第三節　財務報表審計總體目標與審計過程

一、財務報表審計總體目標

審計目標是在一定歷史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果，財務報表審計目標包括總體目標以及與各類交易、賬戶余額和披露相關的具體審計目標兩個層次。

（一）總體目標

審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。這一目的可以通過注冊會計師對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見得以實現。因此，執行財務報表審計工作時，注冊會計師的總體目標是：一是對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見；二是按照審計準則的規定，根據審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。

（二）目標的導向作用

財務報表審計的目標對注冊會計師的審計工作發揮著導向作用，它界定了注冊會計師的責任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程序的性質、時間和范圍，決定了注冊會計師如何發表審計意見。如，既然財務報表審計目標是對財務報表整體發表審計意見，注冊會計師就可以只關注與財務報表編制和審計有關的內部控制，而不對內部控制本身發表鑒證意見。同樣，注冊會計師關注被審計單位的違反法規行為，是因為這些行為影響到財務報表，而不是對被審計單位是否存在違反法規行為提供鑒證。

二、財務報表審計范圍

財務報表審計范圍是指為實現財務報表審計目標，注冊會計師根據審計準則和職業判斷實施的恰當的審計程序的總和。注冊會計師必須計劃和實施審計程序，收集充分、適當的審計證據，以便為發表審計意見提供合理的基礎。

在確定審計范圍時，需要考慮下列具體事項：

（1）編制擬審計的財務信息所依據的財務報告編制基礎，包括是否需要將財務信息調整至按照其他財務報告編制基礎編制。

（2）特定行業的報告要求，如某些行業監管機構要求提交的報告。

（3）預期審計工作涵蓋的范圍，包括應涵蓋的組成部分的數量及所在地點。

（4）母公司和集團組成部分之間存在的控制關系的性質，以確定如何編制合并財務報表。

（5）由組成部分注冊會計師審計組成部分的范圍。

（6）擬審計的經營分部的性質，包括是否需要具備專門知識。

（7）外幣折算，包括外幣交易的會計處理、外幣財務報表的折算和相關信息的披露。

（8）除為合并目的執行的審計工作之外，對個別財務報表進行法定審計的需求。

（9）內部審計工作的可獲得性及注冊會計師擬信賴內部審計工作的程度。

（10）被審計單位使用服務機構的情況，及注冊會計師如何取得有關服務機構內部控制設計和運行有效性的證據。

（11）對利用在以前審計工作中獲取的審計證據（如獲取的與風險評估程序和控制測試相關的審計證據）的預期。

（12）信息技術對審計程序的影響，包括數據的可獲得性和對使用計算機輔助審計技術的預期。

（13）協調審計工作與中期財務信息審閱的預期涵蓋范圍和時間安排，以及中期審閱所獲取的信息對審計工作的影響。

（14）與被審計單位人員的時間協調和相關數據的可獲得性。

通常所說的“審計范圍受到限制”是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施其根據審計準則和職業判斷應當實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當的審計證據。審計范圍受到限制常常會影響到注冊會計師發表的審計意見。

三、審計工作前提與注冊會計師責任

法律法規規定了管理層和治理層與財務報告相關的責任，盡管不同國家或地區對這些責任的范圍或表述方式的規定可能不盡相同，但注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作的前提是相同的，即管理層和治理層已認可并理解其應當承擔的責任。

（一）管理層和治理層的概念

管理層是指對被審計單位經營活動的執行負有管理責任的人員。治理層是指對被審計單位戰略方向和管理層履行經營管理職責負有監督責任的組織和人員。在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。

企業的所有權與經營權分離后，經營者負責企業的日常經營管理并承擔受托責任。管理者通過編制財務報表反映受托責任的履行情況。管理層作為會計工作的行為人，對編制財務報表負有直接責任。為了借助公司內部之間的權力平衡和制約關系保證財務信息的質量，公司治理結構往往要求治理層對管理層編制財務報表的過程實施有效的監督。

（二）審計工作前提

財務報表是由被審計單位管理層在治理層的監督下編制的。管理層和治理層認可與財務報表相關的責任是注冊會計師執行審計工作的前提，構成注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作的基礎。與管理層和治理層責任相關的執行審計工作的前提（以下簡稱執行審計工作的前提），是指管理層和治理層（如適用）認可并理解其應當承擔下列責任，這些責任構成注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作的基礎。

（1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現公允反映（如適用）。

（2）設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

（3）向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師接觸與編制財務報表相關的所有信息（如記錄、文件和其他事項），向注冊會計師提供審計所需的其他信息，允許注冊會計師在獲取審計證據時不受限制地接觸其認為必要的內部人員和其他相關人員。

