方法^注55

稅負轉嫁的方法(方式)主要有：

1.前轉

前轉亦稱順轉，是指納稅人在進行商品或者生產要素的交易時，將其所應繳納的稅款以提高出售價格的方式，部分或全部轉移給商品及生產要素的購買者或最終消費者。它是稅負轉嫁最典型也最普遍的形式。前轉大多發(fā)生在對商品或勞務的課稅上，如對某個產制環(huán)節(jié)的消費品課稅，生產廠商提高出廠價，將稅負轉嫁給批發(fā)商，批發(fā)商提高批發(fā)價，將稅負轉嫁給零售商，零售商再提高零售價，將稅負轉嫁給消費者。在這一過程中，名義上的納稅人是生產廠商，而稅負的實際承擔者是商品和勞務的消費者。該過程如圖1—2所示。

圖1—2 稅負的前轉

2.后轉

后轉亦稱逆轉，是指納稅人將其所應繳納的稅款，以降低購買價格的方式，部分或全部轉移給商品與生產要素的提供者。其稅負轉嫁的方向正好與商品及生產要素流轉方向相逆。它一般發(fā)生在商品因供大于求或其他原因而跌價，納稅人無法以提高價格的方式將稅款前轉給購買者的情況。如對某個零售環(huán)節(jié)的消費品課稅，零售商要求批發(fā)商降低購貨的進價，將稅負轉嫁給批發(fā)商，批發(fā)商再要求生產廠商降低購貨的出廠價，將稅負轉嫁給生產廠商，生產廠商再降低原材料或者勞動力的供應者的價格。在這一過程中，名義上的納稅人是零售商，而實際的稅負實際承擔者是商品和勞務的供應者。該過程如圖1—3所示。

圖1—3 稅負的后轉

3.稅收資本化

稅收資本化亦稱稅收還原，即生產要素購買者將所購買生產要素在未來應繳納的稅款，從購進價格中預先扣除，即壓低生產要素購買價格的方式，向后轉嫁給生產要素的供給者。從結果看，稅收資本化實際上就是稅負后轉的一種特殊形式。稅收資本化同一般稅負轉嫁不同之處在于：一般轉嫁可發(fā)生在任何性質的商品之間，稅收資本化只能發(fā)生在某些資本品的交易之中，主要指土地和債券；一般稅負轉嫁是將每次交易所征稅款，通過各種途徑予以轉移；稅收資本化則是將未來累計應納稅款作一次性轉移，也就是將應納稅收還原為一定資本額，預先從資本品價格中扣除。

4.散轉

散轉亦稱混轉。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，無論稅收是向前轉嫁還是向后轉嫁，轉嫁的程度取決于經(jīng)濟環(huán)境和具體條件。有時納稅人可以將應繳稅款全部轉嫁出去，有時則只能將稅款部分轉嫁出去；有時稅負轉嫁是單純的前轉或后轉，但更多的可能是同一應繳稅款，一部分向前轉嫁，一部分向后轉嫁，即散轉。

(三)影響稅負轉嫁的因素^注56

轉嫁稅負是納稅人的一般行為傾向，也是納稅人的主動行為，但納稅人要將轉嫁稅負的愿望變?yōu)楝F(xiàn)實，要受種種條件的制約。

1.商品供求彈性決定稅負轉嫁程度

商品供給彈性是指商品或勞務供應量對市場價格升降所作出的反應程度，公式表示如下：

供給彈性系數(shù)=供給量變動百分比/價格變動百分比

需求彈性是指商品或勞務需求量對市場價格升降所作出的反應程度，公式表示如下：

需求彈性系數(shù)=需求量變動百分比/價格變動百分比

需求彈性和供給彈性對稅負轉嫁的影響是同時發(fā)生作用的，其最終影響要看供求彈性力量的對比。從理論上分析而言，當需求彈性為零時，即商品需求量對價格的變動沒有任何反應，稅負轉嫁極易實現(xiàn)，稅負完全可以通過提高商品銷售價格而轉嫁給購買者；當供給彈性為零時，即生產者對價格的變動沒有任何反應，稅負會完全向后轉嫁或不能轉嫁而由生產者承擔；當需求彈性為完全彈性的時候，稅負則不能轉嫁；當供給有完全彈性的時候，稅負則可以完全轉嫁出去。上述情況只是理論分析中的假定，在實際生活中極少出現(xiàn)。納稅人轉移稅負所面臨的情況通常是需求與供給都具有一定的彈性，或者需求彈性大于供給彈性，或者相反。

