成本控制是一種思想

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管理者要使員工樹立這樣一些思想：成本是可以控制的，成本控制需要大家的共同參與，并在工作中時刻注意節約成本。

成本管理是指企業管理層和管理部門對任何必要作業所采取的手段，目的是以最低的成本達到預先規定的質量和數量。而成本控制是指運用以成本會計為主的各種方法，預定成本限額，按限額開支成本費用，以實際成本和成本限額比較，衡量經營活動的業績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以提高工作效率，實現甚至超過預期的成本限額。

成本控制思想是關于成本管理理論的概括和總結，它對成本控制理論和方法體系展開的基本思路起著決定性作用。成本控制思想可以概括為以下幾個方面：

1.成本源流管理思想

管理成本要從成本發生的源流入手，成本控制的重點應該是成本發生的源流，成本控制措施的著重點也應該是成本發生的源流。構造成本控制方法措施體系的重點要放在成本發生的源流上，要針對成本發生的源流來進行設計。

成本發生的源流包括時間源流、空間源流和業務源流。從成本發生的角度看，成本發生的基礎條件是成本發生的三大源流的交匯點。成本發生的基礎條件是企業可資利用的經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式，包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、企業的組織架構、職能分工和管理制度，以及企業文化、外部協作關系等。

這些因素的性質及相互之間的聯系方式構成了成本發生的基礎條件。改變成本發生的基礎條件是成本不斷降低的源泉，這代表了成本源流管理思想，同時也是現代管理“不斷改進”思想在成本領域的綜合體現。改變成本發生的基礎條件可以從根本上改變公司的管理結構，改變企業參與競爭的基本條件。

2.成本控制方法措施的融入思想

成本控制中存在一個十分突出的問題便是成本控制措施如何融合到具體的業務過程和管理過程中去，使成本控制措施能夠得以順利實施，使成本控制方法能夠真正發揮作用。成本自身特征和成本控制的特點要求將成本控制的方法措施融入到管理過程和業務活動中去。成本是企業經營活動的結果，影響成本的各項因素分散在企業經營管理的各個部門、各個環節。實施成本控制必須要控制企業的整個生產經營過程，因為這一過程同時也是成本的發生過程。

但是，按照企業的職能分工，生產經營過程由相應的職能部門進行管理，分屬不同的子系統，成本控制不能直接干預生產經營活動。這種事實上的矛盾在一定程度上造成了成本控制的兩難境地。在這種情況下，如何實施成本控制，如何使成本控制的方法措施發揮作用，是成本控制無法回避的困難選擇。成本控制方法措施的融入思想實質上是針對這一矛盾提出來的。

3.強化員工的成本意識

人的活動在成本發生的各個階段均占主導地位。人的素質、技能是影響企業成本非常重要的因素。其中對企業成本影響最大的是企業員工的成本意識和主動參與降低成本管理活動的積極性。

成本意識是指節約成本與控制成本的觀念，是了解成本控制的執行結果。成本意識包括注意控制成本，努力使成本降低到最低水平并設法使其保持在最低水平。強化員工的成本意識，就是要使員工樹立這樣一些思想：成本是可以控制的，成本控制需要大家的共同參與，并在工作中時刻注意節約成本。只有樹立起員工的成本意識，只有員工具備了良好的成本意識，才能建立起降低成本的主動性，才能使降低成本的各項措施、方法和要求得以貫徹和執行。

需要遵循一定的步驟

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根據控制標準，對成本形成的各個項目，經常地進行檢查、評比和監督。不僅要檢查指標本身的執行情況，而且要檢查和監督影響指標的各項條件，如設備、工藝、工具、工人技術水平、工作環境等。所以，成本日常控制要與生產作業控制等結合起來進行。

經營過程中的成本控制，就是在企業整體成本分析中，對成本形成的各種因素，按照事先擬定的標準嚴格加以監督，從而使各項資源的消耗和費用開支限在標準規定的范圍之內。因此，要達到成本控制的預期目標，必須遵循一定的步驟，并建立其成本控制體系。

1.成本控制步驟

（1）制定成本控制標準。成本控制標準就是用來衡量、評價實際成本的尺度，是控制成本發生的依據。企業應根據自身已經達到的生產技術水平和有效經營條件，制定自己的標準成本或定額成本，作為成本控制標準。制定這種標準時，既要嚴格從節約出發，又要把生產過程中不可避免的損失估計在內。因此，所制定的標準成本不是高不可攀的，也不是輕易可以實現的，以此為目標可以達到調動員工積極性、努力控制成本的目的。

（2）執行成本控制標準。有了成本控制標準，就要在產品的形成過程中使用標準成本或定額成本對原材料的采購、儲備、耗用以及工資和各項費用進行控制，使實際成本費用水平不超過控制標準，達到預期目的。

（3）確定成本差異。利用成本標準與實際發生的費用比較計算成本差異是成本控制的中心環節。通過確定差異，會發現實際成本是比控制標準節約還是超支，并分析不利差異產生的原因，區分哪些是可控的費用、哪些是不可控的費用。

（4）進行考核獎懲，消除不利差異。通過計算成本差異和成本差異分析，確定各有關部門在成本日常管理工作上的成績和不足，將成本水平同員工的經濟收入掛鉤，通過適當的獎勵和處罰，調動各部門員工節約費用和支出的積極性。同時，對產生不利成本差異的有關部門提出可行的建議，提高以后的成本控制水平。

2.成本控制的保證體系

企業在制定了成本標準以后，為了有效地實施控制，應建立一定的保證體系來保證成本控制的有效實施。企業的成本控制體系采取歸口分級管理責任制的形式。它包括三方面內容：

（1）在上級主管的領導下，財務部門對成本實行統一管理。企業必須加強對成本的集中、統一管理，制定和組織執行成本管理制度，確定各分管部門的責任、權限和管理內容，協調各部門、各車間的成本管理工作。財務部門在成本實行統一管理中擔負著重要的責任，主要工作包括：協助廠部制定成本管理制度；進行成本預測；編制成本計劃；確定成本控制標準，進行指標分解，核算成本；分析和考核成本計劃的完成情況。

