第十節 避稅及其法理分析

研究避稅最初產生的緣起(動因)，不難發現，當初納稅人是為抵制政府過重的稅政、維護自身利益而進行各種逃稅、抗稅等行為受到政府的嚴厲制裁后，轉而尋求更為有效的規避方法的結果。納稅人常常會發現：有些逃避納稅義務的納稅人受到了政府的嚴厲制裁，損失慘重，而有些納稅人則坦然、輕松地面對政府的各項稅收稽查，順利過關，不受任何損失或懲罰。究其原因，不外乎這些聰明的納稅人(包括其委托人)常常能夠卓有成效地利用稅收法規本身的紕漏和缺陷，順利而又輕松地實現了規避納稅或少納稅而又未觸犯法律。這就使越來越多的納稅人對避稅樂此不疲，政府也不得不將其注意力集中到不斷健全稅制上。這種對稅法的避與堵，大大加快了稅收法制建設，使稅制逐步完善。可見，納稅人避稅有助于社會經濟進步，是現代法治文明的標志，也是一種有益的社會經濟現象和經濟行為。

一、避稅的基本含義與分類

(一)避稅的基本含義

1.避稅的概念

由于人們對避稅的認知存在明顯差異，對于避稅的概念也就不可能一致，本書摘引具有一定代表性的定義按時間順序列示如下：

(1)會計師們強調避稅的合法性，將避稅稱為稅務籌劃或稅收減輕。^注57

(2)避稅“指以合法手段減少應納稅額，通常含有貶義。例如，此詞常用以描述個人或企業，通過精心安排，利用稅法的漏洞、特例或其他不足之處來鉆空取巧，以達避稅目的。法律中的規定條款，用以防范或遏止各類法律所不允許的避稅行為者，可以稱為‘反避稅條款’或‘對付合法避稅的條款’”^注58。

(3)避稅可以定義為規避、降低或延遲納稅義務的一種方法……節稅是用法律并不企圖包括的方法來使納稅義務降低；而避稅則是對法律企圖包括但由于這種或那種理由而未能包括進去的范圍加以利用。^注59

(4)美國華盛頓大學稅收專家斯特溫·J·賴斯教授認為：避稅的基本思想是安排納稅人的經營活動以盡可能地避免稅法的影響；這種在經營活動發生前的避稅行為要求決策制定者在日常的經營活動中必須隨時留意各種節稅方案；避稅的第一要求是經營決策者要通曉稅務，而不在于稅務專業人員的稅務技巧。^注60

(5)避稅一般是指納稅人利用稅法上的疏漏或稅法規定的優惠辦法，作適當的財務安排或稅收籌劃，在不違反稅法規定的前提下，達到減輕稅負的目的。^注61

(6)國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，采取變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度地減輕其國際納稅義務的行為。^注62

(7)避稅是使用稅法允許的合法方法使納稅義務最小化。避稅通常是籌劃計劃中的交易以便得到一種特殊的稅收待遇。進一步說，避稅建立在與一項交易的納稅處理有關的、公開的相關事實的基礎上。^注63

(8)避稅不違法，但被政府認為是企圖繞過稅法的規定，這樣，錯用或濫用稅法的避稅可能帶來的收益，將會被政府制定的一般反避稅法(GAAG)所取消。^注64

(9)避稅是納稅人對已經發生或將要發生的“模糊行為”，即介于應稅行為與非應稅行為之間的、依照現行稅法難以做出明確判斷的經濟行為，進行一系列人為安排，使之被確認為非應稅行為。^注65

(10)納稅人利用法律上的漏洞或模糊之處來安排自己的涉稅事務，以減少本應承擔的納稅數額。納稅人的避稅行為一旦與兩個或兩個以上的國家的稅收管轄權產生了聯系，就構成了國際避稅。^注66

(11)避稅是指納稅人利用現行稅法的漏洞和缺陷來減輕其納稅支出。避稅是一種合法行為，不會受到法律的制裁，但它是違反國家政策取向和立法本意的。^注67

(12)避稅就是利用稅收法律上模糊或空白地帶，在合法與非法的邊緣投機取巧。……如果說偷稅是稅收運作的劣質品，那么避稅就是稅收運作的殘次品，只有稅收籌劃才是稅收運作的合格產品，殘次品只能通過修復或重制才能出廠。稅收籌劃不是避稅，避稅不是稅收籌劃的內容。因此，稅收籌劃拒絕避稅。^注68

有關避稅的概念，有的從法律的角度將其界定為合法避稅、非違法避稅、違法避稅；有的從道德的角度將其界定為不道德、不守規矩，甚至是不愛國等。由此可見，對避稅的認知，差異非常之大，大到“合法”與“違法”兩端。

筆者認為，避稅是納稅人在熟知相關稅境稅收等有關法規的基礎上，在不被法律明確禁止的前提下，利用有關法律法規的差異、特例、疏漏、缺陷等，通過對經營活動、籌資活動、投資活動等涉稅事項的事先^注69精心規劃和安排,以求規避或減輕稅收負擔、最大限度地提高自己稅后收益率的行為。

2.避稅的含義

不少國家(或不少人)將納稅人利用稅法的漏洞、特例和缺陷等而進行的避稅界定為是錯用、誤用或濫用、欺詐稅法的行為。我認為，這種界定有失偏頗。首先，這是站在政府的角度而非納稅人的角度或中立的角度看問題；其次，錯用、誤用與濫用稅法是性質完全不同的行為，錯用、誤用不是主觀故意^注70，認定后應予糾正，但不屬違法行為；濫用稅法的行為，實際上已屬逃稅行為，而不是避稅行為，如為了獲得稅收優惠待遇而出現的假投資，為逃避政府對特許權使用費征收預提稅而將技術價格隱含在設備價款中，為了獲得增值稅、所得稅的優惠待遇而虛構殘疾人名單和工資單等。最后，納稅人利用稅法的漏洞、特例和缺陷等而進行的避稅行為是稅收規避行為，既不是錯用、誤用稅法，也不是濫用稅法，而是巧用、妙用和精用稅法。

避稅的構成要件是：(1)納稅義務尚未產生；(2)通過不為法律所明確禁止的方式對其交易進行系統安排；(3)導致納稅義務不產生或者減輕、遞延納稅義務。

企業既然有訂立最有利的契約以達到追求其商業利益的權利，則同樣也有選擇某種法律行為方式以達成最低稅負的權利，避稅就是企業通過選擇稅收法律法規行為方式以實現最低稅負的權利。由于避稅是納稅人在不違法的前提下，利用稅法漏洞和缺陷^注71來規避或減輕稅收負擔，各國對避稅行為并沒有規定法律責任，大多采取對納稅人進行強制調整、要求納稅人補繳稅款的反避稅措施。

在西方發達國家，典型的避稅方式是通過層層交易形成復合所有權關系和蜘蛛網式的復雜所有權結構。這些交易僅僅是為了謀取稅收利益，對納稅人的經濟狀況可能不會帶來有意義的變化，這種交易可稱為“濫用避稅交易”。這些交易的最終結果一般是：(1)將適用高稅率的收入形式轉變為適用低稅率或能推遲納稅的收入形式；(2)將不可扣除的費用轉化為可扣除的費用；(3)將收入隱匿到海外賬戶或他人賬戶上，以躲避申報納稅義務；(4)產生名義上的費用或損失，以抵銷其真實收益。我認為，這類“典型的避稅方式”具有一定的攻擊性，風險較大。但我們不能從結果去認定或界定避稅行為，因為納稅人的任何減稅行為都可能導致國家稅收收入的減少，都可能削弱稅收制度的公平性。

3.避稅——法律規避下的稅收規避

法律規避一般是指法律主體利用法律法規的漏洞，通過對法規條文的選擇或者通過某種形式的改變以達到法規所要求的要件，從而實現按照相關法規制度的規定本不應實現的利益。換言之，法律規避就是利用合法的形式來避開法律所規定的不利后果，使得法規制度達不到其本欲實現的目的。凡是有法規的領域，就有法規規避行為的存在。可以說，法律規避現象比比皆是，司空見慣，不足為奇。降低或減少法律規避現象，需要從不斷建立健全法規制度、提高執法水平和社會道德的層面等諸多方面去努力，但不應將其籠統地界定為錯用、誤用法規或濫用法規。

避稅實質上是納稅人對稅法的一種規避行為。既然稅收是加之于納稅人的一種負擔，從經濟理性的角度分析，納稅人總是希望避免或減輕稅收對其的影響，因此，稅收規避在所難免，避稅實質上就是對稅法的一種規避行為。稅收規避不同于稅收節省(節稅)，它不符合稅收立法意圖，但也不同于稅收逃避(逃稅)，它采取的是公開合法或不違法的方式，其法律形式是真實有效的。

以納稅金額最小化為目標的稅收規避決策是企業稅務籌劃的重要內容。然而，由于在現代企業制度中，很多重要的契約是以會計數據為基礎，這些稅收規避戰略往往會因降低會計利潤而導致各種可能的成本，這種因報告了較低的利潤或股東權益而帶來的各種真實或可預見的成本稱為財務報告成本(Shackelford and Shevlin，2001)。由此，企業在財務決策中，必須認真權衡降低稅收的稅務動機與提高會計利潤的財務報告動機所導致的正負結果相抵后的“凈結果”。

長期以來，基于稅收規避^注72動機下的財務報告行為一直受到財務與稅務研究者的極大關注。然而，囿于稅收規避行為的不可觀察性與納稅申報表數據的非公開性，如何合理度量企業稅收規避程度，一直是經驗稅務研究者的一大難題。為推動稅務決策對財務報告目標影響的研究，部分研究者開始轉向尋找對稅收規避行為有顯著影響的可觀察因素，遵循“因素變化→稅收規避行為→財務報告行為”的基本研究思路，以事件研究法考察企業稅收規避動機下的財務報告行為。

