第七節 稅務籌劃的前提與原理

一、稅務籌劃前提

在會計學中，會計(基本)前提亦稱會計假設、會計假定等。它是自我證明的會計環境命題和會計原則賴以存在的基礎，是在長期的社會實踐中形成的并逐步為人們所接受的基礎條件或約束條件，是會計理論的重要組成部分。

眾所周知，會計前提并非完全科學，往往與現實有較大的出入。基本前提的有效性取決于據以作出的預測是否可靠，如果預測與經驗相符，就被接受，否則會被排斥，而非要求假定一定要成為現實。盡管其有效性不以能否轉化為現實為標準，但其設定仍應以事實為根據，它是特定現實環境下的合理反映。雖然是由環境決定的，是對客觀環境的抽象，但對客觀環境的抽象必須依賴于研究者的主觀性(價值判斷、個人偏好、各種局限性)，因此，它具有主觀見之于客觀的特征。與自然科學中的公理類似，對基本前提無法進行直接驗證，這主要是因為基本前提是作為基礎而存在的。

在財務會計中，有會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四項基本前提。在網絡環境下，基本前提雖然受到一定的挑戰，但目前來看，還提不出新的基本前提將其替代或置換。即使有一定的研究成果，而且也有一定的說服力，但尚未形成主流或共識。

在稅務籌劃理論研究中，可以借鑒財務會計的研究成果。^注49筆者在主編的《稅務會計研究》^注50一書中，曾經提到受丘艾莉同學碩士學位論文的啟發并借鑒其研究成果，提出稅務籌劃主體、理性經濟人、持續經營、稅制差異和有效市場五項基本前提。在之后的教學和研究中，也在逐步加深對這一問題的理解。

稅務籌劃基本前提是稅務籌劃理論體系的重要組成部分。企業稅務籌劃必須以稅務籌劃的基本前提為基礎條件或約束條件，它對指導稅務籌劃實務、實現稅務籌劃目標具有重要意義。探討稅務籌劃的基本前提，是為了更多地關注稅務籌劃的環境改善和對自身行為的理性控制，使稅務籌劃環境的變化與行為人的活動更為協調。

如果說，在會計學中，稱假設、假定或前提均無不可，因為都認可它并非一定是現實，而是會計處理的必要“假定”。但在稅務籌劃中，它應該是先決條件(或環境因素)，并非都是“假設”。因此，稱基本前提(basic premise)較妥。在稅務籌劃的基本前提中，有的是屬于稅務籌劃主體的內部環境因素，有的是屬于稅務籌劃主體的外部環境因素。

(一)稅務籌劃主體

稅務籌劃主體又稱稅務籌劃實體或稅務籌劃個體，是指具有相對獨立的法律地位和物質利益的經濟實體，是稅務籌劃工作為其服務的特定單位。稅務籌劃主體是稅務籌劃目標得以實現的約束條件。該前提實質上是對稅務籌劃空間范圍的界定，即明確稅務籌劃的服務對象(稅務籌劃客體)，稅務籌劃是為“這一個”主體所進行的涉稅籌劃。在企業會計中，由于權利的分割而伴隨的利益和責任的歸屬，要求稅務籌劃必須嚴格區分各權利主體的范圍，以便正確考評其績效，并進行有效的激勵。

該前提包括以下兩個分支前提：一是法人主體前提，即進行稅務籌劃活動的主體應該是具有獨立法人資格的企業，這是企業對其經濟活動獨立負責和進行有效稅務籌劃的基本前提；二是自主理財前提，即企業具有獨立的物質利益和理財自主權，因此，企業在進行稅務籌劃時，必然要全力維護和擴大自身合法的經濟利益。如果沒有獨立的法人資格，企業無法對其自身的經濟行為負責；如果沒有理財自主權，也就不需要進行稅務籌劃，即沒有稅務籌劃的動因。