（2）成本歸口管理。歸口管理是按照各職能部門在成本管理中的職責和作用，進行成本指標分解，由有關職能部門進行控制，以保證成本控制目標的實現。歸口管理的分工一般如下：供應部門負責控制材料費用；人力資源部門負責控制工資費用；設備動力部門負責控制維修費用和燃料動力費用；銷售部門負責控制各項銷售費用；行政部門負責控制管理費用；財務部門負責控制財務費用。成本在歸口管理的基礎上，還要由各歸口部門將分管的任務進一步落實到有關車間、班組甚至員工，實行分級控制。

（3）成本分級管理。分級管理是指將下達給各職能部門的成本控制指標進一步逐級進行分解，層層落實，實行責、權、利相結合的一種管理形式。分級管理中車間成本管理是企業成本管理的中心環節，車間要根據廠部下達的成本指標再分別下達到各班組，進行車間的成本核算、成本分析等。班組是直接影響成本高低的基層單位，班組成本管理是成本管理的基礎，班組成本管理的范圍、內容，應由生產特點、勞動組織等因素決定。實際中可以按照“干、管、算”原則，即干什么、管什么、算什么，將班組成本管理落在實處。成本歸口分級管理，使各方面都負有控制成本管理的責任，從而達到控制成本、降低成本的目的。

綜合費用控制在日常

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各職能部門、車間和班組，根據落實的費用指標，嚴格控制開支、月份（或季度）內的費用支出數額不能超過定額，節約費用的應給予表揚或獎勵。

制造費用和期間費用都屬于綜合性費用。它們的共同特點是：項目比較多，內容比較復雜，涉及面很廣，大部分開支不與生產量呈比例變動。因此，在管理上應當認清情況區別對待，有針對性地采用各種方法，加強日常控制。

1.實行費用指標分口分級管理，明確部門責任

綜合性費用一般是按費用發生的地點和內容確定管理的責任。制造費用是車間、分廠為組織和管理生產而發生的各項費用，應由各車間、分廠負責管理。管理費用是企業行政管理部門為管理和組織經營活動而發生的各項費用，應由各有關部門負責管理。如辦公費、折舊費、修理費、水電費等由行政部門管理，管理人員工資和員工探親路費等由人力資源部門管理，運輸費用由運輸部門管理，倉庫費用、材料盤虧和毀損等由供應部門管理，至于財務費用、銷售費用，則分別由財務部門、銷售部門負責管理。

各歸口管理部門對于分管的費用項目負有重要的責任，應按期編制費用預算，分解下達費用指標，審批費用開支，匯總、考核與分析費用預算的完成情況，推動和指導各費用開支部門加強管理。管理者領導的財務部門是綜合管理各項費用的部門，應按期審核各項費用預算，確定分管指標，組織各項費用分口分級管理，監督和檢查指標執行情況，并對節約費用開支提出意見和要求。

2.制定費用定額，正確執行費用預算

制造費用和期間費用是通過費用預算來管理的。為了保證費用預算的正確執行，必須對費用指標進行分解，制定合理的開支標準。如固定資產折舊費、員工福利費、工會經費等，應該根據國家統一的費用開支標準管理，不得隨意提高。國家沒有統一標準的，應根據企業的生產特點和計劃期的有關目標確定。

例如勞動保護費，應該以不同的工種、員工人數、勞保用品的壽命為基礎，辦公費則以工作人員數量、辦公用具和業務量為基礎，分別由歸口管理部門負責制定。財務部門負責監督費用定額的執行情況，通過建立費用限額卡片、廠內結算憑證等方式，定期會同各歸口管理部門，了解檢查定額執行情況，對實際出現的差異進行有效的處理。

此外，企業還應該建立必要的開支審批制度和報銷制度。根據國家有關制度的規定，明確不同類別費用的審批單位和審批權限，審核各項開支是否符合規定，是否有計劃、是否能進一步節約等。對費用開支的報銷，也必須核定其單據內容是否真實、手續是否完備等才能予以報銷。通過事前開支的審批和事后報銷的核查，促使各部門節約使用資金，順利完成費用預算。

3.嚴格控制各項費用的日常開支

各職能部門、車間和班組，根據落實的費用指標，嚴格控制開支、月份（或季度）內的費用支出數額不能超過定額，節約費用的應給予表揚或獎勵。

控制各項費用日常開支的方法是多種多樣的。凡國家規定有統一開支標準的費用項目，要按規定的開支標準執行，實行定額控制。有些費用開支，如員工福利費、工會經費、業務招待費等，財務制度中明確規定了提取的比例，對這類費用，要按相關項目指標的一定比率進行控制。有些費用，如廣告費，是為了宣傳企業的產品、擴大銷售而發生的，它的支出與收益之間有著密切的聯系，可以通過計算廣告所得收益與廣告費用支出的比率進行控制；有些非正常性的費用開支，需要經過一定的批準手續才能支付，等等。盡管具體方法不同，但根據一些企業的實踐經驗來看，控制費用的日常開支，管理者應抓住以下三個環節：

（1）采用費用手冊，實行總額控制。各職能部門、車間和班組，根據落實的費用指標在費用手冊上填寫費用指標數額。每發生一筆費用，就根據有關憑證核減一筆開支，并結出指標結存額。這樣，就能使各部門隨時了解各項費用支出的數額和尚可開支的金額，如果發現支出過多，可以及時查明原因，采取措施節約開支，也便于各歸口管理部門和財務部門進行監督和檢查。

（2）建立必要的費用開支審批制度。費用開支需要經過一定的審批程序，這是控制費用支出的一種有效辦法。企業應根據國家有關制度的規定和各種費用開支的特點，明確規定各種費用的審批部門和審批權限。屬于正常范圍內的費用開支，由有關的歸口業務部門審批，屬于重大項目、計劃外項目或數額較大的費用開支，則應由企業領導者審批。