（三）注冊會計師的責任

按照《中國注冊會計師審計準則》（以下簡稱《審計準則》）的規定，對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。為履行這一職責，注冊會計師應當遵守職業道德規范，按照《審計準則》的規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。注冊會計師通過簽署審計報告來確認其責任。

（四）管理層、治理層的責任與注冊會計師責任的關系

管理層和治理層的責任與注冊會計師的責任不能相互取代。財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。管理層和治理層作為內部人員，對企業的情況更為了解，更能作出適合企業特點的會計處理決策和判斷。因此，管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。盡管在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務報表提供協助，但管理層仍然對編制財務報表承擔責任，并通過簽署財務報表確認這一責任。

如果財務報表存在重大錯報，而注冊會計師通過審計沒有能夠發現，也不能因為財務報表已經注冊會計師審計這一事實而減輕管理層和治理層對財務報表的責任。下面我們通過表1-2對比一下管理層和治理層的責任與注冊會計師責任的關系。

四、財務報表審計過程

（一）接受業務委托

會計師事務所應當按照執業準則的規定，謹慎決策是否接受或保持某客戶關系和具體審計業務。在接受委托前，注冊會計師應當初步了解審計業務環境，包括業務約定事項、審計對象特征、使用的標準、預期使用者的需求、責任方及其環境的相關特征，以及可能對審計業務產生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。

只有在了解后認為符合勝任能力、獨立性和應有的關注等職業道德要求，并且擬承接的業務具備下列所有特征時，注冊會計師才能將其作為審計業務予以承接：①考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；②具有執行業務必要的素質、專業勝任能力、時間和資源；③能夠遵守職業道德規范。

注冊會計師需要作出的最重要的決策之一就是接受和保持客戶。一項低質量的決策會導致不能準確確定計酬的時間或未被支付的費用，增加項目負責人和員工的額外壓力，使會計師事務所的聲譽遭受損失，或者涉及潛在的訴訟。一旦決定接受業務委托，注冊會計師應與客戶就審計約定條款達成一致意見。對于連續審計，注冊會計師應當根據需要修改業務約定的條款，以及提醒客戶注意現有的業務約定書。

（二）計劃審計工作

計劃審計工作十分重要，計劃不周不僅會導致盲目實施審計程序，無法獲取充分、適當的審計證據以將審計風險降至可接受的低水平，影響審計目標的實現，而且還會浪費有限的審計資源，增加不必要的審計成本，影響審計工作的效率。因此，對于任何一項審計業務，注冊會計師在執行具體審計程序之前，都必須根據具體情況制定科學、合理的計劃，使審計業務以有效的方式得到執行。

一般來說，計劃審計工作主要包括：在本期審計業務開始時開展的初步業務活動；制定總體審計策略；制定具體審計計劃等。計劃審計工作不是審計業務的一個孤立階段，而是一個持續的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計過程的始終。

（三）實施風險評估程序

注冊會計師必須實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。所謂風險評估程序，是指注冊會計師實施了了解被審計單位及其環境并識別和評估財務報表中的錯報風險的程序。風險評估程序是必要程序，了解被審計單位及其環境為注冊會計師在許多關鍵環節做出職業判斷提供了重要基礎。了解被審計單位及其環境實際上是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。

一般來說，實施風險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環境；識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風險以及僅通過實施實質性程序無法應對的重大錯報風險等。

（四）實施控制測試和實質性程序

注冊會計師實施風險評估程序本身并不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當實施進一步審計程序，包括實施控制測試和實質性程序。

實施控制測試的目的是測試內部控制在防止、發現并糾正認定層次重大錯報方面運行的有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評估結果，據以確定實質性程序的性質、時間和范圍。注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施實質性程序，以發現認定層次的重大錯報。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試及實質性分析程序。

由此可見，風險評估程序和實質性程序是每次財務報表審計都應實施的必要程序，而控制測試則不是。在財務報表審計業務中，注冊會計師必須通過實施風險評估程序、控制測試（必要時或決定測試時）和實質性程序，才能獲取充分、適當的審計證據，得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

（五）完成審計工作和編制審計報告

完成審計工作和編制審計報告是審計工作的終結階段，其主要工作包括：將財務報表與其所依據的會計記錄相核對；檢查財務報表編制過程中作出的重大會計分錄和其他會計調整；匯總審計差異，提請被審計單位調整財務報表或作適當披露；對財務報表總體合理性實施分析程序；評價審計結果；形成審計意見并草擬審計報告；與被審計單位治理層溝通審計工作中發現的問題；完成對審計工作底稿的質量控制復核。