(二)持續經營

持續經營假定是企業在可以預見的將來不會破產、關閉或被兼并，而是持續不斷地正常經營下去。它是針對在市場經濟條件下，作為稅務籌劃主體的企業存在競爭，其經營的持續時間具有不確定性而提出來的。如果說稅務籌劃主體前提明確了稅務籌劃所服務的對象，那么，該基本前提則為稅務籌劃活動做出了時間界定——企業將持續經營。雖然企業的存續期因激烈的競爭而存在不確定性，但企業稅務籌劃方案的預測、決策活動不能立足于企業隨時可能停業的情況，而應立足于企業將持續經營的基礎上，除非獲得了明確而顯著的相反證據。持續經營前提的提出，目的在于使企業稅務籌劃活動所處的稅收、會計等法規環境保持穩定狀態，這種不確定性未必會由于這種前提的提出而減少或消除，但是在該前提下，通過及時有效地利用所獲得的各種相關信息進行稅務預測、決策和控制，可以提高企業的經營管理水平，保持企業的最佳運營狀態。

(三)貨幣時間價值

“當一項交易中的現金流量發生在不同的時間時，凈現值的量化就應該考慮貨幣的時間價值。”^注51貨幣的時間價值是指目前擁有的貨幣比未來收到同樣金額的貨幣具有更大的價值，因為目前擁有的貨幣可以進行投資，在目前到未來這段時間里可以獲得投資收益。即使沒有通貨膨脹的影響，只要存在投資機會，今天的一元錢也會比將來的一元錢價值大。貨幣的時間價值是稅務會計的基本前提之一，它使納稅人意識到應該推遲確認收益、加速確認費用，即盡可能遞延納稅義務，相當于企業從政府獲得了一筆無息貸款，實現低成本、低風險融資。

(四)有效的資本市場

有效資本市場(有效競爭市場)前提是指根據我國現實的社會經濟狀況，對稅務籌劃的外部市場環境所作的判斷，即稅務籌劃所依據的資本市場健全、有效并長期存在，并以此作為稅務籌劃的基本前提條件。有效市場假定的本質是信息是完全公開對稱的、交易是公平的、市場對信息的反應是靈敏的。按照這一假定推定的結果必然是：市場交易價格反映的就是公平價格。稅務籌劃的成功和失敗，會公平地在市場上得到反映。有效資本市場對稅務籌劃活動能夠做出及時、真實地反應，可以用以評價企業稅務籌劃所取得的效果。企業財務管理的目標是企業價值最大化，而股票價格可以作為反映企業價值的指標。因為有效市場假定的真正含義是要說明，在—個充分競爭的證券市場上，證券的市場價格正確地反映了證券本身的基本價值。反之，如果資本市場是非有效的，那么，稅務籌劃的效果就不能及時正確地反映在股價上，企業價值沒有增值，經營者的價值也沒有得到充分體現。這樣，經營者將沒有動力進行稅務籌劃。

資本市場有效是指稅務籌劃所依據的資本市場上頻繁交易的金融資產的市場價格反映了所有可獲的信息，而且面對新信息完全能夠迅速地做出調整。有效資本市場的存在，為企業提供了多元化的資金運用渠道和場所，極大地發揮了資本的效用，使稅務籌劃能夠順利進行。雖然我國目前的資本市場尚不健全，但隨著市場經濟的發展及現代企業制度的建立，資本市場的逐步健全和完善應該是必然的發展趨勢，這也是有效資本市場假定的依據所在。有效資本市場假定的意義不僅在于它為稅務籌劃實務提供了前提，而且也為稅務籌劃理論研究指明了方向，它說明稅務籌劃理論與財務學理論的密切關系，加強對資本市場的研究，有助于稅務籌劃理論體系的確立。

(五)非對稱信息

非對稱信息是指交易的一方擁有另一方不擁有或不完全擁有的信息，甚至第三方也無法驗證，即使能夠檢驗，在經濟上也是不劃算的。非對稱信息現象存在的根源不僅與廠商或市場參與者所擁有的私人信息有關，同時也是由于參與者基于不同的獲取能力而獲得不同的信息所致。在市場交易中，當市場的一方無法觀測和監督另一方的行為或無法獲知另一方行動的完全信息，抑或觀測監督成本很高時，交易雙方即處于信息不對稱狀態。在市場經濟中，信息不對稱現象表現為：一是信息占有優勢方可能會作出“敗德行為”；二是信息占有劣勢方不得不為信息占有優勢方承擔風險，從而使自己面臨交易中的“逆向選擇”。