（3）建立必要的費用報銷審批制度。對于每一筆費用開支，都要通過審核原始憑證來進行控制。審核的內容主要是：憑證所反映的內容是否真實；此項開支是否符合費用開支范圍；開支標準是否合乎規定；有無預算指標；手續是否齊全。經過審核確認無誤后，方能準予報銷。手續不全的要補辦手續，違反制度規定的不予報銷。

目標成本控制的著眼點

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目標成本控制要著眼于三個方面：從頭控制、以顧客為本和功能適度。

目標成本控制起源于日本，由于它有效地引導和促使企業的設計人員以盡可能低的成本設計產品，幫助企業削減成本，并以低成本和相當大的自由空間使得產品能快速地占據市場，擊敗競爭對手，而被美國《財富》雜志稱為“鋒利的日本秘密武器”。由此可見，目標成本控制的重要性和必要性。目標成本控制的著眼點要立足于3個方面：

1.從頭控制

長期以來，成本控制一直集中在生產階段。殊不知，80％的產品成本在設計階段就被鎖定了，在這一時期，管理者選定產品設計以及組織生產這一產品的工藝流程。人們逐漸意識到設計將極大程度地影響此后的生產、銷售和服務成本，一項有助于簡單可靠的生產、服務的設計，盡管設計成本可能更高昂，但卻將帶來產品整個生命周期內的成本節約。

不難看出，有效的成本控制在于設計階段，而非當產品和流程都已確定之后再挖空心思節支增流。在產品的生產階段，大多數成本都已經是約束性的了，控制的焦點是成本抑制。理解了成本的流轉方式可以使我們將成本控制的重點放在產品的設計階段。

目標成本就是一個管理者在產品及流程的設計過程中使用的成本管理工具，旨在為將來的產品生產成本的降低而進行改進性的措施。

2.以顧客為本

目標成本控制以顧客為出發點，它始于由顧客確定的價格、質量和功能。若企業通常關注一些具有特征的產品，通過自動化生產線生產出大量低成本的產品，便可制勝。新的業務流程關注顧客滿意度，為顧客創造價值滿意度，創造價值的理念改變了管理者的導向，他們從關注大量的低成本生產轉向關注質量、服務以及顧客對特別性能的需要。

3.功能要適度

適應市場對產品質量、功能的要求，是企業生產管理的著眼點。但同時也要明確，質量、功能或高或低是相對的，質量過高、功能過剩勢必會加大企業的成本支出，削弱企業競爭的價格優勢，影響銷售的增長；相反，如果企業一味地為降低成本而降低成本，甚至質量過低、功能不足，產品銷不出去，成本控制也就變得毫無意義了。

因此，依據資源—作業—產品（質量、功能）關系，要求企業在成本控制時，首先要依托市場競爭對產品功能、質量的基本要求，明確市場競爭必要的質量、功能定位，剔除多余功能，分析達到目標質量、功能所需設備的技術性能以及必要的作業程序，減少以致消除無效作業，然后選擇相適宜的直接材料組織加工生產。

這樣不僅能夠有效地減少各種變動制造費用，而且也使單位產品的直接材料消耗額大大降低。在直接材料的選用上，也必須著眼于目標質量、功能要求，對直接材料進行經濟性的替代分析。

任何產品都由許多功能組成，每種功能都需要通過產品的基本售價進行彌補。目標成本的引入就是企業在產品設計時必須要遵循的一個市場價格—產品功能的矢量關系。也就是說，目標成本反映了產品必須要向顧客輸送的這一組功能。

首先要預測目標成本

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首先要對目標成本進行初步預測，然后再進行目標成本可行性與可控性分析。

確定目標成本之前，要進行目標成本的初步預測。目標成本是根據預計銷售收入和目標利潤計算出來的，即目標成本=預計銷售收入-目標利潤

預計目標利潤的方法有：

（1）目標利潤率法：目標利潤=預計銷售收入×同類企業平均銷售利潤率

或：目標利潤=企業凈資產×同類企業平均凈資產利潤率

或：目標利潤=企業總資產×同類企業平均資產利潤率

采用目標利潤率法的理由是：企業必須達到同類企業的平均報酬水平，才能在競爭中生存。也有企業使用同業先進水平的利潤率預計目標成本，其理由是：別人能辦到的事情我們也應該能辦到。

（2）上年利潤基數法：目標利潤=上年利潤×利潤增長率

采用上年利潤基數法的理由是：未來是歷史的繼續，應考慮現有基礎（上年利潤）；未來不會重復歷史，要預計未來的變化（利潤增長率），包括環境的改變和自身的進步。有時候，上級主管部門或董事會對利潤增長率有明確要求，也促使企業采用上年利潤基數法。

按上述方法計算出的目標成本，只是初步設想，提供了一個分析問題的合乎需要的起點。但它不一定完全符合實際，還需要對其可行性進行分析。

1.目標成本的可行性分析

目標成本的可行性分析，是指對初步測算得出的目標成本是否切實可行做出分析和判斷。分析時，主要是根據企業實際成本的變化趨勢、同類企業的成本水平，充分考慮企業增產節約的潛力，對某一時期的成本總水平做出預計，看其與目標成本的水平是否大體一致。

經過測算，如果預計目標成本是可行的，則將其分解，下達有關部門。如果經反復測算、挖潛，仍不能達到目標成本，就要考慮放棄該產品并設法安排剩余的生產能力。如果從全局看不宜停止生產該產品，也要限定產量，并確定虧損限額。

2.目標成本的可控性分析

成本作為生產經營過程中的生產耗費，具有多種發展的可能性，采取科學的控制方法能夠降低成本，實現目標。為了科學地組織成本控制，進一步認識成本的可控空間和可控時間是非常有意義的。