在筆者與胡國強博士合作撰寫的《稅收規避與財務報告成本的權衡研究——來自中國2008年所得稅改革的證據》一文中，以我國2008年企業所得稅改革為契機，借鑒Shackelford and Shevlin(2001)的稅與非稅因素權衡模型，基于企業所得稅改革前后五年的經驗數據，實證考察了我國上市公司在執行《企業所得稅法》后所得稅預期的大幅度變動，如何權衡稅收規避與財務報告成本。我們的研究結論是：有減稅預期的公司存在將所得稅改革之前高稅率期間的利潤推遲到改革之后的低稅率期間確認的盈余管理行為，且為避免這一行為過于明顯而遭到懲罰，利潤跨期轉移的期間寬度較長。更為重要地，研究發現，有著高財務報告成本的企業跨期利潤轉移的動機明顯降低，表明企業在進行這一盈余管理行為中權衡了稅與財務報告成本。

相關鏈接：避稅大戶推動減稅 美國政府期望實現雙贏

美國是世界上公司稅率最高的國家之一，從高附加值業務中獲利頗豐的國內科技巨頭，如思科、蘋果、微軟和谷歌等經常通過各種途徑避免將海外所得利潤匯回國內，以減輕稅務負擔。然而在經濟低迷時期，大量流失在外的稅收收入引起了美國政府的關注。近日，美國正考慮通過立法執行一項所謂的“利潤匯回稅收優惠期”計劃，允許并鼓勵國內公司以一個臨時的低稅率將海外利潤匯回本國。

思科巧妙避稅 美國稅法未予禁止

自2005年起，全球最大的網絡設備運營商——思科公司通過把約一半的全球利潤簿記于瑞士阿爾卑斯山腳一個僅僅雇用了100余人的子公司的方法，已經“節約”了約70億美元的所得稅。跨國公司正是通過將它們的應稅收入從客戶和主要雇員的所在地——美國或其他主要經濟體——轉移至避稅天堂的方法，減輕稅收負擔。其中一個合理避稅的途徑是通過價格轉移，特別是通過專利技術的價格轉移，在子公司之間進行利潤的轉移，將費用分配至高稅負的國家，而將利潤轉移至避稅天堂。對此，思科公司還有著自己特殊的避稅方法。

根據思科公司位于阿姆斯特丹的子公司年報數據顯示，公司將一部分在美國研發的專利轉移至荷蘭的子公司，而該子公司又將最后的產成品返回母公司，并在美國進行最終的銷售。如此一來，思科每年在美國有50億美元的銷售收入應歸屬于荷蘭子公司，由荷蘭政府征稅，公司無形中減輕了稅負。南加州大學洛杉磯分校的法學教授愛德華表示，思科公司這一巧妙的做法并不被美國稅法所禁止。

與此同時，思科公司在其他所得稅率水平高于30％的國家(諸如德國、法國和日本)的大部分利潤，最終也都轉移到瑞士。瑞士的平均企業所得稅稅率為21％，其中一些公司還可以在聯邦及州的層面享受實質性的稅收豁免。這一系列操作將導致這些高稅收國家損失巨額的稅收來源。不僅如此，思科公司還在百慕大等不課征企業所得稅的國家和地區設立殼公司，并將轉移到瑞士和荷蘭等國家的利潤再次轉給這些殼公司，從而進一步達到避稅的效果。

2008年以來，思科公司共計轉移了200億美元，成功地將實際所得稅稅率降至5％，實現了良好的避稅效果。

利潤留存海外促成降低公司稅率大趨勢

依據現行的美國稅收政策，如果一家美國企業將利潤留在境內或將海外利潤匯回國內都必須面臨高達35％的公司稅率，繳納巨額稅款。而在現行的美國稅法體制下，美國公司可以無限期地推遲繳納絕大部分海外收入應繳的聯邦所得稅，這是大多數公司愿意將利潤留存海外的重要原因。

穆迪信用評級公司2011年6月27日公布的調查報告顯示，未來3年美國大型的科技公司留存在海外的利潤所得將翻倍，達到2380 億美元。而海外強勁的發展勢頭也將促使大公司持續增加海外現金余量。例如，《福布斯》公布的數據顯示，微軟公司目前將502億美元總利潤中的420億美元留存國外，占到總利潤的83％；蘋果公司將658億美元總利潤中的402億美元留存國外，占到總利潤的61％。同樣，甲骨文公司244億美元總利潤中的219億美元(約合90％)都留在了國外。這一系列數據從一個側面反映了目前各大高科技公司紛紛將利潤留在海外的趨勢。4年前，這些公司利潤留存海外的比例為57％。而根據穆迪公司的推測，當前美國高科技公司利潤總量的70％和短期投資獲益都記在國外，與4年前相比，提高了22.8％。穆迪公司認為，除非進行稅制改革，否則這一總體比例在2013年將達到79％。

那些傾向于將海外所得留存國外的公司通常認為，將利潤匯回

本國造成雙重征稅，是不公平的。代表大型高科技公司利益的信息科技產業協會也辯稱，減少國內企業為海外所得需繳納的稅款，有助于提升企業的國際競爭力。

因此，美國政府日前欲采取立法的形式，推行“利潤匯回稅收優惠期”的計劃，降低公司稅率，試圖挽回大量流失在海外的稅金。類似的利潤匯回激勵計劃曾在2004年執行，當時美國允許境內公司以5.25％的稅率將海外的利潤匯回，對比35％的標準稅率而言，這一舉措的確誘人。

立法計劃獲得支持 具體細節仍待敲定

大型科技公司是“利潤匯回稅收優惠期”立法計劃最大的支持者之一。思科公司首席執行官錢伯斯表示，這一稅收減免政策將鼓勵國內公司匯回約1萬億美元的利潤，能夠起到刺激國內投資和就業的作用。思科公司的發言人恩哈德也表示：“公司愿意將完稅后的收入返回美國用于國內消費，但不愿意承擔35％的高額稅負。因為，我們的國外競爭者被允許以0～20%的低稅率向本國匯回海外利潤。”日前，思科公司正與國會進行談判，希望獲得更多的減免，谷歌、蘋果等公司也是這一減稅計劃的有力支持者。

然而，據哈佛大學、伊利諾伊大學和馬薩諸塞州科技研究中心的教授發表在英國《金融時報》的一篇文章顯示，美國的公司在2004年稅收優惠計劃中匯回的大部分資金用于股份的回購，對于促進國內就業和投資未起到顯著作用。美國財政部部長蓋特納也表現出了對于新的利潤匯回稅收優惠計劃的懷疑。

大型高科技公司之所以會支持減免稅政策，而非將所得利潤全部留存于海外，根本原因在于公司需要利用匯回國內的資金來支持股票價格的上漲。由于2011年思科公司的股價下跌了25.6％，因此管理層面臨著來自股東方面要求分紅以提升股價的巨大壓力，稅收減免政策無疑是廣受歡迎的舉措。

在提升本國企業的國際競爭力之外，也有不少人士主張這一稅收優惠計劃能夠促進外國企業來美國投資。國際投資機構(美國外

商投資領域的權威組織)的前副總裁亞歷山大·斯皮策主張：“美國的企業所得稅及其對美國在國際投資中整體競爭力的影響等問題，現在仍存在諸多爭論。毫無疑問，低稅率和一部更透明的稅法典將提升美國在吸引外國投資方面的競爭力。目前世界上的其他國家都在朝低稅率的方向改革，而美國也將與這些國家步調一致。”就具體的立法細節方面，亞歷山大·斯皮策認為，立法者會著重考慮國內投資策略的選擇。

目前，美國政府的“利潤匯回稅收優惠期”立法計劃仍在醞釀之中，國內各個“利潤轉移”大戶將如何游說政府制定有利于提升企業競爭力的政策，以及政府方面在鼓勵國內大型公司將利潤轉移回國內的問題上，究竟能夠給予多大程度的政策優惠，才能實現雙贏，人們拭目以待。

資料來源：何爽：《避稅大戶推動減稅美國政府期望實現雙贏》，載《中國稅務報》，2011-07-03。

當你作為一個經濟人同時也是一個納稅人時，出于自身利益的考慮，自然會在不違法稅法、不破壞規則的前提下，盡可能規避納稅義務，以最大化自己的稅收利益。但作為一個社會人時，則應遵守和尊重規則，并將其視為一種教養、一種風度、一種文明，這是每個現代人必備的品格。否則，便無法在社會上生存和立足。沒有規則，社會也就無法得到和諧與安寧。生活不能沒有規則，規則就是人生的紅綠燈。

(二)避稅的分類

雖然從法律的角度分析，避稅行為可以分為順法意識和逆法意識兩種類型，但在實務中，很難找到真正順法意識的避稅行為，因為各種避稅方法都是在千方百計地規避稅法，而不是在順應稅法。避稅既然是規避稅法，就不可能是順法意識。真正屬于順法意識的稅務籌劃手段只有節稅，除非將節稅也視為避稅^注73，否則，就沒有順法意識的避稅。即使將避稅理解為逆法意識，它也是利用稅法的差異或不足進行反制約、反控制的行為，也并不會影響或削弱稅法的法律地位。我認為，將避稅分為順法意識和逆法意識兩種類型沒有現實基礎。同樣，將避稅劃分為狹義的避稅和廣義的避稅也沒有實際意義，因為所謂廣義的避稅是將稅負轉嫁甚至將節稅也包括其中。如果是這樣，那不就等于“避稅就是稅務籌劃，稅務籌劃就是避稅”嗎？其實，三種稅務籌劃手段所采用的方法(技術)、風險和機遇是大不相同的，在理論上是有明確界限的；但在稅務籌劃實務中，完全可以結合運用、綜合運用。

“納稅人只負有依法納稅的義務。至于稅法宗旨的實現，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。政府應該有一系列制度設計來引導納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。”^注74由此而帶來的損失，也只能由政府承擔。

對避稅的分類，可以從以下角度劃分：

1.按避稅涉及的稅境分類

(1)國內避稅。國內避稅是納稅人利用國內稅收法規所提供的條件、存在的可能所進行的避稅。一般情況下，從事國內避稅比國際避稅要簡單一些，但避稅的空間要比國際避稅小得多。