由于征納雙方存在著嚴重的信息不對稱，稅務部門無法了解每個企業的全部財務信息，只能制定一些標準條款，以供納稅人選擇。當信息不對稱時，企業既有動機利用其掌握的會計信息進行盈余管理，也有可能充分利用其掌握的涉稅會計信息最大限度地尋求自己的稅收利益——進行稅務籌劃。可以說，稅務籌劃是企業在比征稅者擁有更多信息的優勢下，所采取的一種“自利”行為，是經濟學中的信息非對稱理論的具體體現。

(六)稅制差異

由于各國的國情不同，目前世界各國的稅收制度存在顯著差異。稅制差異體現在各國稅制的完善和健全程度上，稅收歷史和稅收執法環境(水平)上。即使從長遠看，各國的稅收制度經過協調，差異可能會逐漸減少，但也不會在短期內消滅差異，不會像會計準則那樣實現“實質趨同”。即使在同一個國家，其稅制也因國家的宏觀調控政策而存在諸多差異(各種稅收優惠政策、納稅人身份差異、稅率差異等)，稅收的公平、中性原則也不能完全徹底地予以體現。

稅制差異可以從稅收政策的多樣性及稅率的差異性兩方面來衡量。它們在稅務籌劃當中的作用是顯而易見的，其存在豐富了稅務籌劃的內涵和外延，并促進了稅務籌劃理論的發展。正是因為稅收政策的多樣性才使得稅務籌劃的方法呈現多樣化，諸如減免稅規定、抵免稅規定、加計扣除、抵扣稅額、出口退稅等稅收政策為稅務籌劃提供了眾多實踐的機會，企業可以綜合各項稅收政策及自身情況量體裁衣，選擇最優策略從而獲得更多的稅收利益。稅率的差異性在稅務籌劃中也不可小覷，正是因為稅率的差異才加速了資本的流動，從而彰顯稅務籌劃的作用。試想，如果國家的稅收政策單一且國際稅率無差異，那么，稅務籌劃實務就難以如此多姿多彩，稅務籌劃理論也將難以如此厚重。

二、稅務籌劃原理

(一)根據收益效應分類

當存在多種納稅方案可供選擇時，納稅人以減輕稅負為目的，選擇稅負最低的方案，但無論是節稅還是避稅，都是為了取得最大的稅后收益。根據收益效應分類，可以將稅務籌劃原理歸納為絕對收益籌劃原理和相對收益籌劃原理兩大類。

1.絕對收益籌劃原理

絕對收益籌劃原理亦稱最輕稅負原理。即直接減少納稅人的納稅絕對額，從而減少企業資金的流出，增加企業用于融通的資金，間接為企業融資，相當于企業從政府獲得一筆無償捐贈。它又分為直接收益籌劃原理和間接收益籌劃原理。

直接收益籌劃原理是指通過稅務籌劃直接減少納稅人的納稅絕對額而取得收益的原理；間接收益籌劃原理是指在相關納稅人之間通過轉移價格方式，雖然納稅人整體(總體)計稅依據沒有減少，但減少了另一個(一些)納稅人納稅絕對額，從而間接減少課稅對象所負擔的稅收絕對額而取得收益的原理。

2.相對收益籌劃原理

相對收益籌劃原理亦稱最遲納稅原理，即遞延納稅。它是從貨幣時間價值角度體現稅務籌劃的融資功能，即通過對納稅義務在時間上的安排，如選擇有利的會計政策(處理方法)，實現遞延納稅。雖然納稅人一定時期內的納稅總額并沒有減少，但本納稅期的納稅義務遞延到以后納稅期實現，就可以獲得遞延納稅的時間價值。一般而言，遞延納稅可以增加本期的現金流量，使納稅人在本期有更多的資金用于經營或投資；節省利息支出，相當于取得一筆無息貸款；如遇通貨膨脹，因幣值下降，延期繳納稅款實為降低了應納稅額。