成本的可控性是從總體來講的。但從成本的產生和形成過程看，客觀存在一種空間限制，它是相對于一定的空間范圍而言的。如在某一個生產部門范圍內，對維修材料、業務用品的消耗數量是可以控制的，但對材料的價格高低卻無能為力。而采購成本的高低，對供應部門來說卻在一定程度上是可控的。

又如某項通信工程竣工投產后，所形成的固定成本對企業來說是不可控的，只能通過提高設備的利用率來降低其在通信產品單位成本中的含量，而對基建施工部門來講卻可以通過可行性研究和價值工程等科學方法，不斷降低工程成本。再如管理費用對基層生產部門來講是不可控的，但從公司總部來講又基本上是可控的。因此，成本的可控空間就是成本可以被控制的空間范圍，它是無數個可控空間的有機組合。

成本的可控性還與成本產生的時間有關。在生產耗費產生之前，將要產生的所有成本基本上都是可控的，如新建一個市話分局或營業支局、實施一項技術改造方案等，在規劃設計時可以充分考慮將要產生的支出費用，進行成本效益分析，選擇最優的成本方案。但若在既定的生產條件下完成通信生產任務，其通信成本就只是部分可控了。

那么，通過成本核算反映的實際成本，由于各種物化勞動和勞動消耗都已成為過去的勞動，成本控制也就無從談起了，充其量可以通過成本分析起到所謂反饋控制的作用。因此，成本的可控時間就是成本的可控性與成本產生和形成時間的關系。

根據成本可控時間的基本理論，應當將成本控制劃分為事前、事中和事后控制3個階段。事前的控制是成本控制的重點，其控制效果最佳；事中的控制次之，須加強過程中的信息反饋，及時做出調整措施。鑒于通信成本形成的特點，加強事前和事中成本控制是十分重要的。

兩種方式分解目標成本

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分解目標為了目標的達成，有兩種分解方式：按物分解和按人分解。

為使企業及各相關層次、環節的工作具有明確的對象，并確保成本目標的最終達成，企業必須對所設定的目標按照適當的標示進行分解與落實。目標利潤的分解與落實緊密相連，分解是落實的手段和前提，落實是分解的目的和結果，兩者統一構成了目標成本管理的一個環節。目標成本的分解方式可以按物為對象分解和按人為對象分解，其中又包括各自的細化分解。

1.按物分解

按物分解具體又可以分為按產品的功能別、構造別與成本要素分解三種方式。

（1）按功能分解，即按照產品的功能區域對目標成本進行分解的方式，這種分解的具體步驟為：首先將產品的目標成本分解為大的產品功能區域的目標成本，然后再向中的功能區域分解，最后細化為各小的功能區域的目標成本。產品功能區域的劃分與整理，通常需要借助價值工程方法，通過功能系統圖加以確定。采用功能別進行目標成本的分解，通常適用于開發設計期、進入期以及成長期的產品。

（2）按構造分解，即將功能與構造方式結合運用，首先按大功能區域分解目標成本，再逐層向次級功能區域細化分解，這樣就使得目標成本循著構想及其原本設計的軌跡逐漸落實。當構造的輪廓大體區域明朗時，再進行構造分解。這種功能別與構造相結合的方式，對于幾乎沒有市場先例、帶有較高創新性的產品比較適用且較為有效。

（3）按成本要素進行分解，亦即將目標成本細化為成本要素各項目。至于要素項目應當細化到何種程度以及是否將從產品開發、設計、制造到營銷、物流以致售后服務等的“生命周期成本”均納入成本構成要素范疇，應視具體情況而定。按成本要素對目標成本進行分解的過程，一般是在按功能或構造分解之后進行的。通過將目標成本細化為具體要素目標，不僅有助于在詳細設計階段的成本控制，而且對于制造階段標準成本的設定以及工序、工法的采用也有著重要的指導意義。

2.按人分解

按物分解目標成本是針對客體而將管理目標進行詳細限定，這固然非常重要，然而，這類方式的最大缺陷在于就事論事。無論成本目標的設定、分解還是達成，最終起決定性作用的是企業的行為主體——人力資源。如果企業能夠按人分解目標成本，也就可以將成本目標歸屬為人這一能動的行為主體，實現人與物的有機結合，并遵循人本主義思想，借助有效的激勵約束機制，充分激發企業各層次、各環節人力資源發掘成本潛力的積極性與責任感，最大限度地提高各項經濟資源的使用效率，促使目標成本的順利達成。

按人分解，確切地講，是按照企業的作業結構、責任組織與責任人對預定的目標成本進行分解與落實。為了能夠合理有效地將目標成本分解落實到各級、各層次、各環節的責任人頭上，有必要先依據產品的作業分割結構（Work Breakdown Structure, WBS）對產品作業的流程與層次進行規劃并使之明晰，即將最終的作業稱為第一層次作業，為完成第一層次作業所需的一些作業稱為第二層次作業，依此類推，進而將所有的作業系統化，并形成一個緊密的作業鏈。

然后按照這一作業鏈，由第一層次開始向上逆推直至產品的設計開發環節，并分別確立出各層次的必要作業、作業組織與責任者。當這項工作完成后，就可以將前述按物分解的目標成本一一對應為WBS的目標成本，從而實現人與物的結合，推動目標成本的有效達成。同時按照責任人設置責任會計，編制責任預算，計量與評價各層次責任人的業績，并為目標成本的控制、分析與查找問題奠定基礎與依據。

成本工具的三種選擇

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可供選擇的成本工具有三種：價值工程、標桿和成本改善。

目標成本給產品的設計施加了很大的壓力。目標成本是不容商洽的，因為它直接反映了顧客的需要（市場價格）及投資者的預期回報（預期利潤）。因此，設計小組往往依賴一定的工具來實現目標成本。這些工具主要是價值工程、杠桿成本改善等。