(2)國際避稅。納稅人的避稅活動一旦具備了某種涉外因素，從而與兩個或兩個以上國家的稅收管轄權產生聯系，就構成了國際避稅，即國際避稅是在不同稅境(國境)下的避稅。國際避稅極為復雜，它可以使跨國公司(經營)從中獲得巨大的稅收利益，當然，也要為此而支付可觀的稅務律師和稅務會計費用。國際避稅產生的原因很多，從納稅人的角度，當然是為了追求企業稅后利潤最大化。從客觀條件看，主要是因為各國在稅收管轄權、稅率與稅基、避免雙重征稅等方面存在的差異，稅收的國際協調不夠，國家之間的政治、經濟、文化以及稅收方面的合作、協定不同，有的國家為了吸引外資推動本國經濟發展，在稅收上制定了一些特定的優惠政策，加之各國稅收征管的力度不等，這些都為國際避稅提供了機會。發達國家往往認為國際避稅產生的原因是發展中國家為吸引外資、技術、管理等而制定的稅收優惠政策，這些因素當然存在，但這種觀點存在片面性。因為企業的獲利除了稅收因素外，還受資金、技術及資源供給、管理基礎、公共基礎設施等諸因素影響。實際上，發達國家企業的獲利能力和機會是發展中國家的40%～83%(據聯合國與世界銀行的資料)。

與國際避稅有聯系的是國際稅收競爭。國際稅收競爭是在經濟全球化的條件下，各國(地區)政府通過頒布稅收優惠政策，甚至實行避稅地稅制模式，以吸引國際流動資本、國際流動貿易等流動性生產因素，促進本國經濟增長的經濟行為。如果不同稅收管轄權之間不擇手段地運用稅收競爭，就可能導致有害稅收競爭(扭曲國際資本的流向、侵蝕他國稅基、增大稅收的不公平、增加征管成本)。^注75稅收的國際競爭，尤其是“有害稅收競爭”，實際上為納稅人提供了更多國際避稅的機會。

2.按避稅針對的稅收法規制度分類

(1)利用選擇性條款的避稅。它是針對稅法中某一項目、某一條款并列規定的內容，納稅人從中選擇有利于自己的內容和方法，如納稅期限、折舊方法、發出存貨計價方法等。

(2)利用伸縮性條款的避稅。它是針對稅法中有的條款在執行中有彈性，納稅人按有利于自己的理解去執行。

(3)利用不明確(不明晰)條款的避稅。它是針對稅法中過于抽象、過于簡化的條款，納稅人根據自己的理解，從有利于自身利益的角度去進行規劃。

(4)利用矛盾性或沖突性條款的避稅。它是針對稅法相互矛盾、相互沖突的內容，納稅人進行有利于自己的決策。

上述幾種避稅行為，有的可以使納稅人實現永久性避稅(只要稅法不變、不改)，給企業帶來長遠利益；有的則僅使納稅人利用了時間差，暫時遞延了納稅義務(財務會計上是先發生遞延稅款貸項)，使納稅人獲得資金營運上的好處(盡管是暫時的)，因為這等于企業從政府獲得了一筆無息貸款。而且，暫時性的避稅利益也可能轉化為永久性利益，如國家在該期間修改了稅法，并對已實現的暫時性避稅利益不再追溯。因此，企業要根據各種條件，隨時注意變化的各種情況，運用可能運用的一切避稅形式尋求企業利益。

相關鏈接：國際稅務籌劃

跨國公司會試圖：

●將利潤從高稅收國家轉移到低稅收國家；

●避免同一份收入在兩個國家納稅；

●對同一項費用試圖獲得兩次稅收抵扣^注76；

●試圖使某些收入^注77在任何地方都不必交稅。

資料來源：克里斯托弗·諾比斯等：《比較國際會計》，400頁，大連，東北財經大學出版社，2005。

3.按避稅的方向分類

按避稅的方向分類，避稅分為正向避稅與逆向避稅。該種分類源于主體的動機，關聯企業之間轉讓定價的動機有稅收動機和非稅動機。正向避稅當然是出于稅收動機，是企業為了減輕或規避公司所得稅、預提稅、關稅，獲得出口退稅或政府補貼、增加國外稅收抵免等，遵循的是“費往高處走”、“利往低處流”，進而實現“稅往低處繳(甚至不繳)”的一般規律。如果不特別說明，避稅一般均指正向避稅(包括本書)。

非稅動機是為打入和控制(海外)市場(提高市場競爭力、占有率)、調節利潤、轉移(調度)資金、加速成本回收和利潤匯回、侵占合資方利益、逃避外匯管制、消除外匯風險和政治風險等。而逆向避稅則是出于非稅動機，主要為轉移利潤、侵占合資方利益等。逆向避稅是跨國公司為了本公司“整體利益”，利用新興(轉型)經濟國家的稅收優惠政策，將利潤從低稅負國家和地區轉移到高稅負區，以實現全球范圍內的成本最低化、稅后利潤最大化的行為。其主要手段是：(1)利用在合資、合作企業中的技術、管理和資金等優勢地位和對方急于求成的心態，在合資、合作合同中，強加給引資方一些不平等條款，進而主導企業經營決策權；(2)除以知識產權投資入股外，以信貸(借款)的形式向合資、合作企業提供資金，所收取的利息通過稅前扣除^注78，分享合資、合作企業的利潤；(3)正常情況下的避稅應該是“低進高出”，但逆向避稅則是“高進低出”，即境外投資方高價提供設備、料件等，所生產的產品則以低價出口，使本屬于涉外企業應該賺取的利潤，通過外方投資人的逆向轉移定價，將其中一部分或大部分利潤轉移到高稅負區(境外關聯企業)；(4)利用新興(轉型)經濟國家的稅收漏洞、缺陷和優惠政策，如將知識產權轉讓價款中的一部分，有意轉移至實體資產，從而規避繳納預提稅，最大限度地享受減免稅政策等。

4.按政府對避稅的態度分類

這種分類是根據政府對納稅人的避稅行為是否容忍或默認進行的分類。它可以分為：

(1)合理(可接受)的避稅。合理的避稅是指不違背法律(不僅是稅法，下同)意圖的避稅，也就是廣義概念下的避稅。如當國家對煙酒課以重稅時，人們通過戒煙戒酒而規避納稅；再如，當國家對某些以金屬為原材料的產品課以重稅時，企業通過技術革新，改用非金屬材料生產同樣性能的產品而規避納稅；還如選擇不同行業、不同地點進行投資，避免成立常設機構等。

英國稅務當局使用“稅收減緩(tax mitigation)”指那些可以接受的避稅，這些避稅以議會明確認可的方式來實現稅負最小化。避稅盡管遵循了法律文本規定，很多人也認為是可以接受的，不構成逃稅形式的犯罪，但避稅藐視了法律精神。

(2)不合理(不可接受)的避稅。不合理的避稅是指違背法律意圖的避稅，即狹義概念下的避稅，如企業與關聯企業之間的購銷、借貸業務，不按獨立企業之間的業務往來計價，各國政府所采取的反避稅措施一般也都是針對這類避稅。對政府而言，這類避稅是“不可接受(或不愿接受)的避稅”，但在法律的界定上，它又是不違法的行為。

英國經濟學家西蒙·詹姆斯在其《稅收經濟學》一書中指出：“在英國，會計師們把避稅稱為稅務籌劃，以強調這種行為的合法性。”因此，有“合法避稅”的概念，有人將“可接受的避稅”界定為“合法避稅”，屬于稅務籌劃范疇；言外之意，“不可接受的避稅”就是“非法避稅”，不屬于稅務籌劃范疇。我認為，這是將“是否合理”等同于或混淆于“是否合法”，但也可能是為了降低避稅的“貶義度”，才特意在避稅前邊加“合法”二字。其實，大可不必自己給自己壯膽，或自己嚇唬自己。避稅有是否合理之分，而無是否合法之別。幾年前，我曾在文章中寫到，“避稅不是臭豆腐，而是白開水”，不能戴著有色眼鏡去看它。納稅人的避稅行為是不以政府的意志為轉移的行為，它是征納雙方的博弈。避稅就是稅務籌劃，但稅務籌劃不限于避稅。真正稅務籌劃范疇的避稅不違法、也不能違法。但是否合理、可否接受，則需要主管稅務機關依法認定，不是納稅人自己說了算。納稅人在籌劃時，可以事先考慮是否合理(或可否被接受)的問題，但也不可能自我設限，而應有日后與稅務機關交涉的充分準備(各種相關資料、數據、憑證等)。“認定避稅”是否合理、可否接受，需要事實，需要證據，要以事實為據，以法規為準，以理服人，而非以勢壓人。

在目前的環境下，在稅務籌劃實務中，納稅人當然不必、而且也不會四處張揚——自己采用了何種避稅方案、取得了多少稅收收益^注79，即不會引火燒身，招致稅務稽查和政府的反避稅；而一旦面臨稅務稽查或約談時，納稅人只要事先有充分的準備——以充足的理由、充分的資料和事實來說明自己的交易行為符合獨立交易原則或者具有合理商業目的，坦然應對，認真溝通，應該是充滿獲勝的信心和把握的。

如果說，在稅務籌劃實務中可以只做不說，但在稅務籌劃理論研究中，我們應該直面現實，理性分析，不應刻意迎合。

(三)稅法漏洞與稅法陷阱

盡管各國政府均反對納稅人利用稅法漏洞進行稅務籌劃，但納稅人利用稅法漏洞進行避稅又是不可避免的。因為在“契約”訂立過程中，納稅人已經是被動接受。相反，稅務當局作為稅收規則中的優勢一方，理應正視稅制的“不完備”并承擔由此而帶來的“損失”。可以認為，這是稅收制度在逐步完善過程中所應支付的必要成本。

法律上的漏洞和空白既為避稅行為提供了空間，也為這種行為帶來了巨大的法律風險。因為一旦稅務機關發現稅法存在可用來避稅的漏洞和空白，就會盡力、盡快堵塞漏洞、填補空白。對納稅人來說，原來被認為不違法的避稅可能一夜之間就被認定為違法逃稅。