在商品價格和供求關系變動的影響下，稅負轉嫁與歸宿的一般規(guī)律可用圖1—4和圖1—5來表示。圖中的符號S代表稅前供給曲線，S′代表稅后供給曲線，D代表需求曲線，P代表價格，Q代表供給或需求量。圖1—4是說明供給彈性大于需求彈性情況下稅負轉嫁和歸宿的情況。由于供給彈性大于需求彈性，稅后的購買者支付價格由P₁上升到P₂，供給者所得價格由P₁下降到P₃，P₂－P₃為全部稅收，且P₂－P₃=(P₂－P₁)+(P₁－P₃)，這時稅收由購買者和供給者共同負擔，即消費者負擔P₂－P₁，供給者負擔P₁－P₃，而且P₂－P₁＞P₁－P₃，說明由于供給彈性大于需求彈性，稅收的大部分向前轉移給消費者負擔，小部分由供給者本身負擔。

圖1—4 供給彈性大于需求彈性的稅負轉嫁和歸宿

圖1—5 需求彈性大于供給彈性的稅負轉嫁和歸宿

圖1—5則說明需求彈性大于供給彈性條件下稅負轉嫁和歸宿的情況。由于需求彈性大于供給彈性，稅后的購買者支付價格由P₁上升到P₂，供給者所得價格由P₁下降到P₃，P₂－P₃為全部稅收，且P₂－P₃=(P₂－P₁)+(P₁－P₃)。這時稅收由購買者和供給者共同負擔，即消費者負擔P₂－P₁，供給者負擔P₁－P₃，而且P₂－P₁＜P₁－P₃,說明由于供給彈性大于需求彈性，稅收的小部分向前轉移給消費者負擔，大部分由供給者本身負擔。

一般認為，當需求彈性小于供給彈性的時候，稅負較易實現(xiàn)向前轉嫁，稅負更多地落在購買者身上；當供給彈性小于需求彈性的時候，稅負較易實現(xiàn)向后轉嫁，稅負更多地落在生產者或生產要素提供者身上。

2.課稅對象稅收種類影響稅負轉嫁

稅負轉嫁一般是通過改變商品的價格來實現(xiàn)的，不同種類的稅收在稅負轉嫁問題上有明顯區(qū)別。以商品或勞務為課稅對象的流轉稅，其課稅對象在流轉過程中與價格關系密切，因此，可以改變課稅對象的價格來轉移稅負，而以財產和所得為課稅對象的稅收則不具備這些條件，因此，財產課稅和所得課稅一般不能轉嫁。

3.商品課稅的范圍影響稅負轉嫁

課稅范圍越寬廣越普遍，稅負轉嫁則相對容易，相反，商品課稅范圍越窄小，稅負轉嫁則越困難。這是因為，稅負轉嫁發(fā)生是以商品價格的提高來實現(xiàn)的，當課稅范圍較小的時候，消費者很容易找到非稅商品來替代已稅商品，使稅負轉嫁的加價失敗；當課稅范圍較普遍的時候，稅負轉嫁引起的價格上升非常普遍，消費者找不到價格不變的替代品，此時稅負轉嫁則相對容易。比如茶和咖啡同屬飲料，如果對咖啡課稅而不對茶課稅，咖啡生產經(jīng)營者將對咖啡課的稅額加于價格之上轉嫁給購買者或消費者，導致咖啡價格上漲時，飲咖啡者就會改飲茶，以至咖啡的需求減少，這時咖啡生產供應商把稅款加到咖啡價格上去進行轉嫁就很難實現(xiàn)。

4.企業(yè)目標影響稅負轉嫁

稅負轉嫁也服務于企業(yè)價值最大化這一目標，但在某些特定環(huán)境下，兩者會發(fā)生矛盾。如欲將稅負全部轉嫁必須把商品售價提高到某一程度，而售價提高就會影響銷量，進而影響企業(yè)的利潤。此時，經(jīng)營者就必須權衡稅負轉嫁所得與商品銷量減少(收入減少)之間的利弊得失。

(四)稅負轉嫁的基本特點

稅負轉嫁是稅務籌劃的一種特殊形式，它只能在一定的條件和范圍內采用。由于稅負轉嫁具有隱蔽性，因而成為企業(yè)稅務籌劃的“秘密武器”。稅負轉嫁有其特點：

(1)稅負轉嫁導致稅收歸宿發(fā)生變化，是在不同納稅環(huán)節(jié)、不同納稅人之間的稅負調節(jié)，使納稅人和負稅人分離，并不影響國家的稅收收入總量。

(2)一般不存在法律上的問題，不承擔法律責任，是純經(jīng)濟手段。

(3)方法單一，主要通過價格調整，適于從價計稅的范圍。

(4)直接受商品、勞務供求彈性的影響，有一定的風險性，但可促使企業(yè)不斷提高經(jīng)營管理水平，增強其產品在市場上的競爭力。