1.價值工程

價值工程通過分析以下兩方面的關系來降低生產成本：

（1）產品功能的不同種類和不同水平；

（2）總生產成本。價值工程重要的一步是在設計新產品或改良產品的階段對顧客進行分析。對顧客進行分析辨明了顧客的主要偏好，從而決定了新產品的預期功能。

所使用的價值工程的種類依賴于產品的功能。對于像汽車、計算機軟件這樣的產品，可以輕易地增加其功能或取消功能，這些都是不斷有新款式或不斷升級的產品，消費者的偏好也經常改變。事實上，制造商往往選擇一組有特色的特征賦予每一款新產品。對于汽車來講，這意味著新的性能和新的安全特征；而對于計算機軟件來講，它可能意味著完成新的任務或進行分析的能力。

對于專業設備和工業產品，例如建筑設備、載重汽車和專用醫學設備等，產品功能必須設計在產品之中，而不是另外加上去，因為消費者的偏好更固定一些。

目標成本對于前一類產品更有用一些，因為該類產品存在大量企業可以自行控制的特征。在這些企業中普遍運用的價值工程類型是功能分析，即對產品的每一主要功能或特性的效用和成本進行考察。這種分析的目的是確定效用與成本間的平衡。當全部功能的成本低于目標成本時，每種功能的總效用值即可達到。

2.標桿

標桿也是這一階段經常使用的一種工具。標桿就是被企業選作對比標準的一些指標，它通常是市場中競爭者的平均標準，甚至是最好標準。在產品設計階段，標桿的利用就包含了將企業產品的實驗性設計與競爭者的設計相比較。

所以，標桿可以被用來確定哪個特征能給企業帶來競爭優勢。例如，在發行一個新版軟件時，對照其成本和開發所需時間，要對新版本的每一個預期特性進行檢討，目的是使軟件的“一攬子”特性達到既滿足顧客偏好又使成本低于目標水平。

再如，汽車制造商必須確定哪種效用和安全特征應賦予其新款產品。這種決策是基于對顧客分析、功能分析及顧客偏好的性能與其成本間的對比分析。如可以增加改進了的安全氣囊，但是由于目標成本約束，一個改進了的聲音系統可能會推遲到下一個款型才能應用。

3.成本改善

改善意味著“不斷的提高”，即不斷研究新方式以降低既定設計、功能的產品制造過程中的成本。通過結合新制造技術，運用先進的成本管理方法，并通過改善組織與人的關系，尋求更高的生產效率，使企業能夠降低成本。

改善成本發生在制造階段，而此時價值工程和改進設計的影響已經存在，因此，在這個環節，降低成本就要引進新的制造方法（例如彈性制造系統）和使用新的管理技術。

一旦企業確定并實施了產品及流程的設計，其關注的焦點就轉移到如何以最有效的方式來運行工藝流程上來了，這也就是成本改善的意義所在。成本改善使企業的注意力集中在已有的工藝流程能否降低成本上。與目標成本不同，成本改善并不是以顧客為出發點的，而是受企業管理層設定的一定時期利潤目標驅動的。

改善帶來的成本降低主要是針對現有生產流程和產品設計的修正改良，采取的形式通常是引進新的制造技術、提高設備效率以減少浪費，以及對員工進行培訓和動員以鼓勵其為降低成本、提高質量而努力。總之，成本改善的焦點是生產流程而非產品本身。

越分權越要加強內部控制

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企業越是下放經營管理權，越要加強內部控制。

現代企業規模的不斷擴大和業務結構的日益復雜，使得分權管理成為必然。如何掌握統分程度，利用集權和分權的良好協調來使企業贏得經營效率，是現代企業管理的一個關鍵問題。為此，企業有必要將其組織單元劃分為不同類型的責任中心，以責任中心作為分權管理的基本單位，并將要做的事情托付給責任中心來實施管理控制。

1.分權管理是企業發展的必然趨勢

隨著企業經營的日益復雜化和多樣化，企業大型化、跨國化和多角經營化的趨勢越來越明顯，致使企業內部的經營管理日趨復雜。在行為科學管理理論的影響下，許多企業實行了某種形式的分權管理制度，即將決策權隨同相應的責任下放給基層管理人員，而最高層管理者就可將有限的時間和精力集中在企業最重要的戰略決策上。

強生公司是泰諾、邦迪牌創可貼、強生嬰兒爽身粉和其他許多產品的制造商。它有著長期的分權歷史，被認為是“使分權發揮有效作用的一個典范”。它的分權開始于20世紀30年代，166個分別注冊的公司被授權獨立經營。

強生公司在90年代調整其分權系統以消除那些通過最高管理層更多的協調可以避免的代價昂貴的錯誤。公司也曾因為各獨立部門重復設置許多職能造成了高制造成本。總裁拉爾夫·拉森引入了在保持最基本分權的同時，通過財務控制系統重組的方法，加強對各獨立部門行為的協調。

IBM公司則相反。它原是一個高度集權的企業，開始于1988年并在1991年后期展開的重組是IBM歷史上最為劇烈的分權，其目標是將IBM分割為大量經營部門，這些經營部門彼此獨立運作，使IBM公司成為一個全體所有，但在營銷、服務、產品開發和制造公司方面又有著或多或少自主權的企業。

在賦予其管理人員較大的自主權的同時，也給他們執行自主權施加一定壓力，如必須在利潤額上體現他們的經營成果等。IBM公司新的組織機構包括13個不同的業務部門，其中9個為制造和開發部門，4個為營銷和服務部門。13位經理都將從7個方面計量其目標業績，這7個方面包括收入增長率、利潤、資產報酬率、現金流量、顧客滿意程度、質量和員工士氣，實現業績目標的將獲得重獎。IBM公司希望能通過改組激發起員工的潛能和創造性。最后，公司在1994年扭虧為盈，這表明努力已初見成效。

2.責任成本制度的形式

企業越是下放經營管理權，越要加強內部控制。于是很多大型企業將所屬各級部門按其權力和責任的大小劃分為各種成本中心、利潤中心和投資中心等責任中心，實行分權管理。這樣做的結果是各分權部門既有自身利益，又不允許各分權部門在所有方面像一個獨立的組織那樣進行經營。因為分權部門的行為不僅會影響其自身的經營業績，而且會影響其他分權部門的經營業績甚至是企業的整體利益。