稅法陷阱(tax trap)是稅法漏洞的對稱，它是稅法中可能導致納稅人多繳稅的某些條款。納稅人一旦大意或無意落入規定條款的范圍或界限中，就要繳納更多的稅款。稅收陷阱的存在，使得納稅人不得不認真研讀，否則就會落入稅務當局設置的看似漏洞或優惠，實為陷阱的圈套，導致多繳稅款。如美國稅法中就有此類條款，美國對個人控股公司除征收公司所得稅外，還要對其未分配利潤征收個人持股公司稅。假如某一公司在納稅年度的后半年中的任何時間內，其股票價值的50％以上直接或間接為5個以下的人所擁有，且消極所得調整后的毛所得達到一定比例時，不論該公司的股東是否意識到這一點，該公司在納稅時將被作為個人持股公司處理，繳納兩種所得稅。

稅務籌劃可以防止納稅人陷入稅法陷阱，不繳不該繳的稅款。

(四)企業避稅行為向資本市場傳遞的信息

不論是法人，還是自然人，都有可能成為避稅主體。但避稅主體若是上市公司，通過其財務會計報告向資本市場傳遞的信息，當然會產生某種經濟后果。囿于條件，筆者未作實證研究。呂偉、陳麗花和隋鑫三位作者對此作了非常有意義的研究，這里引用他們的實證研究結論：“由于避稅行為的復雜性和不透明性，投資者很難對避稅行為的本質進行分析和把握，避稅行為往往成為掩蓋企業機會主義的工具。因此，較高的避稅程度阻礙了信息向市場的傳遞，降低了股價信息含量，干擾了股票的定價過程。但分析師和機構投資者等市場機制的參與，有效地提高了市場對企業的關注程度，增強了市場對企業避稅行為信息的挖掘和關注，使其能更準確地分析避稅行為的本質，抑制了管理層和大股東利用避稅行為掩蓋機會主義的可能性，從而增強了避稅行為對企業價值的正面影響。”^注80我基本同意上述研究結論，讓我們持續關注該問題，繼續深化對該領域的研究。

二、避稅的基本方法

避稅籌劃的基本方法(技術)是納稅人在現行稅法框架下，為降低稅負而采用的某些手段和技巧。主要是從縮小稅基、降低稅率兩方面進行籌劃，其基本方法有：

(一)回避稅收管轄權

凡主權獨立國家都有其稅收管轄權，即對本國居民、非本國居民，僅就其發生或來源于該國境內的收入征稅，或者行使收入來源地管轄權與居民收入管轄權，即除了對非本國居民僅就其來源或發生于該國境內的收入征稅外，對本國居民來源于境內、境外的收入均要征稅。前者的法律依據是涉稅事項的發生地，后者則是納稅人的“身份”。因此，跨國經營企業可以通過對生產經營活動和居留時限的安排，回避稅收管轄。這種避稅原理亦稱稅境流動(移動)法，具體包括納稅人(企業)的流動、納稅對象(資財)的流動以及兩者兼有的流動或不流動。

(二)價格轉讓(或分攤)法

價格轉讓亦稱轉讓價格、轉移定價等。它是指兩個或兩個以上有經濟利益聯系的經濟實體(關聯企業)為共同獲取更多利潤和更多地滿足經濟利益的需要，以內部價格進行的銷售(轉讓)活動，這是避稅實踐中最基本的方法。內部價格即轉讓定價，是關聯各方之間在交易往來中人為確定的價格。

企業之間的經濟往來有兩種情況：一是沒有經濟利益聯系的企業之間的經濟往來；二是有經濟利益聯系的企業之間的經濟往來。前者在交易往來中不易在價格方面做文章(一般由市場供求關系決定其價格)；而后者之間經常發生的大量交易往來，如商品購銷、無形資產轉讓、資金借貸和勞務供應等，為保證集團(公司)的整體利潤最大化，不是以公允價格的約當值作為轉移價格，可能會選擇人為價格作為轉移價格，即造成價格扭曲現象。這種價格一般稱為非正常交易價格、非競爭價格或非獨立企業價格，而局外人很難獲得這種定價的全部真實資料。價格轉讓法一般都是在后者之間的業務往來中采用。OEDC的《轉讓定價指南》明確：“轉讓定價對納稅人和稅務部門均具有重要意義，因為它們在很大程度上決定了在不同稅制國家中各關聯企業的收入、支出以及應納稅利潤。”

在不同情況下采用轉讓定價法，可以實現特定目的、發揮特定作用。不論是集團公司還是非集團公司，只要它們之間有經濟利益關系，并且是非單一利潤中心，也就是說，它們之間有互補性、合法性，既保持獨立又進行聯合，就能以轉讓定價方式進行避稅。

(三)融資(籌資)法

在政府的反避稅法規中，納稅人利用融資(籌資)法進行的避稅稱為資本弱化。它是通過提高債權性融資比重、降低權益性融資比重，使資本結構中債務融資比重大大超過股權融資比重，從而達到增加稅前扣除的避稅方法。

企業向關聯企業或非關聯企業進行債務融資，其所支付的利息一般可在稅前扣除，這樣就會減少應納稅所得額；如果是權益融資，其分配的股息、紅利就不能在稅前扣除，無法沖減其應納稅所得額。如果關聯企業適用的所得稅稅率較高，跨國公司為了國際避稅，希望關聯企業盡可能少申報應稅利潤，這時跨國公司向關聯企業提供借款就會比以股權資本投資的方式為其提供資金更為有利。據美國商務部1992年的統計，在美國控股的海外銀行子公司資產中，只有20％來自美國母公司的股本投資，53％是子公司的國內外貸款，18％來自于子公司的稅后利潤再投資，9%為外國股本。

(四)利用信托方式轉移財產

信托即信任委托，是指財產所有人將財產委托給自己信任的人或機構代為管理的一種法律行為。不同法系國家對信托的認知存在明顯差別。英美法系國家一般將信托關系視為一種法律關系，委托人把自己的財產委托給信托機構(受托人)管理，這時，信托就在法律上切斷了委托人與其財產之間的所有權鏈條，而大陸法系國家一般不將信托視為一種法律關系，只是將其作為委托人與受托人之間的一種合同關系。

相應地，不同法系國家對信托的稅收處理方法也不相同。英美法系國家從信托可以割斷委托人與其財產之間所有權關系鏈條的基本認識出發，一般對財產所有人委托給受托人的財產所得不再征稅，而且多實行全權信托。這樣，信托的受益人(即使是委托人本身)對信托財產也不享有所有權，只要受益人不從信托機構得到分配的利益，就不用就信托財產繳納任何稅款。由于大陸法系國家不承認信托財產的獨立法律地位，對于財產所有人的信托財產及其收益也要征稅。可見，英美法系國家的稅收處理方法給許多跨國納稅人提供了一定的避稅空間。因為一國納稅人只要將其財產轉移到境外，并以全權信托的方式將這筆財產委托給設在避稅港的信托機構代為管理，信托財產的收益就全部積累在避稅港。通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底免除就這筆財產所得對本國政府的納稅義務。同時，因其財產是由避稅港信托機構(受托人)管理的，當地政府對這筆信托財產獲取的所得不征收或只征收很少的所得稅。跨國納稅人可以選擇巴哈馬、百慕大、開曼群島等英美法系的避稅港創立國外信托機構。這類避稅港的信托法一般都承認信托人的主體地位，允許創立全權信托，并要求信托機構對信托財產的真實所有權和受益人實行嚴格的保密，信托的存續時間較長，而且在存續期間對信托財產的收益積累也沒有限制。由于英美法系的避稅港具有上述特點，許多跨國納稅人還利用信托隱瞞自己對避稅港關聯企業以及在世界各地的子公司的所有權。

相關鏈接：智者史蒂夫·喬布斯

踐行“活著就是為了改變世界”的曠世奇才喬布斯，2011年10月5日逝世后，不僅給世界留下了一筆豐厚的“遺產”，而且在處理自己的遺產方面也展現其精明和遠見。按照美國聯邦法律，如果喬布斯沒有未雨綢繆通過設立信托來合理避稅，那么，美國政府而非其家人才是喬布斯遺產的最大受益者。事實上，許多美國富豪為了避免死后遺產大部分被“充公”，都會通過設立信托、捐贈、轉讓等方式來降低遺產稅稅負。不少人還會將大部分甚至全部遺產捐贈給公益團體或設立公益性的信托基金。

早在2009年3月，也就是喬布斯第二次向蘋果公司請病假之后的兩個月，其夫婦二人至少將三筆不動產委交兩個不同的信托組織管理，從而使其遺產繼承人將可免繳40多億美元的遺產稅。對此，我們不必以道德標準評價，也大可不必失去對具有“求知若饑，虛心若愚”(Stay hungry,stay foolish)創新精神的喬布斯的敬佩和敬仰。

(五)選擇有利的公司組織形式

企業組織形式不同，其賬務處理和稅負也不盡相同。跨國公司對外投資時，應考慮何種組織形式最為有利。由于子公司是一個獨立的納稅主體，其虧損不能記在母公司的賬上，而分公司與居住國總公司是同一個法人主體，公司可以匯總納稅，分公司的經營虧損可以沖抵總公司的盈利。公司投資辦企業，在開辦初期往往會有較大虧損，因此，可以先設立分公司，使其開業的虧損能在匯總納稅時沖抵總公司利潤，以降低企業的稅負。當生產經過起步階段進入正常盈利階段后，則建立子公司更為有利。這樣，可以避免匯總納稅時母公司所在國因稅率較高且累計計征而導致實際稅負加重。

(六)利用^注81國際稅收協定

鑒于國際稅收協定一般都規定締約國只能對常設機構的經常所得征稅，在某些協定條款中，其原則的確定及其運用存在差異，稅收協定會有一些稅收庇護等。因此，跨國公司會設置直接的傳輸公司、踏腳石式的傳輸公司、外國低股權的控股公司，設立地點是根據稅收協定提供稅收優惠的某一締約國，而這樣的締約國往往不是避稅地。

(七)低稅區避稅法

低稅區避稅法是最常見的避稅方法。低稅區包括稅率較低、稅收優惠政策多、稅負較輕的國家和地區。我國的經濟特區、國務院批準的經濟技術開發區、新技術產業園區等就屬于國內低稅區。此外，世界上有些國家或地區，如巴哈馬、瑙魯、開曼群島、維爾京群島、馬恩島和瓦努阿圖等都屬于國際避稅港或低稅區，但各國稅務當局對這些避稅地也會給予特別關注(列入“黑名單”、“灰名單”)。