(二)根據著力點分類

對影響納稅額的因素進行分析，從而決定如何進行稅務籌劃。根據籌劃的著力點的不同，可以把稅務籌劃原理分為稅基籌劃原理、稅率籌劃原理和稅額籌劃原理。

稅基籌劃原理是指納稅人通過縮小稅基甚至解除納稅義務的原理。在所得稅中，可以將稅基看作應稅所得。稅基是計稅的基數，在適用稅率一定的條件下，稅額的大小與稅基大小成正比。稅基越小，納稅人承擔的納稅義務越輕。

稅率籌劃原理是指納稅人通過納稅人身份、適用稅目的選擇，從而降低適用稅率、減輕稅收負擔的原理。

稅額籌劃原理是指納稅人通過直接減少應納稅額的方式來減輕稅收負擔或者解除納稅義務的原理，常常與稅收優惠中的全部免征、部分免征或減征相聯系。

三、稅務籌劃原理的實際運用

納稅人總是期望支付較少的稅款，或者在稅款不能少繳的情況下，期望稅款支付的時間能夠盡量延遲，因為貨幣自身是有時間價值的，而且這些被遞延的稅款在被延遲期間可以用于再投資以獲取投資收益，也可以用于減少企業的籌資從而降低籌資成本。因此，在一般情況下，遞延納稅可以體現稅務籌劃的相對收益籌劃原理。眾所周知，應納稅額=稅基(計稅依據)×法定稅率。在預期稅率不變的前提下，稅基遞延就能夠實現應納稅額的遞延，應納稅額的遞延就可以獲得相對收益，體現稅務籌劃的相對收益籌劃原理。假設有以下三種納稅籌劃方案(企業所得稅稅率每年均為25％)：

方案1：第一年應納稅所得額1000萬元，第二年應納稅所得額1000萬元，第三年應納稅所得額1000萬元。

方案2：第一年應納稅所得額500萬元，第二年應納稅所得額1000萬元，第三年應納稅所得額1500萬元。

方案3：第一年應納稅所得額500萬元，第二年應納稅所得額500萬元，第三年應納稅所得額2000萬元。

哪種納稅籌劃方案最優?

根據相對收益籌劃原理，可知：方案2相對于方案1，有500萬元的稅基遞延到第三年實現，因此，方案2優于方案1；方案3相對于方案2而言，第二年有500萬元遞延到第三年實現，因此，方案3又優于方案2。可見，方案2優于方案1，方案3優于方案2，方案3是最優的。它體現稅務籌劃的稅額遞延實現原理。

如果從每年的稅后利潤角度考慮，比較每個籌劃方案的稅后利潤折現額，折現額合計最大的方案應是最優方案。

何謂稅后利潤？既不是以企業所得稅納稅申報表中的應納稅所得額減去應交所得稅的差額，又不是以利潤表中的利潤總額減去所得稅費用后的差額，而應是以利潤表中的利潤總額減去企業所得稅納稅申報表中的應交所得稅后的差額。因此，在上述資料的基礎上，再給出以下假定：

假定1：每年的目標投資收益率均為10％，每年的利潤總額(賬面利潤，下同)與應稅所得額相同，即均為1000萬元，計算三個稅務籌劃方案稅后利潤現值。

假定2：每年的目標投資收益率均為10％，每年的利潤總額均為900萬元，計算三個稅務籌劃方案稅后利潤現值。

假定3：每年的目標投資收益率均為10％，每年的利潤總額均為1200萬元，計算三個稅務籌劃方案稅后利潤現值。

每個稅務籌劃方案的現值計算如表1—1~表1—3所示。

表1—1稅務籌劃方案現值計算表(假定1)單位：萬元

續前表

表1—2稅務籌劃方案現值計算表(假定2)單位：萬元

表1—3稅務籌劃方案現值計算表(假定3)單位：萬元

根據以上三種假定情況的折現計算比較，不論每年的利潤總額是小于、等于，還是大于其應納稅所得額，方案3的折現額合計均最大，因而也是最優方案，同樣能夠體現遞延納稅原理。

如果再進一步比較現值計算的三種假定情況，方案3的折現額在年應納稅所得額大于其利潤總額時(即假定2)最小；在年應納稅所得額小于其利潤總額時(即假定3)最大；在年應納稅所得額等于其利潤總額時居中。由此可見，如果稅務籌劃既能實現遞延納稅，又能使其應納稅所得額低于其同期利潤總額，企業獲得的稅收利益最大。