因此，在實行分權管理的情況下，如何協調各分權單位之間的關系，使各分權部門之間以及企業與分權部門之間在工作和目標上達成一致；如何對分權部門的經營業績進行計量、評價和考核，就顯得尤為重要，責任成本制度就是為了適應這種要求而在企業內部建立若干責任部門，并對他們分工負責的經濟活動進行規劃、控制、考核和評價。

分權管理使各分權部門之間具有某種程度的互相依存性，主要表現在各分權部門間的產品或勞務的相互提供上。同時分權部門有時為了自身的利益，又有可能采取一些有損于其他分權部門甚至整個企業利益的行為。

由此可見，越是分權管理，越要加強內部控制，以使分權部門的行為相互協調統一，保證分權部門的局部利益與企業整體利益一致，防止分權部門之間及企業與分權部門之間的目標不一致。這就需要利用管理會計提供的信息對分權部門進行業績的計量、評價與考核，以達到內部控制的目的。責任成本制度正是企業加強內部控制的一個有效工具。

責任成本制度是根據授予基層部門的權力和責任以及對其業績的計量、評價和考核方式，將企業劃分成各種不同形式的責任中心，并建立起以各責任中心為主體，以責、權、利相統一的機制為基礎，通過信息的收集、加工和反饋而形成的企業內部嚴密的控制制度。

責任成本制度的內容

·今日茶點

責任成本制度是一個系統體系，通過建立完善的責任成本制度，就可保證分權管理真正有效實施，既充分調動了各責任中心的積極性，又明確了各責任中心的經濟責任。

責任成本制度既是會計資料同責任中心緊密聯系起來的信息系統，也是強化企業內部管理所實施的一種內部控制制度。企業實行責任成本的具體形式會有所差別，但主要內容都包括以下幾個方面：

1.責任中心的建立

實行責任成本，首先應根據企業組織結構的特點，按照分工明確、權責分明、業績易辨的原則，合理靈活地劃分責任中心，使各責任中心在企業所授予的權力范圍之內，獨立自主地履行職責，并以責任中心作為責任成本的核算對象。責任中心的責任承擔者應是其主要負責人。

2.內部結算制度的建立

為了保證責任成本核算的順利進行，對企業內部的產品和勞務在各責任中心間的轉移必須建立起完善的內部結算制度，確定合理的內部轉移價格，以公平準確地反映各責任中心應負擔的經濟責任，為各責任中心的考核提供客觀依據。

3.責任預算的編制

責任預算是企業全面預算按責任中心的合理分解、落實和具體化，作為責任中心開展日常經營活動的準繩和評價考核其工作業績的基本標準。業績考核標準應當具有可控性、可計量性和協調性等特征。為此責任預算應既先進又可行，既全面又有重點，使之真正成為責任中心的奮斗目標和完成企業全面預算的基礎。編制責任預算，可采用彈性預算、固定預算等形式，以適應各責任中心的具體性質和特點。

4.責任預算的控制

各責任中心在執行責任預算的過程中應加強控制。一方面應實行自上而下的控制，上級責任中心對所屬的下級責任中心進行全面控制；另一方面各責任中心應進行自我控制。由于各責任中心生產經營活動的性質和特點有所不同，應采取與之相適應的控制方法，從而保證各責任中心按預定的目標完成責任預算。

5.責任成本核算制度的建立和健全

為了對責任中心進行有效控制，必須建立一套完整的日常記錄、核算和考核有關責任預算執行情況的信息系統，及時報告責任中心執行責任預算的情況，并針對預算執行差異進行調查分析，迅速采取有效措施加以糾正，即進行反饋控制。為此，企業要有一套完整的責任成本核算制度，以保證控制所需信息的相關性、適時性和準確性。由于不同責任中心的控制范圍不同，因而各責任中心的核算內容和核算方法亦有所不同，各責任中心應根據各自的具體條件及具體控制范圍，分別采取適當的核算方法，并編制控制和考核所需的責任中心業績報告。

6.責任成本的考核

根據業績報告，對照責任預算，找出差異，調查分析差異產生的原因，判明責任，獎懲分明。通過對責任中心工作成果的評價考核，總結成功的經驗，揭示存在的不足，為編制下一時期預算提供資料。責任成本的考核必須公正合理，既能通過公平的獎勵激勵各責任中心的積極性，也能通過適當的懲罰（即負獎勵）使各責任中心的各種不利于完成責任預算的行為得到約束，并促使各責任中心相互協調統一地朝企業總目標努力。為此，企業必須制定一套完整、合理和有效的獎懲制度，以適應責任成本考核，并有助于實現責任中心權、責、利的統一。

以上6個方面構成了責任成本的完整體系。通過建立完善的責任成本制度，就可保證分權管理真正有效的實施，既充分調動了各責任中心的積極性，又明確了各責任中心的經濟責任，從而為實現企業經營總目標打下堅實的基礎。

每個人都是責任中心

·今日茶點

責任中心是由一名對其行為負責的管理者領導的組織單元。從某種意義上講，一個公司就是一個責任中心的集合體。

隨著企業規模擴大，企業管理層會考慮劃分出若干責任區域，即責任中心。責任中心是指企業內具有一定權力并承擔相應的工作責任的各級組織和各個管理層次。

責任中心是由一名對其行為負責的管理者領導的組織單元。從某種意義上講，一個公司就是一個責任中心的集合體。這些責任中心形成階梯式的層次，在最底層是那些負責部門或班組的小型的組織單元，在較高的層次是由幾個小型的組織單元加上一些員工和管理者形成的部門；而從高級主管或董事的角度來看，整個公司就是一個責任中心。

1.責任中心的分類

分權管理通常是按照企業分部的設立來實施的。企業可以根據其提供商品或勞務的不同來設立分部，也可以根據地域的不同來設立分部。在財務控制上，更多的是根據分部經理的職權不同，采用責任中心來作為分權管理的基本單位。一般情況下，將分權單位分為成本中心、收入中心、利潤中心和投資中心四種。