相關鏈接：美國企業為避稅，海外滯留現金達萬億

據法新社報道，美國的蘋果公司有超過810億美元現金留置海外，微軟、谷歌和思科公司在海外的現金也分別達到540億、430億和420億美元。據估計，美國公司在海外的現金可能高達1萬億美元。科技公司在海外留置資金的現象最為突出，因為科技企業擁有大量專利，能夠輕而易舉地將專利的所有權指定給設在“避稅天堂”的分支機構，從而達到降低稅負的目的。美國現行稅法規定，有海外業務的美國公司只有在把海外盈利匯回美國時才向政府納稅，如果它們將其留在海外，則可以無限期遞延納稅。

美國《紐約時報》曾披露，2011年蘋果公司的利潤為342億美元，但只繳了33億美元的稅，實際稅率只有9.8%。相比之下，沃爾瑪公司的稅率卻高達24%。《紐約時報》譏諷道：蘋果公司在避稅方面有著令人驚訝的創造才能，該公司在這方面的成功絲毫不遜于其風靡世界的科技產品。有人認為，蘋果公司將利潤轉移到海外，是不光彩的行為。然而，蘋果堅稱其避稅符合會計規則。許多稅務專家也認為，蘋果公司和其他公司的避稅行為無可厚非，是完全合法的，因為它們主要對公司股東負責，追求公司利益最大化。美國稅務律師克里斯托弗·伯金表示，批評蘋果公司毫無道理。他說：“問題不在蘋果公司，而在國會，它們制定的公司稅體系漏洞百出。”他認為，應該簡化美國稅制，消除稅法漏洞。

資料來源：吳成良：《美國企業為避稅海外置留萬億現金》，載《人民日報》，2012-08-09。

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避稅天堂的特點

1.避稅天堂一般在歷史上曾為他國殖民地，因而沒有稅收自主權，從而形成了有利于資本輸入國的稅收制度和法規。

2.避稅天堂往往自然資源稀缺，人口數量較少，經濟基礎薄弱。為了發展本地經濟，政府另辟蹊徑想出了一個吸引投資、增強地區競爭力的策略，即創造寬松的稅收環境，增強配套的金融服務。

3.從地域分布看，大部分避稅地靠近經濟發達的國家和地區，從而便于為納稅人的避稅活動提供服務，如南北美洲的大西洋、加勒比海地區，歐洲地區和東南亞地區。

避稅天堂與離岸公司

離岸公司是指在境外注冊、注冊地和經營地分離的公司。比如，非當地居民在英屬維爾京群島、巴哈馬群島及開曼群島等島國或地區注冊，但不在當地從事經營活動的國際業務公司。當地政府對這類公司基本不征稅或者稅率非常低。因此，避稅是注冊離岸公司的主要目的，這些國家和地區也常常被稱為“避稅天堂”。避稅天堂為離岸公司提供了方便，是離岸公司的聚集地。

G20國家也有避稅天堂

澳大利亞格里菲斯大學教授詹森·沙爾曼出于好奇，用1萬美元和谷歌搜索，嘗試通過網絡在全球范圍內注冊多家匿名殼公司，同時設立多個秘密銀行賬戶。沒想到，他非常輕松地突破銀行保密法禁令而試驗成功。在整個嘗試過程中，沙爾曼驚訝地發現，有關銀行保密、洗錢、稅收欺詐等最極端的避稅案例，不是發生在瑞士、百慕大、開曼等傳統的避稅天堂，而是發生在美國等發達國家。

沙爾曼在申請開設秘密銀行賬戶時發現，美國銀行對客戶開設賬戶的條件非常寬松，銀行不需要知道客戶真實姓名，也不需要透露其他秘密，這使洗錢者很容易就能開設賬戶、注冊公司、轉移資產。以內華達州為例，該州政府官方網站公然兜售避稅廣告，如“有限的披露要求”和“1小時辦理公司注冊服務”等。內華達州不要求提供公司股東的姓名，也不與聯邦政府分享任何信息。這使僅有260萬人口的內華達州，現有公司40萬家，大概平均每6個人就有1家公司，現在每年還新增8萬家，其中50%以上都違反了聯邦稅法。美國并非全球唯一可被列為避稅天堂的富國。在網上好奇之旅中，沙爾曼共嘗試匿名開設45個公司和銀行賬戶，成功17次，其中有13次發生在OECD國家。比如他在沒有提供身份資料的情況下，在網上花45分鐘就注冊了一家英國公司，并獲準發行無記名

股票和成立董事會，完成這一切僅需515.95英鎊。形成對比的是，當他試圖在百慕大和瑞士開設公司時，卻被要求提供出生證明復印件。沙爾曼感慨地稅：“就設立殼公司而言，OECD國家的規定實際比避稅天堂還寬松。美國最寬松，比列支敦士登都寬松。”

(八)租賃法

納稅人通過設備租憑的方式，可以使出租方與承租方雙方獲益。對承租方來說，它可以避免因長期擁有機器設備而增加負擔和承擔風險，同時，又可以在經營活動中以支付租金的方式沖減企業利潤，減少應納稅額；對出租方來說，不必為如何使用這些設備及提高利用效果而費心，獲得的租金收入通常比經營利潤享受較優惠的稅收待遇，因此，也是一種減輕稅負的行為。

(九)成本(費用)調整法

成本(費用)調整是通過對成本(費用)的合理調整或分配(攤銷)，抵銷收益、減少利潤，以達到規避納稅義務的避稅方法。應該指出，合理的成本(費用)調整和分攤，應是根據現行稅收法規制度、會計準則、會計制度等，在允許的范圍內所作的一些“技術處理”，它不是違反有關法規制度，不是亂攤成本、亂計費用。企業會計人員、企業領導者業務素質的高低，決定其財務、會計管理水平的高低，衡量管理水平高低的一個重要標志就是如何最大限度地維護企業的利益，這是作為獨立經濟實體的必然要求。

成本(費用)調整法適用于各類企業、各種經濟實體，在具體運用時，有發出或銷售存貨成本計算方法、庫存存貨成本計算方法、固定資產折舊計算方法、無形資產價值攤銷方法、費用分配(攤)方法、資產減值準備計提方法以及技術改造運用方法等。

相關鏈接：公司稅避稅形式

近年來，涌現了一些新的公司稅避稅形式。這些形式比以前復雜，包括過渡性實體(flow through entity)、金融工具、非美國企業和對稅法的積極解讀(Gergen and Schmitz，1997；Bankman，1998)。公司稅的避稅方式及其對近期公司稅占利潤比重下降的影響程度，

是廣大學者和政策制定者關心的問題。會計學者是解決這些問題的理想人選。但是，據我們所知，數據的局限性是對公司稅避稅問題進行實證研究的一個障礙。我們鼓勵會計學者創造性地思考如何解決數據問題，并在這一領域進行深入研究。

資料來源：S.P.科塔里等主編：《當代會計研究：綜述與評論》，北京，中國人民大學出版社，2009。

三、避稅的法理分析

(一)避稅違法嗎

2010年4月，中國注冊稅務師協會會長許善達對記者說：“避稅是法律禁止的行為，因為法律規定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規避的。自然，合理避稅的說法也是錯誤的。”^注82法律規定該繳的稅當然是不能逃避的，也是不能事后規避的。問題是，避稅并非“事后規避”。未曾見哪位稅務籌劃研究者將避稅界定為“事后規避”行為。“法律規定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規避的”，它與“避稅是法律禁止的行為”兩者之間不存在因果關系。如果“避稅是法律禁止的行為”，其法律依據是什么？合理避稅的說法又“錯”在何處？

2010年5月5日，《中國稅務報》在第8版刊登了吉林財經大學稅務學院楊斌、吉林省吉林市地稅局陳有杰合寫的題為《應將轉讓定價避稅界定為違法行為》的文章，文中說：“關聯企業之間轉讓定價避稅行為與違法行為構成的要件是相吻合的，所以應將其界定為違法行為。只有將其界定為違法行為，才能為反避稅提供法律依據，才能理直氣壯地反對這種行為，維護國家的利益。否則，就會陷入避稅反避稅自相矛盾的誤區。”“法理學告訴我們，違法行為是指社會主體違反法律的、具有社會危害性的、主觀上有過錯的活動。”我不是研究法律的，對是否違反法律、法理行為的界定不敢斷言。但常識告訴我，對涉稅違法行為的界定應該以《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則為準，對涉稅犯罪行為的界定應該以《中華人民共和國刑法》及其有關解釋為準。

如果說避稅是法律禁止的行為、轉讓定價避稅是違法行為，那么，同為我國社會中介機構的管理者——中國注冊會計師協會組織編寫的全國統一考試輔導教材《稅法》第十六章第四節稅務籌劃中的稅務籌劃基本方法，其中就有轉讓定價籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法、利用會計處理方法籌劃法^注83，這些方法顯然都是避稅方法，難道中注協在鼓勵或肯定違法行為嗎？

避稅是否合法，學術界和法學界一般認為，避稅不會導致濫用稅法。德國的法庭在審判過程中承認這一結論：“不能將所有減少納稅義務的行為都視為逃稅。只要法律上沒有禁止，納稅人就可按自己的意愿從事經營，特別是從納稅最少的角度來有效地組織經營；但從民法的角度看，如果納稅人為了達到既定的經濟目的，而采取不正當的手段，以及在進行了合理的法律解釋和考慮法律的一般目的之后,減稅行為仍不為法律所承認，這就會出現嚴重的濫用法律問題。”在德國的一個著名判例中，其結束語是這樣寫的：“納稅人基于規避稅收負擔之目的而選擇一項法定的經濟形態，是可以被認為符合真實之法律規定要素。此點是與以欺騙方式濫用稅法條文有別的。”這說明法律承認，即使納稅人以避稅為目的而選擇一項法定的經濟形態(關聯企業的內部定價除外)，法律也認為是正當的。即是說，從法學角度看，不違反稅法就應視為合法。但從另一方面看，各國為了保證會計信息的公允、有效，在會計準則中都對關聯方及其交易事項的披露作了會計規范；在稅法上，對關聯企業的不正常轉讓定價給予糾正，這說明，從法律(至少是稅法)上要對其進行限制。