（1）成本中心。成本中心是指只對成本或費用承擔責任的責任中心。成本中心的生產經營活動只產生成本或費用，通常沒有貨幣計量的收入，因而成本中心不需對收入、利潤和投資負責。成本中心一般包括負責產品生產的生產部門、勞務提供部門以及給予一定費用指標的企業管理部門，如車間、供銷服務部門乃至工段、班組，甚至員工個人都可成為成本中心。

成本中心分為標準成本中心和費用中心兩種。標準成本中心是以實際產出量為基礎，并按標準成本進行成本控制的成本中心。這類成本中心的特點是能夠計量產出的實際數量，而且在技術上投入量與產出量之間有著密切聯系。制造業中的企業分廠、車間、工段和班組等都是典型的標準成本中心。

費用中心也稱酌量性成本中心，它是以直接控制經營管理費用為主的成本中心。這類成本中心的特點主要是為企業提供一定的專業服務，一般不能產出可以用貨幣計量的物質成果，在技術上投入量與產出量之間沒有直接關系。企業的行政管理部門、研究開發部門等都屬于費用中心。

（2）收入中心。典型的收入中心通常是從生產部門取得產成品并負責銷售和分配的部門，如公司所屬的銷售分公司或銷售部。若收入中心有制定價格的權力，則該中心的管理者就要對獲取的毛收益負責；若收入中心無制定價格的權力，則該中心的管理者只須對實際銷售量和銷售結構負責。為使收入中心不僅僅是追求銷售收入達到最大，更重要的是追求邊際貢獻達到最大，因而在考核收入中心業績的指標中，應包括某種產品邊際成本等概念。

隨著分配、營銷和銷售活動中作業成本法的逐漸采用，銷售單位能夠把它們的銷售成本和對每個消費者提供服務的成本考慮進去，這樣企業就能夠用作業成本制度把履行營銷和銷售活動的收入中心變成利潤中心，從而可以對銷售部門的利潤貢獻加以評估。因而，將許多分散的經營單位僅僅作為收入中心的情況越來越少了。

（3）利潤中心。成本中心的決策權力是有限的。標準成本中心的管理人員可以決定投入，但產品的品種和數量往往要由其他人員來決定。利潤中心為本企業提供服務或進行某一方面的管理。利潤中心是指既能控制成本，又能控制銷售和收入的責任中心。它不但要對成本、收入負責，而且還要對收入與成本的差額即利潤負責（只對銷售收入負責的銷售部），故可以說是收入中心。在一個企業中，利潤中心往往處于較高的層次。如分廠、分公司、有獨立經營決策權的部門，以及輔助生產部門或封閉式生產車間等。各利潤中心都自成一體，獨立經營，但也相互協調，共同實現企業總目標。

（4）投資中心。投資中心是指既對成本費用、收入和利潤負責，又對資金及其利用效果負責的責任中心。這類責任中心不僅在產品和銷售上享有較大的經營自主權，而且能夠相對獨立地運用其所掌握的資金，如大型集團公司下面的分公司等。投資中心的責任對象必須是其能影響和控制的成本費用、收入、利潤和資金。

2.各責任中心的業績計量標準

為了指導各責任中心管理者的決策，并評估其經營業績和該中心的經營成果，財務總監需要有一個業績計量標準，包括制定決策規則、標準和獎勵制度。利用這個標準，可以表達公司希望各責任中心應該如何做，并對他們的業績進行判斷和評價。

這項工作大體上可從兩方面入手：首先，詳細規定各責任中心允許的和可被采納的行為規范，并限制中心經理可以選擇的行動方案。比如指定供應商，禁止處理某些資產，限定項目投資的最高額度等。其次，還必須建立一套完善的獎勵制度以激勵中心經理，使其行動達到最優化。

（1）目標協調一致。比較理想的計量標準應該是與企業總目標保持高度一致的。但是在復雜不確定的環境下，任何一個單一的業績計量標準都不可能保證分散經營的分部目標與企業總目標保持完美的協調一致。其原因在于：第一，計量標準的選擇帶有人為因素，它與企業戰略目標的相關性主要是靠高層管理者的主觀判斷；第二，大多數計量標準是以內部業績，而不是以外部機會為基礎的，而有時候外部機會恰恰是影響企業總目標實現的關鍵因素；第三，單一計量標準沒有考慮到各責任中心當前活動對未來經營所帶來的后果。

（2）關系的協調。各責任中心的業務活動之間是相互作用的，一個獨立部門的業務活動可能不僅影響到自身的業績計量，而且也會影響到其他部門的業績計量，因此，各責任中心之間轉移價格的制定通常是最容易引起爭議的。

即使轉移價格問題能夠比較圓滿地解決，各責任中心之間仍存在著許多疑難的非價格因素。例如，某些產品質量以及轉移的時效性會影響到下一個環節接受單位的經營，但是這種延誤所帶來的財務影響卻難以將它量化。

處于同一價值鏈不同環節的各責任中心，其業務活動的關聯性導致各自業績計量相互干擾的現象也比較容易發生。例如，制造工廠的效率受到供應部門效率的影響，由此造成的不利差異應該是供應部門的責任而不能算在制造工廠的賬上，但事實上往往難以區分。

（3）消費過度。在分權模式中，各自負責的考核標準不同，如果擁有費用支配權力的下級管理人員耗費無度，比如花巨資裝修辦公室、雇用大量的臨時工、無節制的職位消費等。這些支出盡管會降低自身業績，但只要其從過度消費中獲得的實惠遠遠超過業績獎勵，那么就不能杜絕這種“尋租”行為的發生。