(二)避稅的法律依據

目前，各國法律規定的普遍原則是：對于公民來說，“法無禁止即自由”；但對政府部門來說，則是“法無授權即禁止”，只要法律沒有明確授權，公權力就不能作為。

現代法治有兩大原則：(1)“凡法律未禁止的，都是允許的。”此原則的目的是充分調動個人的積極性，賦予公民廣泛的自由。(2)“凡法律未允許的，都是禁止的。”不能做法律不允許的事，否則就是違法。此原則目的是維護正常的社會經濟秩序。

法律明文允許的當然是合法的，法律未明文禁止的，對于企業(公民)而言，可以視為允許的、合法的。企業的行為和結果與法律的立法意圖可能一致，也可能不一致，但在成文法中，判斷某一事件是否合法的依據是且只能是具體而明確的法律條文。立法意圖是制定法律和法律條文本身的先導意識，只有當其達到一定廣度和深度并為相當多的人接受和理解并上升為正式的法律條文時，對人們的行為才具有強制約束力。相反，若沒有明確而正式的法律規定，即使有這樣那樣的法律意識或標準，也不具有法律效力。同樣，當已制定的法律條文與其立法意圖產生偏差時，具有法律效力的是法律條文，而不是其立法意圖。因此，即使避稅不符合有關稅收法規制度的“立法意識”，它也是企業的權利，承認其合法本身就是對稅法法律條文的尊重。

法律是一種行為規范，它在賦予人們權利的同時也規定其義務，問題在于如果一項行為既不為法律所肯定，又不為法律所禁止，那么，公民是否能夠實施這種行為或謀取這種利益而不受懲罰呢?答案應該是肯定的。

阿根廷憲法規定：“不應強迫阿根廷的居民去做法律沒有規定的事情，同時也不能禁止他們去做法律沒有禁止的事情。”^注84

19世紀法國啟蒙思想家、法學家孟德斯鳩在論述民主自由的國家時，曾經說過：“這個國家的公民可以說和寫任何法律沒有明文禁止說和寫的東西。”^注85美國最高法院大法官George Sutherland認為，納稅人只要采取法律上許可的方法，就有法律上的權利去降低其繳納的稅額，或者完全避免繳納，這一點不容質疑。^注86當代人權理論進一步主張，對于公民，法不禁止即自由；對于政府，法無授權不得行。也就是說，公民有權實施法律所禁止實施之外的一切行為，而非只能實施法律允許實施的行為；政府只能實施法律允許實施的行為，否則便是對公民權利的侵犯。因此，只要在法律中沒有明文規定避稅是違法的，避稅行為就應是合法的，這完全符合現代法治原則。

在英美等判例法國家，法庭判決也是認可納稅人的避稅行為的。以下兩個案例^注87足以說明：

Westminster原則是英國在避稅案的判定中一直堅持的立場，也是被大陸法系國家廣為認可的原則。在1936年IBC vs.Duke of Westminster案中，稅務局認為納稅人支付給雇員的款項雖然按合同條款約定不是工資、薪金所得，但從經濟實質上應視為工資。英國上議院則認為上述看法忽略了交易的真實法律形式，不應通過類推交易實質的方式征稅，而應根據稅法明確的文義來判斷案情。Westminster原則盛行時期也是稅務籌劃行業的繁榮時期。法庭認為，如果為了達到同樣的商業目的，納稅人有權利選擇稅收最優的安排。直到1982年，IBC vs.Ramsay案中引申出的Ramsay原則突破了Westminster原則基于稅法文義的傳統，采用更為嚴格的反避稅判定標準，即如果納稅人在安排前后的財務結果沒有實質性的變化就很有可能被認定為違反反避稅原則。這在一定程度上增加了反避稅判定的不確定性。之后，Graven vs.White案進一步明確了Ramsay原則的適用范圍，以防范Ramsay原則適用擴大化所帶來的對稅法的確定性、可預測性以及一貫性的影響。對稅法“三性”的維護才使納稅人合法地獲取稅務利益的安排得到尊重。

回顧美國巡回上訴法庭第十一巡回法庭判決的UPS案。該案體現了美國判例法實踐對納稅人追求稅務利益的認可。UPS公司原本有一項行李聲明價格附加費業務，該業務獲利情況良好，其計稅基礎為附加費收入扣除對應的費用和損失。之后，UPS公司對上述業務做了特別的交易安排：第一步，UPS首先在百慕大群島投資成立一家子公司OPL；第二步，UPS向保險公司(NUF)為自己的顧客購買保險，規定UPS顧客行李丟失與損壞的風險由NUF承擔，保費即為UPS向其顧客收取的行李聲明價格附加費；第三步，NUF與OPL簽訂再保險合同，由OPL承擔NUF在附加費業務中的所有風險，OPL取得的保費為NUF從UPS取得的附加費減去支付給NUF的傭金、手續費及消費稅等。上述安排前后，UPS的業務活動沒有發生任何改變，但其將附加費收入通過保費的形式轉移給了NUF，NUF在收取傭金、手續費與消費稅后將收入轉移給OPL作為再保險費用。如此一來，UPS在納稅申報時不但不必申報附加費收入，還可以對NUF收取的手續費和傭金進行抵扣作為費用扣除。由于附加費業務盈利情況非常好，這一安排為UPS公司節省了大量稅款。

UPS案引起了激烈的爭論，稅務法庭及稅務局認為，在安排前后附加費雖然轉變成了保費的形式，但依舊在UPS的控制之下，這一系列安排不具有商業目的；UPS支付給NUF的保險費用高于行業正常標準；同期的記載以及文檔顯示，UPS對附加費業務進行特別安排的唯一動機就是避稅。因此，以再保費的形式轉移給OPL的附加費應當計入UPS的所得進行征稅且應給予UPS稅務處罰。巡回上訴法庭第十一巡回法庭則認為UPS的業務安排具有經濟效應以及商業目的，足以提供充分的經濟實質證據，可以享受稅收利益。UPS與NUF簽訂了保險單，NUF承擔了在附加費業務虧損情況下向UPS進行償付的義務。盡管附加費業務經營業績一直良好，但不能保證以后良好的狀態也能保持，因此，這種義務確實存在。從UPS案判定可以看到，美國反避稅實踐中認可稅務籌劃作為有效安排的一部分，納稅人在選擇經營業務的不同方式時可能只考慮了稅收利益，但并不意味著納稅人的安排就不存在商業目的，不能因為納稅人籌劃安排時的主觀目的為追求稅務利益就否認納稅人安排的商業目的。

由此可見，很多發達國家認可納稅人通過安排“合法獲取”的稅收利益，并不會因為納稅人系列安排的最終結果可以獲取稅收利益，就會適用反避稅規定。即使納稅人的主觀目的是為追求稅收利益，當一系列的安排具有商業目的時，這一系列的安排就不會被否認。

據悉，美國專利局已向創新避稅策略頒發專利。目前，已經頒布了49項類似的專利，其余81項正在處理中。這說明獲得專利局批準的“創新避稅策略”已被法律認可，受法律保護。但國內收入署提醒：專利不能保證授予專利的程序、交易或結構能夠通過國內收入署的檢查。^注88

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路透社和一家名叫“稅務研究”的英國獨立調研機構針對星巴克共同進行了一項為期四年的調查，2012年10月份公布的報告顯示，這家全球最大的咖啡連鎖店，在英國有700多家店面，在英國經營的13年間，銷售額達到了創紀錄的31億英鎊(約合48億美元)，但累計繳納公司所得稅僅為860萬英鎊(約合1332萬美元)，納稅額低于營業額的1%。

盡管2011年星巴克在英國銷售收入達3.98億英鎊(約合6.37億美元)，卻宣布虧損3290萬英鎊(約合5264萬美元)，因而一分錢公司稅也不必繳納；相比之下，其競爭對手COSTA，銷售收入為3.77億英鎊，卻要繳納1500萬英鎊的稅款。

星巴克否認公司逃稅，認為公司在每個國家都遵守了稅收規則，尋求支付公平份額的稅收。公司首席執行官表示其在英國的稅務一切合法，將向英國相關機構提供證據。公司首席財務官表示，

英國經濟不景氣、租金高是公司在該國運營糟糕的主要原因，過去15年僅在2006年一年有微薄盈利，其余年份皆為虧損。公司發言人稱：“我們是守規矩和良好的納稅人，對我們逃稅的指責是絕對失實的。”公司同時也強調星巴克為英國創造了9000個工作機會。

英國稅務專家分析，星巴克公司采用了一系列復雜的方法來規避繳納稅款，如安排英國子公司支付給荷蘭子公司一筆不菲的“特許權使用費”，以使用星巴克名稱和咖啡配方；英國子公司還使用轉移定價從瑞士子公司購買咖啡豆；向英國子公司提供高息貸款和利用公司的供應鏈將利潤轉移，像變戲法似的讓自己在英國產生的利潤消失得無影無蹤，聰明地避了稅。跨國企業恰恰是利用了現存法律規定中的空子，它們的做法屬于合法范疇。雖然這些企業沒有繳納多少公司所得稅，但它們通過為職工繳付包括醫療和養老等各種保險和向消費者收取增值稅等方式也為英國稅收做了不少貢獻。

英政府稅務部門一位官員也表示無能為力。他說：“我們調查了所有有逃稅嫌疑的企業或個人的收入賬目，最后的結論只有一個：就是避稅。”

星巴克問題的暴露讓跨國企業稅務問題成為眾矢之的，英國社會開始關注和質疑英國涉外企業稅收法規，并將矛頭指向了其他有類似問題的跨國企業，如麥當勞、臉譜、谷歌、亞馬遜和蘋果公司等。英國議會公共賬目審核委員會(PAC)遂將星巴克、谷歌和亞馬遜主管召至下議院聽證，并于2012年12月3日公布報告，指責上述三家公司最大限度地減少其納稅義務的做法是“不道德的”。

對跨國公司普遍存在的避稅行為，是應該譴責呢，還是應該改進稅制的設計？或是另有高招？

(三)避稅——法律與道德的碰撞

古人云：“心中之惡不算惡，行為之惡才是惡；心中之善才是善，行為之善未必善。”前者是從法律的角度看問題，后者則是從道德的角度看問題。法律重事實，道德看良心。納稅人進行稅務籌劃常常會面對法律與道德的拷問。

在市場經濟機制下，企業不再是國家行政機構的延伸，企業家的使命也不再是以上繳利稅的多少為目標，而是如何在競爭中求生存、謀發展，追求企業利潤(或價值)成為企業的優先選擇。企業家的責任感、道德感是以如何發展企業、做大做強企業為衡量標志(與計劃經濟機制下的企業、企業家責任感、道德感有所不同)。企業有權、更有責任充分利用一切合法的資源(包括自然資源、經濟資源、法律資源等)以求在競爭中發展壯大。眾所周知，企業利用自然資源、經濟資源必然會造成對環境的影響，但只要企業的行為遵從環保法的規定，企業家不必因為利用了自然資源、經濟資源而存在道德上的壓力。同理，稅務籌劃是企業利用法律資源，也應符合市場經濟機制下的企業家道德標準，不應存在道德壓力、道德拷問與道德困惑。比如，人們對銀行向小客戶收取手續費多有責難，認為是歧視小客戶，果真如此，那應是道德范疇或政治范疇。但銀行是企業，它從事的是商業活動，為了市場化生存，自然要選擇能為其帶來更多利潤、更少風險的優質客戶，這是非常正常的現象。為了各自的利益，企業可以選擇消費者，消費者也可以選擇企業，不必進行道德說教。同理，納稅人可以進行旨在最大化企業稅后價值的稅務籌劃，稅務機關也可以依法加強稅收征管，確保國家稅款不流失，雙方都是在法律的框架內行事，都是依法或不違法行為。

同樣是面對稅法這張巨網，稅務當局總是關注應收的稅款是否可能從網眼中漏出去，納稅人則總是希望能夠發現網眼，以便從網眼中鉆出去。只要不破壞這張巨網，征納雙方都在遵循游戲規則，不能有褒有貶、此褒彼貶。不能說只有代表國家收稅才是高尚的、道德的，而納稅人追求自己的稅收收益(稅收套利)就應該受到譴責、就不道德，法律范疇的問題不能拿道德標準去衡量，兩個不同的范疇有不同的評價、判斷標準。

當我們在強調法律范疇的稅務籌劃時，并不會淡化作為道德范疇(社會個體)的企業和企業家的社會責任問題，相反，應該強化企業和企業家保護環境、珍惜資源、多盡公益、回報社會的責任和義務。其實，現代稅法在保證稅收發揮籌集財政資金的基本職能后，當被賦予越來越多的宏觀調控職能時，也逐漸具有道德屬性。如稅收負擔能力是納稅人是否應當承擔納稅義務以及承擔多少納稅義務的唯一標準，體現道德中性稅法，即稅收立法不應考慮道德因素，只應考慮納稅人的稅收負擔能力。如果在稅法中體現道德屬性，比如，同樣是補貼津貼，按國務院規定發放的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼就可以免稅，地方政府發放的補貼津貼就不能免稅；個人獲得省部級以上的獎金可以免稅，縣(市)級政府頒發的獎金就不能免稅。這樣，不僅造成獲獎(補貼津貼)納稅人與未獲獎(補貼津貼)納稅人之間的差別待遇，也造成獲獎(補貼津貼)納稅人之間的差別待遇。稅法的道德性違背了稅收的公平原則。稅法不應成為道德調節器，道德的問題應當通過教育以及其他法律和非法律手段來解決。

英國大法官勞德·鄧寧勛爵(Lord Denning)在20世紀60年代末有一句名言：“避稅可能是合法的，但它并不是一種美德。”但也有人說：“只要公司的做法符合稅收法規的規定，那么，這種盡量減少當期稅收支付的目標是完全合法的，也是道德的。”^注89是否合法，是否合理，關鍵看稅務籌劃的涉稅環境，基本上與道德無涉。

稅務籌劃是法律范疇而非道德范疇，不能帶著感情色彩去看稅務籌劃。因此，我更傾向于將包括避稅在內的整個稅務籌劃視為中性。其實，市場經濟環境下的所有經濟活動或商業活動，都應是中性的，我們應該保持在法律框架內的“中性意識”。美國《教父》中有句名言：“這與個人無關，這是生意(It is not person,It is business)。”在現實中，法律與道德問題會時有碰撞，碰撞會產生火花，火花會令人思考和遐想，但不應因此而將法律與道德混為一談。

避稅實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法賦予的權利保護其既得利益的手段。避稅并沒有、不會、也不能不履行法律規定的義務，避稅不是納稅人對法定義務的抵制和對抗，也不會導致濫用稅法。避稅是納稅人應該享有的權利，即納稅人有權依據法律的“非不允許”進行選擇和決策。政府針對納稅人避稅活動暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調整等舉措(如在稅法中加入反避稅條款的內容，盡管各國稅法中都未明寫)，也是國家擁有的基本權力，這正是國家對付避稅的唯一正確的辦法。如果用非法律的形式去矯正法律上的缺陷，只會帶來諸多不良后果。正如孟德斯鳩所言：“應該用法律去改革那些用法律建立起來的東西，用禮儀去改變那些用禮儀建立起來的東西。如果用法律去改變應該用禮儀去改變的東西，那將是相當糟糕的一種策略。”道德是人類特有的心靈上的內在感受，是靠自律來修煉的。試圖用法律來約束道德行為，或者用“暴力管制”道德行為，其本身就已經不道德了；而納稅人避稅本屬法律范疇的問題，既不能用道德標準來評價，又不能用輿論來譴責，唯有改變稅收規則，即靠他律來規范。法治社會既要體現法治的力量，又要體現人文的高尚。

避稅是陽光下的財務行為，是正常的經濟現象。

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美國共和黨總統候選人米特·羅姆尼^注90的長期合伙人馬克·沃爾鮑說：“米特堅決不投資煙草、武器。”從稅法、勞動法到證券管理，羅姆尼認為這種規定不屬于道德問題。

過去的合伙人稱他完全不會感情用事：法律明確禁止的事情，他不會去做，不過除此之外幾乎都可以做。很多企業不時闖入未定范圍內，而在私人股本公司，利潤往往主要依賴金融設計，引導交易鉆稅收漏洞和其他法律漏洞。對羅姆尼來說，大膽利用這些手段是家常便飯。^注91沃爾鮑說，“我從沒見過他違法”，而“在我們企業，人們更多地涉足灰色區域。我想，他認為，而且我也認為，作為商人，你有權將稅法推入灰色區域，只要你不搞欺騙，承擔國內稅收署會找你茬的風險。如果他們找你茬，你就像跟其他任何一方一樣，跟他們進行談判，妥善解決糾紛”。

資料來源：《“商人”羅姆尼》，載《參考消息》，2012-08-28。

四、避稅與其他減稅行為

(一)避稅與節稅

節稅與避稅同屬稅務籌劃范疇。節稅是用法律并不企圖包括的方法來使納稅義務降低，而避稅則是對法律企圖包括但因種種原因而未能包括進去的范圍加以利用。

節稅與避稅聯系密切，但在理論上兩者還是有明顯區別的——節稅籌劃與避稅籌劃的最大區別在于避稅一般是違背立法精神的，表現為逆法意識，屬于非違法行為；而節稅符合政府的政策導向，國家不但允許，而且鼓勵(體現在稅收的優惠政策上)，符合立法精神，表現為順法意識。避稅導致的結果往往是非確定的，而節稅導致的結果一般是確定的。

在學術界，也有人將節稅歸入避稅范疇，即不加區別，而將避稅劃分為合法避稅與非法避稅。筆者認為，在實務中，兩者往往緊密聯系在一起，很難分得清楚，不必刻意區分；但不同意將避稅劃分為合法避稅與非法避稅兩類，因為非法避稅實質上已經不是“避稅”而是逃稅。猶如在財務會計中，如果期末對某類資產判斷為100%減值(或跌價)，那它實質上已經不具資產特征，不是資產了。

(二)避稅與稅負轉嫁

稅負轉嫁與避稅相比，主要區別是：(1)適用范圍不同。稅負轉嫁適用范圍較窄，受制于商品、勞務的價格、市場的壟斷與競爭性、商品的供求彈性，避稅則不受這些限制。(2)適用前提不同。稅負轉嫁的前提是市場競爭、價格自由浮動，避稅不受此限。(3)稅負轉嫁可能會與企業財務目標相悖。若其產品不是供不應求或非壟斷的情況，當企業為轉移稅負而提高商品、勞務供應價格時，同時可能也在導致其市場占有率下降、利潤減少；避稅籌劃一般不會出現這種悖謬。(4)稅負轉嫁不會減少國家的稅收收入總額，是納稅人之間的此增彼減；避稅則會導致當期國家稅收收入的減少。

企業能夠在多大程度上把握稅負轉嫁是一種藝術。相對于在壟斷形勢下不由分說地轉嫁，在自由競爭中，如何使對方接受你轉嫁過來的稅負就是一門綿里藏針的學問；再者，如何消化沒有成功轉嫁出去的稅負也是一個必須運籌的現實。稅負轉嫁是有條件、有限度的，不能一廂情愿，企業更應該在提高產品的競爭力上下工夫。

(三)避稅與逃稅

在早期，人們對避稅與逃稅并不作區分。在1860年英國的一個訴訟案中，法官特納(L.J.Turner)建議用逃稅(tax evasion)來代表納稅人合法地少納稅，而用“稅收違法”(tax contravention)表示今天人們所說的逃稅行為。現代意義上“避稅”和“逃稅”的概念最早是從美國開始使用的。1916年，Oliver Wendell Holmes in Bullen vs.Wisconsin案中使用了這兩個概念，后來英國也開始接受這兩個概念。到20世紀50年代，英國的學界也開始使用“tax evasion”(逃稅)和“tax avoidance”(避稅)。但直到20世紀70年代，美、英等國還有許多人將這兩個概念混用。因此，為了防止誤會，目前仍有人在使用“合法避稅”和“違法逃稅”概念，以強調二者的區別。