同時，下級管理人員還可能實施一種叫“帝國大廈”的行為，即盡量擴大其所管理的組織規模，以追求非貨幣性實惠，比如他在整個企業中的權勢和威望。

責任成本的確定及考核

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確定出責任成本及考核標準，使成本控制達到預期目標。

責任成本是以具體的責任單位（部門或個人）為對象，以其承擔的責任為范圍所歸集的成本，也就是特定責任中心的全部可控成本。確定責任成本的關鍵是弄清楚各責任中心能控制哪些成本費用項目。通常，可以按以下原則來確定責任中心的可控成本。

假如某責任中心通過自己的行動能有效地影響一項成本的數額，那么該中心就要對這項成本負責；假如某責任中心有權決定是否使用某種資產或勞務，它就應對這些資產或勞務的成本負責；假如某管理人員雖然不直接決定某項成本，但是上級要求他參與有關事項，從而對該項成本的支出施加了重要影響，則他對該成本也要承擔責任。

將發生的直接材料和人工費用歸屬于不同的責任中心通常比較容易，而制造費用的歸屬則比較困難。為此，需要仔細研究各項消耗和責任中心的因果關系，采用不同的分配方法。一般是按下述五個步驟來處理：

（1）直接計入責任中心。將可以直接判別責任歸屬的費用項目直接列入應負責的成本中心。例如，機物料消耗、低值易耗品的領用等，在發生時可判別耗用的成本中心，不需要采用其他標準進行分配。

（2）按責任基礎分配。對不能直接歸屬于個別責任中心的費用，優先采用責任基礎分配。有些費用雖然不能直接歸屬于特定成本中心，但它們的數額受成本中心的控制，能找到合理依據來分配，例如動力費、維修費等。如果成本中心能自己控制使用量，可以根據其用量來分配。

（3）按受益基礎分配。有些費用不是專門屬于某個責任中心的，也不宜用責任基礎分配，但與各責任中心的受益多少有關，可按受益基礎分配。例如安裝機動率分配電費等。

（4）歸入某一個特定的責任中心。有些費用既不能用責任基礎分配，也不能用受益基礎分配，則應該考慮有無可能將其歸屬于一個特定的責任中心。例如，車間的運輸費用和試驗檢驗費用，難以分配到生產班組，不如建立專門的成本中心，由其控制此項成本，不向各班組分配。

（5）不能歸屬于任何責任中心的固定成本，不進行分攤。例如，車間廠房的折舊是以前決策的結果，短期內無法改變，可暫時不加控制，作為不可控費用。

責任成本確定后，接下來的問題就是責任成本的考核。責任成本的考核，涉及成本控制報告、差異調查、信息反饋系統和獎罰制度等問題。

1.成本控制報告

成本控制報告是責任會計的重要內容之一，也稱為業績報告。其目的是將責任中心的實際成本與限額比較，以判別成本控制業績。

制作成本控制報告的目的如下：

（1）形成一個正式的報告制度，使人們知道他們的業績將被衡量、報告和考核，這會使他們的行為與沒有考核時大不一樣，就如同學生對于考試課程與非考試課程花費的精力不同類似。當人們明確知道考核標準并肯定知道面臨考核時，會為達到標準而努力。

（2）控制報告顯示過去工作的狀況，提供改進工作的線索，指明未來工作的方向。

（3）控制報告向各級主管部門報告下屬的業績，為他們采取措施糾正偏差和實施獎懲提供依據。

控制報告的內容主要包括三方面：

（1）實際成本的資料，它回答“完成了多少”。實際資料可以通過賬簿系統提供，也可以在責任中心設置兼職核算員，在賬簿系統之外搜集加工。

（2）控制目標的資料，它回答“應該完成多少”。控制目標可以是目標成本，也可以是標準成本，它一般按實際業務量進行調整。

（3）兩者之間的差異和原因，它回答“完成得好不好，是誰的責任”。

一個良好的控制報告應滿足下列要求：報告的內容應與其責任范圍一致；報告的信息要適合使用人的需要；報告的時間要符合控制的要求；報告的列示要簡明、清晰、實用。

2.差異調查

成本控制報告將使人們注意到偏離目標的表現，但它只是指出問題的線索。只有通過調查研究，找到原因，分清責任，才能采取糾正行動，收到降低成本的實效。發生偏差的原因很多，可以分為三類：

（1）報告人的原因，包括過錯、沒經驗、技術水平低、責任心差、不協作等。

（2）目標不合理，包括原來制定的目標過高或過低，或者情況變化使目標不再適用等；

（3）實際成本核算有問題，包括數據的記錄、加工和匯總有錯誤，故意造假等。

只有通過調查研究，才能找到具體原因，并針對原因采取糾正行動。

3.信息反饋系統

財務控制是一個動態的控制過程，為了確保財務預算的貫徹實施，就必須對各責任中心預算的執行情況進行跟蹤監控，不斷調整執行偏差，建立一個信息反饋系統，負責計量、傳遞和報告財務控制使用的各種信息。

責任預算是“總預算”的落實和具體化，它使各責任中心明確其應負的責任和應控制的事項，而責任預算的執行情況則通過“責任會計”來進行計量、考核，即對實際發生的成本、取得的收入和利潤，按責任中心進行歸集、核算。在預算期末，還應編制業績報告，比較預算和實際的差異，分析差異產生的原因和責任歸屬。此外，還要按照例外管理原則，對預算中未規定的事項和超過預算限額的事項，向管理層作出信息反饋，以便及時作出決策。

4.獎罰制度

切實可行的獎罰制度是保證財務控制長期有效運行的重要因素。人的工作努力程度往往受到業績評價和獎勵辦法的影響，制定獎罰制度，讓被考核人明確業績與獎罰之間的關系，知道什么樣的業績將會得到什么樣的獎罰。恰當的獎罰制度將引導人們去約束自己的行為，盡最大可能爭取好的業績。

因此，獎罰制度必須結合各責任中心的預算責任目標制定，體現公平、合理、有效的原則。此外，企業還要建立嚴格的考評機制，把過程考核與結果考核結合起來，發揮獎罰制度的激勵作用。獎罰制度是調動人們努力工作、實現企業總目標的有力手段。