各國法律對逃稅都有界定。我國《稅收征管法》第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”我國《刑法》第二百零一條規定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的……”界定為逃避繳納稅款罪，簡稱逃稅罪。

各國法律一般都沒有定義避稅，我國也不例外。維基百科(Wikipedia)對避稅與逃稅的界定是：“避稅是納稅人合法地利用稅收制度，以便減少稅法所要求其繳納的稅款的數量。而逃稅是個人、企業和其他組織用違法的手段逃避稅收。逃稅一般是納稅人向稅務機關弄虛作假，虛報或假報其經營情況，從而達到減少納稅義務的目的。”

盡管國內外學界、政界、實務界對避稅有不同的認識，但避稅與逃(偷)稅的基本區別還是容易界定的：(1)避稅沒有違反法律(包括稅法和刑法)，而逃稅是違反稅法(多列支出、不列或少列收入)或違反刑法(欺詐行為)的；(2)避稅是納稅人事先通過改變經營行為或經營方式避免納稅義務發生，而逃稅是在納稅義務已經發生的情況下，通過篡改發票或賬簿等手段隱瞞納稅義務，兩者采取的手段不同。

在稅務籌劃實務中，兩者的界限往往并不清晰，因為黃色與紅色、灰色與黑色是接壤的，正如英國前財政大臣丹尼斯·黑勒(Denis Healey)所言：“避稅和逃稅的區別就是監獄圍墻的厚度。”^注92同樣的稅務籌劃方法，有的時候、有的地方(國家、地區)可以被認定為避稅；有的時候、有的地方(國家、地區)卻可能被界定為逃稅。正所謂“橘在淮南為橘，逾淮為枳”。

避稅與逃稅這兩種現象雖然會經常遇到，但法律對兩者的關系沒有明確的界定。理論界一般認為，逃稅是在納稅義務發生后，不履行法定納稅義務的行為，是對稅法的直接違反。避稅則是規避納稅義務的發生，通常不違背稅法。然而，避稅方案總是瞄準稅法的漏洞和空白，其中往往充斥著“暗箱操作”，可能會涉嫌違法。

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2009年，美國政府起訴瑞銀，因為瑞銀為美國客戶設法逃避稅款，美國政府派出了包括國務卿希拉里·克林頓在內的重磅級人物，直接通過瑞士政府向瑞士的金融機構施壓，要求其向美方提供這些逃稅大客戶的名單。迫于美國的強大政治壓力，瑞銀只得就范。美國政府如此喊打瑞士的金融機構，卻對本土的“納稅天堂”有些選擇性回避。

就在美國政府緊追瑞士的金融機構交出逃稅客戶名單的時候，位于“納稅天堂”第一位的美國特拉華州法律允許公司的賬目保密，甚至允許公司的所有者不公開自己的身份。它們說，那并不是逃稅，而是合理避稅。

五、避稅可能面臨特別納稅調整

《企業所得稅法》實施后，企業的避稅將面臨特別納稅調整。特別納稅調整是針對一般納稅調整而言的，是稅務機關出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅行為而進行的稅收調整。特別納稅調整的“特別”之處體現在對象、內容、方法等很多方面。我國原所得稅法規更多關注的是調整的合理性與合法性以及稅務機關執法的準確性。《企業所得稅法》中的特別納稅調整不再局限于此，它更多是針對資本的國際流動，更多強調企業經濟行為在市場經濟運行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領域。凡因不合理的安排而減少企業的應稅收入或應稅所得額的行為，都屬于調整和規范的內容。

(一)獨立交易原則

違規企業將被重點審計。《企業所得稅法》第四十一條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”獨立交易原則亦稱正常交易原則，是指完全獨立的無關聯關系的各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來所遵循的原則。

不符合獨立交易原則的避稅行為有：購銷業務不按照獨立企業之間的業務往來作價；融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率；提供勞務，不按照獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用；轉讓財產、提供財產使用權等業務往來，不按照獨立企業之間業務往來作價或者收取費用。

企業與關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

(二)一般反避稅條款

堵塞可能存在的制度漏洞。我國《企業所得稅法》第四十七條規定：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理的方法調整。”這種調整就是“一般反避稅條款”。《企業所得稅法實施條例》第一百二十條明確：“不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”這樣規定，將使節稅行為與避稅行為更難區分，若將“不具合理商業目的”拘泥于法律表面文字解釋，恐將不利于納稅人合法的節稅安排。

司法規則依賴稅收立法的目的推定，在防止避稅上逐步演化，包括對循環交易及自我抵消交易的規制，或在一個交易中添加一些步驟，這些步驟除了規避稅收之外，沒有任何商業目的。

一般反避稅條款頒布的目的應該不是要防范稅務籌劃，而是要平衡納稅人籌劃業務的需求、政府保護稅基的責任與維護稅收體系的公平之間的關系。

很多發達國家均認可納稅人通過安排合法獲取的稅務利益，并不會因為納稅人系列安排的最終結果可以獲取稅務利益，就適用反避稅規定。即使納稅人的主觀目的是為追求稅務利益，但當一系列安排具有合理商業目的時，這一系列安排就不應被否認。同時，對反避稅判定程序的設計也要考慮體現一貫性、可預測性和公平性。這些重要原則有助于涉稅各方籌劃、執行其稅務計劃。

從“經濟實質”的角度來判定一項具有稅收利益的安排是否違反了反避稅原則，要看在這項安排中，納稅人(參與各方)是否承受了與其經濟地位相當的權利與義務。但納稅人的權利與義務的確認時點可能不一致，有可能是在將來的某個不確定時點才能實現，重要的是要看納稅人在法律意義上是否負有相應權責。同時，從“經濟實質”的角度來判定一項具有稅收利益的安排是否違反反避稅原則還有一個顯著的標志，那就是看納稅人(參與各方)的經濟地位是否發生變化。

(三)反避稅罰則

避稅成本將會增大。特別納稅調整的處罰性條款對企業來說威懾力是巨大的。更重要的是，企業被稅務機關查處的信息一旦披露，就會直接影響企業的形象、公司的股票價格，進而影響到企業融資和發展。與其要在將來承擔巨大的經濟損失和心理壓力，企業還不如嚴格按照獨立交易原則進行交易。如果發現自己把握不準的問題應及時與稅務機關溝通，爭取稅務機關的理解與支持，將隱患消滅在萌芽之中。

“為平衡納稅義務人合理的負擔與制止稅收逃避的需要，稅收規避責任不宜過重，以補償為主即可。”^注93在一般稅收規避行為中，由于納稅人并無真實義務的違反，與逃稅行為有本質上的區分，故未規定相應的行政處罰責任，但若在補稅調查過程中，納稅人有其他違反真實義務的行為，仍有構成逃稅的可能。再者，由于稅務機關所認定的補稅調整額具有一定的不確定性，再加上10年的追溯期與加收利息，無疑會大幅提高企業稅收規避的風險與成本。

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2012年1月，加拿大最高法院對全球最大藥劑公司——葛蘭素史克制藥公司(GSK)的轉讓定價案舉行了第一次聽證。而在聽證舉行之前，稅務機關針對GSK公司的反避稅調查已經歷了14個年頭。如此長時間的調查，并非因為該案本身有多復雜，而是因為制藥業本身對藥品的專利保護和市場壟斷，導致稅務部門難以獲取相關的定價資料和可比信息。如果沒有加拿大稅務局長時間積累的基礎數據資料和對GSK公司的持續跟蹤研究，這個加拿大迄今為止最重要的轉讓定價案可能很難送交法院。

稅務機關反避稅是一個專業性和技術性都很強的工作，其工作對象不是普通納稅人，而是業務精湛、手段高明、經驗豐富的會計師、稅務師、律師和公司高管。稅務機關要得出企業避稅的結論并在談判中取得成功，不僅需要依賴完善的稅法，更需要大量的交易數據和科學的分析方法。沒有扎實的數據基礎研究作為支持，稅務機關很難從容應對。

反避稅數據基礎研究是一項艱巨的任務。首先，數據基礎研究需要時間，跟蹤一個行業、跟蹤一種避稅方式，要發現其中的奧妙

和規律，沒有幾年時間是看不到效果的。其次，數據基礎研究需要的經費數額龐大。再次，數據基礎研究需要耐得住寂寞，數據基礎研究的成果很可能在10年后的某一次反避稅中才能用到。

資料來源：何楊：《稅務機關反避稅》，載《中國稅務報》，2012-04-23。

●納稅人不能因為特別納稅調整(政府的反避稅措施)而不能避稅，但也不能因避稅不違法而不考慮被納稅調整后，將會給企業帶來的有形和無形損失。

●避稅要理性，不能走火入魔，貪得無厭，不能公然挑戰稅法，熱衷于游走在法律的邊緣，那將是非常危險的。畢竟，避稅與逃稅之間沒有隔著萬里長城。

●一般而言，避稅空間的大小，與稅制的復雜程度成正比；而避稅能力的大小，則與納稅人的管理水平、收入(利潤)水平、規模大小成正比。復雜的稅制會引發避稅競爭，強化避稅動機，削弱稅收的杠桿作用，不僅使稅收的縱向公平(收入多多繳稅，收入少少繳稅)大打折扣，而且也會使稅收的橫向公平(收入相同，繳稅相同)難以實現。但現實是，各國的稅制越來越復雜，而美國尤甚，采用單一稅制的國家和地區不足30個。

●戰略管理學家魏斯曼說過：“一個問題的解決，總是依賴于與問題相鄰的更高一級問題的解決。”也就是說，在通常情況下，問題不可能在它出現的那一層面得到有效的解決，而應借助于更高層面問題的解決。政府針對納稅人的逃稅，甚至包括避稅，也應接受這種理念，即關鍵是不斷健全和完善稅法，提高稅收執法水平，而不是單純在監管和懲罰上下工夫。應該讓納稅人“不能犯”，而不是“不敢犯”。